I FSK 81/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 100/20 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 grudnia 2019 roku nr 1001-IOV3.4103.26.2019.25.U09.AJ UNP 1001-19-128579 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 10 września 2020r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 100/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 20 grudnia 2019 roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji stwierdził, że podstawą zakwestionowania skarżącemu prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2014r. było ustalenie, że posiadane przez podatnika faktury zakupu telefonów komórkowych, wystawiona przez firmy "I." [...] oraz "V." Spółka z o.o. w W., nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. W kwestii zakwestionowania przez pełnomocnika skarżącego wejścia zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego z uwagi na okoliczność, że doręczono ją pełnomocnikowi przez pracowników organu podatkowego z pominięciem trybu doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej – Sąd pierwszej instancji przyznał rację pełnomocnikowi skarżącego, iż wskazane doręczenie można uznać za naruszające art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Jednocześnie Sąd stwierdził, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż skarżący nie został pozbawiony możliwości obrony swojego stanowiska, co zrealizował wnosząc w ustawowym terminie skargę do sądu na doręczoną pełnomocnikowi decyzję. Sąd nie zgodził się ze skarżącym, kwestionującym zasadnicze ustalenia organów co do tego, że ww. firmy nie były rzeczywistym sprzedawcą telefonów i że transakcja zakupu tych telefonów, jak i ich wewnątrzwspólnotowa dostawa, nie odbywały się w rzeczywistości. W ocenie Sądu podatnik brał udział w procederze oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Sąd uznał – wbrew zarzutom skargi – że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób logiczny wynik swych ustaleń i rozważań. Przede wszystkim organy wykazały, że firmy: "I." [...] oraz "V." spółka z o.o. wystawiały puste faktury, funkcjonowały w łańcuchu powiązanych wzajemnie firm, których działanie nastawione było na wyłudzenie podatku VAT, co zostało wykazane w decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 4 listopada 2019r. nr [...] (wydanej wobec K. J.) i Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 25 czerwca 2018r. nr [...] (wydanej wobec spółki V.). Sąd podkreślił, że bezspornie wykazano, że ww. podmioty działały jako świadomy uczestnik mający na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") były zobowiązane do zapłaty podatku wynikającego, m.in. z faktur wystawionych dla skarżącego. Powyższe decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. i Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. są dokumentami urzędowymi. W ocenie Sądu nawet gdyby przyjąć, iż dochodziło do rzeczywistego odbioru przez skarżącego spornych telefonów z magazynu D., to nie jest to wystarczające do obalenia ustaleń organów co do tego, że rzeczywistym sprzedawcą towarów nie byli wystawcy spornych faktur, czyli K. J. i "V." sp. z o.o. Te ustalenia organów podatkowych, oparte o materiał dowodowy zebrany w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec K. J. oraz "V." sp. z o.o. i wydane w tamtych postępowaniach decyzje, nie zostały zdaniem Sądu skutecznie podważone. Sąd stwierdził, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach, jako dostawcy towarów, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Podatnik nie wykazał także, iż mógł dysponować zakupionym towarem. Jego rola ograniczyła się tylko do wypełnienia dokumentów dla dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, bez sprawdzenia specyfikacji towaru. Jedynie w odniesieniu do rzekomego towaru nabywanego od firmy "I.", skarżący miał dokonywać jego oględzin poprzez zważenie przesyłki w obecności osób, które ten towar dowiozły i automatycznie wysyłać go dalej do kontrahentów zagranicznych. Sąd wskazał, że organy podatkowe badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącego transakcjami zakupu telefonów i opisały je. Podatnik wiedział lub co najmniej mógł podejrzewać i godzić się z tym, iż będzie jedynie jednym z ogniw łańcucha kilku kontrahentów, poprzez których towary przepłyną w bardzo krótkim czasie. Nie przedstawił też żadnych wiarygodnych dokumentów mogących potwierdzać dane kontrahentów, tj. firmy K. J. oraz "V." sp. z o.o., z którymi kooperował bardzo krótko, a sporne transakcje zakupu telefonów dotyczyły znacznych kwot. O braku zachowania przez podatnika należytej staranności w kontaktach z kontrahentami świadczy w ocenie Sądu także to, że uznał za wystarczający jedynie kontakt telefoniczny lub mailowy z rzekomymi przedstawicielami firmy K. J. oraz "V." sp. z o.o. Ustalony i przedstawiony w zaskarżonej decyzji przebieg transakcji i "karuzelowy" obrót towarem zdaniem Sądu potwierdza to, że kontrahenci K. J. oraz "V." sp. z o.o. musieli zdawać sobie sprawę z odgrywanej przez siebie roli w łańcuchu dostaw telefonów. Świadczą o tym m.in. wskazane przez organ zależności czasowe pomiędzy zapłatą za zakupiony towar, wystawionymi fakturami oraz miejscem składowania telefonów (D. Sp. z o.o. w B.), gdzie towar nie był nawet rozpakowywany