I FSK 810/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2744/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 12 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. B. Sp. z o.o., z siedzibą w K., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 17 marca 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 stycznia 2022 r., III SA/Wa 2744/21. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę spółki na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 12 października 2021 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę. 1.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono, wskazując na art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania polegające na: 1. niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Szefa Krajowej Informacji Skarbowej, w sytuacji , w której postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 121 oraz art. 119zzb § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), zgodnie z którym prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, tymczasem w niniejszej sprawie wydane postanowienie zostało wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. W niniejszym przypadku Szef KAS rozpoznał zażalenie naruszając przepis art. 119zzb § 2 art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na rozpatrzeniu, w terminie dłuższym niż 7 dni od daty jego otrzymania. II. Niezależnie od podniesionych wyżej zarzutów proceduralnych, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucam ponadto naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie przepisu art. 119zw § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Szefa KAS, że skarżący podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, podczas, gdy wobec prowadzenia bieżącej działalności podmiotu kwalifikowanego, jego wypłacalności, a także bieżącej współpracy z organami podatkowymi nie sposób uznać, aby istniała uzasadniona obawa, że skarżący nie zrealizuje swoich zobowiązań publicznoprawnych; 2) naruszenie przepisu art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zv § 1 w zw. z art. 119zn § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 ustawy, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, podczas, gdy stałe prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego, ilość transakcji zawieranych z różnymi podmiotami (także tymi niepowiązanymi rzekomym mechanizmem potencjalnych wyłudzeń), wypłacalność podmiotu skarżącego, bieżąca aktywność zarządu podmiotu kwalifikowanego oraz bieżąca współpraca ze wszystkimi organami państwowymi (w tym organami ścigania) prowadzą do wniosku, że podmiot kwalifikowany nie wykorzystywał działalności banków czy też skoków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi; 3) naruszenie przepisu art. 119zv § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby przeciwdziałać rzekomemu wykorzystywaniu przez podmiot kwalifikowany działalności banków i skoków do działalności związanej z rzekomymi wyłudzeniami skarbowymi, podczas gdy wywiedziona przez organ sieć powiązań pomiędzy podmiotami poddanymi kontroli podatkowej prowadzi do konkluzji dowodzącej zbędności dokonanej blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego. III. Ponadto wyrokowi zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: a) brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do bezrefleksyjnego przytoczenia argumentów organu podatkowego, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze. Błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zachodzi uzasadniona obawa niewypłacalności podczas gdy zgromadzone środki na rachunkach bankowych wynosiła 285.206,03 PLN (około 82% kwoty blokady), oraz 150.000 zł w udziałach innych podmiotów przewyższa kwotę blokady. Sąd w uzasadnieniu nie odniósł się do tych argumentów. 1.3. Wskazując na przytoczone podstawy - każdą z osobna, jak też wszystkie łącznie – wniesiono na zasadzie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o uchylenie w całości Wyroku WSA oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. 2. Odpowiedzi na skargę nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Mając na uwadze sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zaznaczyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5.07.2017 r., II GSK 3071/15, LEX nr 2325013), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4.2. Podkreślić także należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. 4.3. Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.4. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy wskazać, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut – opisany jako zarzut naruszenia przepisów postępowania – dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Szefa Krajowej Informacji Skarbowej, w sytuacji, w której postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 121 oraz art. 119zzb § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wydane postanowienie zostało wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Ponadto podniesiono, że Szef KAS rozpoznał zażalenie naruszając przepis art. 119zzb § 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na rozpatrzeniu, w terminie dłuższym niż 7 dni od daty jego otrzymania. Uzasadniając ten zarzut, wyjaśniono, że organ swoim działaniem naruszył art. 119zzb § 2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ zażalenie rozpatrywane było dłużej niż 7 dni od daty otrzymania (otrzymano w dniu 01.10.2021r.), czego dowodem miało być urzędowe potwierdzenie przedłożenia zażalenia. 