przez skarżącego. W ocenie Sądu opisane okoliczności co najmniej powinny budzić podejrzenia podatnika co do rzetelności kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji, tym bardziej, że przedmiotem transakcji były telefony komórkowe, a więc towary tzw. wrażliwe, często będące przedmiotem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, co jest faktem powszechnie znanym. Sąd podniósł, że ustalone i opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności zakupu przez skarżącego telefonów komórkowych pozwalają wyprowadzić wniosek, że podatnik co najmniej nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji, a w związku z tym nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż były to faktury nierzetelne. Jeżeli nawet towary opisane w treści spornych faktur wychodziły z magazynu firmy D., a następnie były wysyłane do firm: [...], to nie działo się to na skutek autonomicznych decyzji podatnika o zakupie towarów i następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale w ramach wcześniej zorganizowanego przepływu towarów mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Organy podatkowe udowodniły, że towar zmieniając konta magazynowe poszczególnych kontrahentów, nie zmieniał swego miejsca położenia w magazynie, tam też znajdował się w chwili wykazania nabycia przez I. [...], a następnie przez stronę. Okres przechowywania telefonów komórkowych w magazynie od momentu wprowadzenia przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw do momentu opuszczenia magazynu wynosił średnio 1–2 dni. W tym czasie towar był jedynie fakturowany kolejno na konta kilku podmiotów, a następnie wywożony z magazynu za granicę. Z kolei część transakcji skarżącego ze spółką V. dotyczyła telefonów komórkowych o jednostkowych numerach IMEI, które były przedmiotem obrotu pomiędzy innymi spółkami krajowymi, także przechowywanymi w magazynach D. sp. z o.o. Dotyczyło to transakcji opisanej w fakturze [...] – towar opuścił magazyn D. i ponownie został tam wprowadzony 15 października 2014 r., a następnie wyprowadzono go 20 października 2014 r. Sąd wskazał również, że ustalenia organów podatkowych poczynione zostały również na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, a następnie włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był uprawniony do kontrolowania toku postępowania innych organów podatkowych i kontroli skarbowej, ale mógł wykorzystać materiał dowodowy z tych postępowań, skoro miał on wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. 1.3. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi naruszenie: I. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 5, 7 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że krajowe dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały w rzeczywistości miejsca, b) art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że wewnątrzwspólnotowe transakcje nie zostały faktycznie dokonane, c) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach, dokumentujących faktycznie wykonane czynności podlegające opodatkowaniu, d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że otrzymane faktury VAT nie stwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości wykonane, e) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia; II. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) brak pełnej kontroli działalności administracji publicznej (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L.) - art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, b) nieprawidłowa ocena w zakresie doręczenia decyzji, z pominięciem ustawowego obowiązku doręczania korespondencji doradcy podatkowemu za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, c) bezzasadne i sprzeczne z prawem uznanie, że wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków było prawidłowe, d) brak odniesienia się do ograniczenia skarżącemu prawa do czynnego i aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym, poprzez nieuzasadnione wyłączenie z jawności części dokumentów, e) nie podjęcie wszystkich niezbędnych czynności w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, f) nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi Sąd kierował się przy wydawaniu wyroku, g) brak wnikliwości przy rozpatrywaniu sprawy i wybiórcze z wskazanie na dowody rzekomo potwierdzające ustalenia organów podatkowych, h) dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego, i) sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, tj. brak kompleksowego ustalenia stanu faktycznego i dokonanie na tej podstawie wadliwej oceny prawnej, pominięcie okoliczności korzystnych dla skarżącego oraz pominięcie części dowodów, nie odniesienie do wszystkich argumentów i dowodów wskazanych przez Skarżącego (art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). 2.2. W związku z powyższym zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, rozpoznanie skargi na rozprawie, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarto także wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. 2.3. Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. W toku postępowania skarżący składał pisma procesowe z dnia 17 września 2024r., 1 października 2024r. oraz z dnia 19 maja 2025r. zawierające uzupełniające stanowisko wraz z wnioskami o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych dokumentów. 2.5. Pismem z dnia 17 października 2024r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi odniósł się do pisma skarżącego z dnia 1 października 2024r. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.3. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1342/15). Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.4. W świetle powyższego należy stwierdzić, w pierwszej kolejności, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając skargę orzekał na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną, oprócz wskazania podstawy kasacyjnej, tj. naruszenia art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i sformułowanych zarzutów dotyczących oceny prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie naruszenia przepisów postępowania, nie wskazał na żaden przepis tej ustawy, który miałby naruszyć orzekający Sąd pierwszej instancji. Mało tego zarzucając naruszenie przepisów postępowania nie wskazano także na jakiekolwiek naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, którą to ustawę z kolei w zakresie proceduralnym stosowały organy podatkowe. Uważna lektura skargi kasacyjnej prowadzi do konkluzji, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę z ustaleniami organów, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji i stanowi powtórzenie argumentacji zawartej w skardze, a nie wykazano i nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie zarzucanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i jaki był charakter tych naruszeń, dodatkowo w skardze kasacyjnej akcentowano tylko niektóre z elementów stanu faktycznego, nie odniesiono się do całości ustaleń i oceny materiału dowodowego. Zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że organy dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W takim zatem zakresie skarga kasacyjna zostanie poddana kontroli. 3.5. Pełnomocnik skarżącego w toku postępowania składał przywołane wyżej pisma procesowe, które zawierały wnioski dowodowe na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem należy uzasadnić odmowę zastosowania art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w niniejszej sprawie. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Odstępstwem od tej reguły jest możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie jest zatem dopuszczalne przeprowadzenie innych dowodów, tj. dowodu z zeznań świadka, przesłuchania stron, opinii biegłego czy też oględzin. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu może nastąpić przed wojewódzkim sądem administracyjnym, a także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku z zastosowaniem art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym miejscu należy również zauważyć, że poprzez wnioskowanie o dopuszczenie dowodu z dokumentu prywatnego, które zawiera oświadczenie strony lub świadka, nie można dążyć do obejścia zakazu dowodowego przesłuchania świadka lub strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Przepis 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. W wyroku z dnia 7 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 861/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sądy administracyjne orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a własnych ustaleń dokonują wyjątkowo. Nawet wówczas postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego (art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008r., I FSK 688/07, w którym wskazał, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją. Często w praktyce pełnomocnicy stron przedstawiają dowody z dokumentów powstałych po wydaniu zaskarżonej decyzji lub po wydaniu wyroku przez sąd pierwszej instancji. Nie mogą one odnieść pożądanego skutku, gdyż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonych aktów lub czynności pod kątem uchybień wskazań (M. Ciecierski, Glosa do uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, Glosa 2008, nr 3, s. 134, por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., I FSK 508/05, LexPolonica nr 2141421. LexPolonica nr 2077292. LexPolonica nr 2441663). We wnioskach dowodowych przestawionych przez pełnomocnika strony są po pierwsze dowody, które już zebrano i znajdują się w aktach sprawy, zatem ponowne ich przedkładanie jest bezprzedmiotowe. Przepis art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi bowiem, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Po wtóre zaś pozostałe dokumenty wyłącznie w subiektywnym przekonaniu skarżącej zawierają informacje niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości. Należało je przedłożyć w toku postępowania, a dowody powstałe po wydaniu nie tylko zaskarżonej decyzji, ale również po wydaniu zaskarżonego wyroku nie mogą być z zasady uwzględniane zważywszy na powyższe uwagi. Dodatkowo, w istocie wnioski dowodowe zmierzają do zakwestionowania ustaleń merytorycznych dokonanych przez organy podatkowe. Niektóre dowody (np. materiał dowodowy zbierany w postępowaniu karnym, wyroki wydane w innych sprawach) pozostają bez związku z rozpatrywaną sprawą, bowiem należy podkreślić, iż zupełnie inne przesłanki materialne i procesowe obowiązują w postępowaniu karnym, czy cywilnym, a inne w postępowaniu podatkowym. Należy zwrócić uwagę na różnice w zakresie podstaw odpowiedzialności karnej, to jest znamion przestępstwa oraz zagadnienia winy od odpowiedzialności podatnika względem Skarbu Państwa, która ma charakter obiektywny i powszechny. Dlatego postępowania w tym zakresie mogą i toczą się od siebie w sposób niezależny i prowadzone są przez różne organy władzy publicznej. Z tych względów wniosek o dopuszczenie dowodów na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. 