5.2. Przytoczony powyżej zarzut skargi kasacyjnej nie spełnia wymogów określonych w omówionych wcześniej przepisach p.p.s.a. W skardze kasacyjnej znajduje się bowiem jedynie ogólnikowe sformułowanie, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera "liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy". Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował jednak, na czym błędy te polegały i jakie konkretnie przepisy - poza "art. 121" Ordynacji podatkowej – zostały naruszone. Autor skargi kasacyjnej w szczególności nie doprecyzował, na czym polegała wadliwość postępowania organów podatkowych – czy była ona wynikiem wadliwego gromadzenia materiału dowodowego czy wadliwej jego oceny. Ponadto wypada zauważyć, że powołany w skardze kasacyjnej "art. 121" złożony jest z dwóch jednostek redakcyjnych. Powołanie jako podstawy prawnej zarzutu skargi kasacyjnej "art. 121" nie pozwala na jednoznaczne wywiedzenie, czy organy naruszył art. 121 § 1 czy § 2 Ordynacji podatkowej. 5.3. Równie ogólnikowo sformułowany został zarzut naruszenia art. 119zzb § 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie zażalenia, w terminie dłuższym niż 7 dni od daty jego otrzymania. W skardze kasacyjnej nie oznaczono początku i końca tego terminu. Autor skargi kasacyjnej nie odniósł się także do stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kwestię tę szczegółowo wyjaśnił, wskazując, dlaczego nie doszło do uchybienia terminu rozpoznania zażalenia przez organ. W rezultacie z treści skargi kasacyjnej nie sposób wywieść, w jakich okolicznościach Autor skargi kasacyjnej upatruje przekroczenia terminu do rozpoznania zażalenia. 5.4. W tym miejscu należy zatem odnotować, że formułując powyższy zarzut, Autor skargi kasacyjnej pominął art. 119zl § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że do biegu terminów, o których mowa w dziale IIIB, z wyjątkiem art. 119zw § 1 i art. 119zzb § 5 pkt 2, nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy. 6.1. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty opisane w części II skargi kasacyjnej. Przed odniesieniem się do tych zarzutów, należy odnotować, że wbrew określeniu ich w skardze kasacyjnej, nie są to zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Wszystkie zarzuty powołane w części II w punktach 1-3) skargi kasacyjnej mają charakter ściśle proceduralny. Ponadto stanowią one powielenie zarzutów podniesionych w skardze, podobnie jak niemal całe uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera ponowne przytoczenie argumentacji znajdującej się w skardze. W rezultacie Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji co do przyjętych przez Sąd jako podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, gdyż w istocie ogóle nie podjął takiej próby. 6.2. W rezultacie nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 119zw § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Szefa KAS, że skarżący podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, podczas, gdy wobec prowadzenia bieżącej działalności podmiotu kwalifikowanego, jego wypłacalności, a także bieżącej współpracy z organami podatkowymi nie sposób uznać, aby istniała uzasadniona obawa, że skarżący nie zrealizuje swoich zobowiązań publicznoprawnych. 6.3. Kwestia obawy co do wykonania zobowiązania podatkowego stanowiła przedmiot szczegółowej analizy Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odwołał się do ustaleń organów podatkowych, z których wynika w szczególności Spółka nie jest właścicielem nieruchomości i nie posiada pojazdów. Z korekty deklaracji CIT-8 dla podatku dochodowego dla osób prawnych za 2020 r. wynika podatek do zapłaty w wysokości 2.391 zł przy dochodzie 26.561,91 zł, co – jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji - nie gwarantuje, że Spółka będzie w stanie uiścić kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości przewidywanej w zaskarżonym postanowieniu (348.573 zł). Ponadto, zysk netto za 2020 r. wynosi 24.170,35 zł, przy czym Spółka ma zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 80.400 zł. W złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od 11/2019 do 07/2021 Spółka nie wykazała nabyć środków trwałych. Trafnie też wskazał Sąd pierwszej instancji, że nie ma wpływu na ocenę możliwości wykonania zobowiązania podatkowego podwyższenie kapitałowego zakładowego Spółki do kwoty 100.000 zł. Kapitału zakładowego nie można utożsamiać z majątkiem spółki. Jak wskazano powyżej, okoliczności tych Autor skargi kasacyjnej skutecznie nie podważył. 6.4. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zv § 1 w zw. z art. 119zn § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. 6.5. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, informacje, a w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Przede wszystkim należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera szczegółową analizę dotyczącą skarżącej, jej kontrahentów oraz przepływu środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami. Powołano ustalenia Szefa KAS, z których wynika, że: 1) Skarżąca w złożonych plikach JPK_VAT złożonych za okres od lutego 2021 r. do lipca 2021 r. zadeklarowała nabycia m.in. od podmiotów tj. P. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. w łącznej wysokości netto 1.515.536,04 zł (VAT 348 573,31 zł); 2) A. sp. z o.o. w 2021 r. złożyła deklaracje VAT oraz pliki JPK wyłącznie za okres od 01/2021 do 03/2021, w których nie wykazała wartości dostaw ani nabyć; 3) powyższe oznacza, że A. nie wykazała dostaw towarów i usług na rzecz Skarżącej, która zadeklarowała w okresie od 02/2021 do 07/2021 nabycia od A. sp. z o.o. w łącznej wysokości netto 477.005,96 zł (VAT 109.711,39 zł); 4) A. sp. z o.o. została 3 września 2021 roku wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, nie złożył takich deklaracji za 3 kolejne miesiące lub takiej deklaracji za kwartał); 5) Skarżąca dokonała w analizowanym okresie z wykorzystaniem własnych rachunków bankowych obciążeń na rzecz P. sp. z o.o. w łącznej wysokości 111.475,00 zł, co stanowi 8,73 % wartości brutto faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Mając na względzie powyższe, przepływy środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi Skarżącej, a P. sp. z o.o. mogły mieć na celu jedynie stworzenie pozorów legalności przeprowadzonych transakcji; 6) P. sp. z o.o. w składanych deklaracjach VAT i plikach JPK zadeklarowała nabycia m.in. od D. sp. z o.o., która złożyła deklarację VAT i plik JPK wyłącznie za 08/2020, w którym nie wykazała wartości dostaw ani nabyć; 7) w analizowanym okresie podmioty D. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. mogły pełnić funkcje tzw. "znikających podatników", a spółka S1. rolę "bufora", której zadaniem było wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw, aż do Skarżącej, która mogła wykorzystywać faktury VAT zakupu krajowego, w celu nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku VAT należnego; 8) schemat obiegu faktur VAT w analizowanym łańcuchu dostaw, w którym istnieje ryzyko, że podmiot kwalifikowany pełnił rolę bufora/beneficjenta, którego celem mogło być wykorzystywanie faktur VAT zakupu krajowego, w celu nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku VAT należnego. 6.6. Trafna jest zatem ocena Sadu pierwszej instancji, że za prawidłowe uznać należy stanowisko Szefa KAS, że transakcje Spółki z P. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., budzą uzasadnione wątpliwości i istnieje wysokie ryzyko, że Skarżąca może uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług. 6.7. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 119zv § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle przedstawionych ustaleń, za prawidłową należy uznać ocenę organu i w ślad za nim Sądu pierwszej instancji, że spełniona była przesłanka do zastosowania krótkiej blokady u Skarżącej, która jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Blokada rachunków bankowych Skarżącej była konieczna, aby temu przeciwdziałać. 6.8. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do bezrefleksyjnego przytoczenia argumentów organu podatkowego, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze. Błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zachodzi uzasadniona obawa niewypłacalności, podczas gdy zgromadzone środki na rachunkach bankowych wynosiła 285.206,03 PLN (około 82% kwoty blokady), oraz 150.000 zł w udziałach innych podmiotów przewyższa kwotę blokady. Sąd w uzasadnieniu nie odniósł się do tych argumentów. 6.9. Wbrew przytoczonym twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie ma charakteru ogólnikowego i nie ogranicza się jedynie do "bezrefleksyjnego przytoczenia argumentów organu podatkowego". Przeciwnie, Sąd pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował podstawę prawną rozstrzygnięcia i odniósł ją do stanu faktycznego sprawy poddanej sądowej kontroli. Sąd odniósł się do argumentacji skarżącej i wskazywał, dlaczego nie zasługuje ona na uwzględnienie. 6.10. Odnosząc się natomiast do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, należy zaznaczyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga jednak, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej. Tym samym, Autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., nie może kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych przez organ i Sąd pierwszej instancji. 6.11. W świetle przedstawionych wyjaśnień niezasadna jest argumentacja skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej nie odniósł się do argumentów, że zgromadzone środki na rachunkach bankowych wynosiły 285.206,03 PLN (około 82% kwoty blokady) oraz że spółka posiadała 150.000 zł w udziałach innych podmiotów, co przewyższało kwotę blokady. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, że środki na rachunku nie zabezpieczały w całość kwoty zobowiązania podatkowego, natomiast odnośnie udziałów o wartości 150.000 zł, Sąd wskazał, że nie można zarzucać Szefowi KAS, że nie uwzględnił powyżej okoliczności, skoro nie miał o niej wiedzy. W rezultacie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji skarżącej. Natomiast, raz jeszcze należy stwierdzić, że przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej zarzutu skargi kasacyjnej, za pomocą którego kwestionowane są ustalenia faktyczne. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Ryszard Pęk Marek Kołaczek