3.6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzuty te nie są uzasadnione. Zarzuty te sprowadzają się z zasady do kwestii badania, czy w sprawie doszło (lub nie) do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W zakresie badania kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego na wstępie należy wskazać, iż w uchwale z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż " W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Jak wynika z dalszych wywodów uchwały: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Z motywów ww. uchwały wynika zatem, że rolą Sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przywołanie powyższych tez jest zamierzone, bowiem – wbrew stanowisku zawartym w skardze kasacyjnej i dalszej argumentacji skarżącej – w niniejszej sprawie nie było mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w myśl wytycznych zawartych w uzasadnieniu uchwały. I tak, co kluczowe, nie można tracić z polu widzenia faktu, iż podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowiła okoliczność podejrzenia udziału skarżącego w oszustwie podatkowym – już sama ta okoliczność uzasadnia wszczęcie takiego postępowania w momencie powzięcia wiadomości o tych okolicznościach. Dodatkowo zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle rozpoznawanego przypadku nie było wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają słuszną tezę organu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia. Wszczęte postępowanie nie zostało zawieszone, jest w toku, jest wielowątkowe, prowadzone wobec szerszego kręgu podmiotów, toczy się przed sądem karnym i do dnia wydania decyzji postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone. Nie wystarczy przekonanie skarżącej, że działania organów nakierowane były w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wprost przeciwnie, aktywność organów i przedstawione, znane skarżącej czynności w toku postępowania karnego świadczą o działaniu w celu ustalenia znamion czynu zabronionego i ukarania sprawcy. Przedstawiony organowi dochodzeniowemu materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do stwierdzenia podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego na podstawie art. 1 Kodeksu karnego skarbowego. 3.7. W dalszej kolejności należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za słuszne wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. oszustwo karuzelowe. Po wtóre zaś w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia, że skarżący nie działał w dobrej wierze. Organ zakwestionował odliczenie kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawca widnieją I. [...] oraz V. Spółka z o.o. Ponadto przeprowadzona analiza wyciągów bankowych skarżącego ujawniła, że środki na zakup towarów handlowych pochodziły z przedpłat dokonanych przez kontrahentów zamawiających towar, tj. [...]. Należności od wyżej wymienionych podmiotów były przekazywane na podstawie faktur pro-forma wystawianych przez skarżącego po uprzednim złożeniu zamówienia przez te podmioty. Charakterystykę "karuzeli podatkowej" przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2018r., sygn. akt I FSK 697/18 stwierdzając, że: " istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT". Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.]. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu podatku przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia podatku przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016r.)". Uwzględniając powyższe oczywistym jest twierdzenie, że aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m.in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom podatkowym. W wydanej decyzji organ podatkowy stwierdził, że zgromadzone dowody w przedmiotowej sprawie wskazują, że towar "zakupiony" przez skarżącego w październiku 2014r. był przedmiotem tzw. "karuzeli podatkowej". Towar zanim został przez skarżącego zafakturowany na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, był przedmiotem fakturowania przez liczne polskie podmioty, zaś w ślad za tym nie było przemieszczenia towaru, to znaczy był on ulokowany w magazynach D. Spółki z o.o. lub J. i nie zmieniając miejsca swojego położenia, zmieniał jedynie fakturowych właścicieli. Ostatnim "ogniwem" w Polsce ,przez które przechodził wyżej wymieniony towar była firma skarżącego, zaś towar zafakturowany jako WDT opuszczał terytorium kraju. Towar zakupiony od skarżącego przez M. (LV) został w krótkim odstępie czasu (0-4 dni) odsprzedany dalej do firm: na Malcie, w Niemczech oraz Rumunii. Towar zakupiony przez S. (LV) został dalej odsprzedany do firm: w Bułgarii, we Włoszech, na Litwę, w Szwecji, Wielkiej Brytanii i Francji. Towar zakupiony przez R. (lE) został odsprzedany do dwóch podmiotów w Wielkiej Brytanii, zaś towar zakupiony przez C. (SK), odsprzedano dalej do Niemiec i Słowenii. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bardzo szczegółowo przywołano okoliczności sprawy, ustalenia organów dotyczące zarówno skarżącego, jak i pozostałych podmiotów biorących udział w oszustwie. Nie ma potrzeby przywoływać ich ponownie, szczególnie, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano wprost zarzutów związanych z tymi ustaleniami organów, które zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w tym zakresie. 3.8. W skardze kasacyjnej szczególnie podkreśla się, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy w zakresie udowodnienia lub uprawdopodobnienia świadomości skarżącego lub braku działania z należytą starannością związanej z uczestnictwem w procederze oszustwa karuzelowego. Podniesiono, iż skarżący nie mógł mieć wiedzy na temat ewentualnych nieprawidłowości związanych z innymi, poprzedzającymi dostawami. Podkreślano, iż skarżący dokonywał odbioru towarów zakupionych w I. [...] w obecności pracowników tej firmy w magazynach D. Sp. z o.o. w B. Po odebraniu i przywiezieniu towaru do Łodzi środkami transportu I. skarżący dokonał oględzin towaru, poprzez jego zważenie w obecności osób, które ten towar dowiozły. Tego samego dnia skarżący dokonywał wysyłki towaru za pośrednictwem firmy kurierskiej [...]. W dniu zakupu towaru skarżący wiedział, kto jest nabywcą towaru i komu go sprzeda. Zdarzyło się także, iż towar odbierany był od pracowników Idea Ad na parkingu przed magazynami D., a następnie wysłany do kontrahenta za pośrednictwem [...] w W. Towary kupowane z przeznaczeniem dla C. s.r.o. zostały odebrane w D. Spółka z o.o. po dokonaniu inspekcji towaru w magazynie w obecności nabywcy przedstawiciela słowackiego kontrahenta. Towary transportowane były na Słowację środkami transportu zorganizowanymi przez kontrahenta. Towary zakupione od Idea Ad z przeznaczeniem do sprzedaży dla firmy R. nie były odbierane przez skarżącego z magazynów Spółki z o.o. D., ponieważ okazało się, że R. ma swoje konto w D., czyli w magazynach D., może przechowywać tam towary. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż samo istnienie towarów, tj. telefonów komórkowych, którymi rzekomo obracały podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw, jak również dokonywanie płatności za poszczególne transakcje - nie mają w sprawie kluczowego znaczenia, bowiem przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, iż elektronika była jedynie "rekwizytem", a jej nabycie i dostawy nie służyły zaspokojeniu popytu na rynku, lecz wygenerowaniu korzyści finansowych, wynikających z nierozliczenia się z tytułu należnego podatku od towarów i usług przez znikające podmioty. Zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. Bez względu zatem na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad towarem. Firmy, które uczestniczyły w łańcuchach transakcji udawały rzetelne podmioty, podejmowały szereg czynności, aby nie wzbudzać podejrzeń organów podatkowych. Dodatkowo należy wyjaśnić istotną kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a to rozróżnić istnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, K., R., ECLI:EU:C:2006:446. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, [...], ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia). 3.9. W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Tym wymogom organy w niniejszym postępowaniu sprostały. 3.10. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji o tym, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie, świadczą następujące okoliczności: - towar będący przedmiotem fakturowego obrotu nie zmieniał miejsca swojego położenia, tj. magazynów D. lub J., wyjątkiem był "zakup" towaru od I. [...], który był w tym samym dniu przewożony do Łodzi i przez skarżącego w tym samym dniu nadawany w firmach kurierskich [...] i wysyłany do odbiorców, - towar będący był fakturowany w tym samym dniu (wskazanym na fakturze) przez kilka firm posiadających swoje siedziby na terytorium kraju, - płatności za towar następowały błyskawicznie w tym samym dniu co nabycie towaru i jego dalsza odsprzedaż kolejnym podmiotom, gdyż większość ogniw w łańcuchu posiadała rachunki w tych samych bankach, co znacznie ułatwiło przepływ środków pieniężnych, - większość z podmiotów nie widziała towaru i nie była zainteresowana tym żeby go zobaczyć w magazynach, wyjątkiem były nabycia towaru od I., której skarżący osobiście zawoził do firm kurierskich, choć jak zeznał w protokole z przesłuchania: " (...) dokonałem oględzin towaru, poprzez jego zważenie w obecności osób, które dowiozły towar. Nie pamiętam, czy jakieś pudełko było rozpakowane, co do zasady mogę sprawdzić tylko otwarty masterkarton", tym samym trudno tego typu czynność uznać za należytą weryfikację przedmiotu dostaw, - w transakcjach, w których uczestnikami były podmioty posiadające "konta" w magazynach D. odbywały się na zasadzie zmian w zapisach w dokumentach magazynowych, polegających na zwolnieniu towaru przez dostawcę skarżącego, tj. I. [...] lub V. Spółkę z o.o. na rzecz jednego z odbiorców skarżącego, tj. R., przy tym firma R. znała bezpośredniego dostawcę towarów tj. I. [...] i V. Sp. z o.o., wydłużając łańcuch dostaw, - skarżący całkowicie odformalizował kontakty z "kontrahentami", nie ponosił żadnych kosztów transportu towarów do odbiorców, ubezpieczeń towaru na czas wysyłki, czy kosztów przepakowania towaru, - z historii rachunków bankowych skarżącego wynika, że w sprawie zaistniał tzw. odwrócony łańcuch płatności, tzn. zakup towarów przez skarżącego był finansowany ze środków pochodzących z tytułu zaliczek przekazanych na rachunek bankowy od przyszłych odbiorców. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż te okoliczności oceniane we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Słusznie zatem organ podatkowy przyjął, że zlekceważenie tych okoliczności przez skarżącego stanowiło w istocie zgodę na pozorowanie działalności w zakresie obrotu elektroniką. Ustalone okoliczności, świadczą o tym, iż zarzuty skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej, że nie miał świadomości istnienia oszustwa są bezpodstawne, szczególnie, że skarżący w skardze kasacyjnej bagatelizuje te ustalenia. Ustalenia dokonane w sprawie dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy. Jak już wyżej podkreślono w karuzeli krąży towar z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą. Przy tym odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja i kwestionowanie prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych pomija to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Wszystkie elementy przywołane w niniejszym uzasadnieniu w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa i udział w nim skarżącego. Przy tym organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się bardzo szczegółowo do okoliczności związanych brakiem posiadania środków finansowych przez skarżącego na zakupy towarów, rozbieżności w dokumentacji, czy dotyczącej wysyłki towarów (str. 66 do 72 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Nadto skarżący nie był zainteresowany uzyskaniem wiedzy o tym, jaki konkretnie towar kupuje, jakiej jakości, jakie ma pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym, czy wśród indywidualnych konsumentów. Skarżący całkowicie pominął wnioski wynikające z faktu, że według faktur był kolejnym nabywcą towarów, pozostających w magazynie centrum logistycznego, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch stałych pośredników, pozorujących kolejne transakcje. Powyższy schemat działania nie ma nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym i rzeczywistym pośrednictwem. Z jednej strony wystawiano faktury na setki tysięcy złotych, a z drugiej - nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym, zaangażowaniu finansowym adekwatnym do tych wielkości, czy chociażby poszukiwaniu rynku zbytu, nie mówiąc już o staraniach o jego poszerzenie. To nie są zwyczajne i standardowe realia obrotu gospodarczego. W sprawie niniejszej organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniu prawa do tego odliczenia należy obiektywnie wykazać, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegający na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Sam zaś skarżący - wobec ustaleń organów - nie wskazał na jakiekolwiek dowody, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym. Nie można bowiem za takie uznać przekonanie skarżącego, że transakcje odbywały się prawidłowo i odpowiadały normalnym wzorcom działań przedsiębiorcy, skoro uzasadniono w toku postępowania, że transakcje skarżącego nie przebiegały w ramach standardowych zasad obrotu gospodarczego. Polemika dowodowa przedstawiona w analizowanej skardze kasacyjnej jest zarazem wybiórcza oraz ogólnikowa – odnosi się przede wszystkim do okoliczności bezspornych i opowiadających się za stanowiskiem skarżącej. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Dodatkowo należy podkreślić, iż w sprawie nie wystarczy powoływać się na tezy orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, tylko należy odwołać te tezy orzecznictwa do konkretnych ustaleń organów dokonanych w niniejszej sprawie. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem jednoznacznie, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Dyrektywę 112. A w niniejszej sprawie organy podatkowe dokładnie określiły znamiona oszustwa i udowodniły działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazały, że skarżąca brała czynny udział w tym oszustwie. Dodatkowo nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organy skupiły się wyłącznie na wykazaniu istnienia mechanizmu oszustwa i nie odniosły się do konkretnych transakcji, w których brał udział skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż Sąd pierwszej instancji wskazał na uczestnictwo skarżącego w obrocie karuzelowym na podstawie oceny szeregu faktów i okoliczności, wskazujących na takie działanie skarżącego. Decydujące znaczenie mają tutaj takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. 3.11. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżący w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącego nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Argumentacja skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącego na podstawie własnej oceny dowodów. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła. 3.12. Kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy oparcia rozstrzygnięcia na niewłaściwie dobranym materiale dowodowym. Jeżeli chodzi o oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, w których skarżąca nie brała udziału, to praktyka ta w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a także orzecznictwa nie budzi żadnych zastrzeżeń, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy, a strona miała możliwość się z nimi zapoznać, które to wymogi zostały w sprawie zachowane. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu, w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych materiałów dowodowych samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżący nie uczestniczył wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżący nie wykazał przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. Nie było zatem konieczności, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. 3.13. Nadto, co wydaje się kluczowe w niniejszej sprawie i na co już wyżej podniesiono, w treści skargi kasacyjnej nie wskazano na naruszenie konkretnych przepisów postępowania, a przez to uniemożliwiono lub, co najmniej utrudniono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skuteczną kontrolę zaskarżonego wyroku. Nie wskazano, czy doszło do niewłaściwego zastosowania konkretnych przepisów, czy też ich błędnej wykładni oraz na czym te naruszenia miały polegać. Jak już także wyżej stwierdzono skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, z uwagi na przewidzianą w art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę związania granicami skargi kasacyjnej wskazane braki uniemożliwiają merytoryczne rozpoznanie środka zaskarżenia, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznawać sprawy domyślając się jedynie intencji autora skargi kasacyjnej, mając wątpliwości interpretacyjne co do podstaw zaskarżenia. Są to zatem elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej, które mają charakter materialny i których brak uniemożliwia rozpoznanie sprawy (por. np. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016r. I FSK 1422/16, z dnia 22 lutego 2006r., II OSK 553/05; z dnia 17 marca 2016r., I OSK 2398/14; z dnia 20 maja 2016r., I GSK 1594-1599/14). Przytoczenie podstaw kasacyjnych wiąże się z koniecznością powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem autora skargi kasacyjnej - uchybił Sąd i które miały zastosowanie w sprawie. Tylko takie opracowanie skargi kasacyjnej pozwala na wyznaczenie granic, w ramach których nastąpi rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Treść art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwanie za stronę przepisów, którym ewentualnie mógł uchybić wojewódzki sąd administracyjny (por. R. Hauser, M. Wierzbowski, op. cit., s. 688-690, tezy 13-16 i powołane tam orzecznictwo). 3.14. Nie znalazł także potwierdzenia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował w części wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. 3.15. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zasadnie w decyzji wywiedziono, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie zorganizowanej dystrybucji nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały fakturowanymi towarami i nie rozporządzały nimi jak właściciel, to w konsekwencji nie mogły tego atrybutu przenieść na kolejne podmioty, w tym na skarżącą. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez skarżącego deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. Skoro zakup elektroniki, którą następnie sprzedawano nie miał realnego charakteru i związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych, organy słusznie stwierdziły, że skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony z tego tytułu. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez nabywcę nie oznacza, że dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi i uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, podobnie to, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, bowiem te okoliczności nie są równoznaczne z tym, że zafakturowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. A w zakresie WDT faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentują WDT, gdyż transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej wskazano fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a także formalne sprawdzenie statusu kontrahenta nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Cechą charakterystyczną tzw. "karuzeli VAT" jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości transakcji. Skoro zakwestionowano konkretne transakcje udokumentowane fakturami i uznano, że nie miały one miejsca to bez znaczenia jest fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. 3.16. W tym miejscu należy wskazać, iż skarżący wniósł o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE, które w jego ocenie mają dać odpowiedź w sprawie wykładni przepisów prawa unijnego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje kierowanie zaproponowanych pytań za nieuzasadnione, a przez to zbędne, albowiem wykładnia przepisów mających zastosowanie w niniejszych sprawach nie budzi wątpliwości w okolicznościach faktycznych sprawy, na co wskazano wyżej. Wyżej już podkreślono, iż z orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, iż zwalczanie oszustw podatkowych (w tym transakcji, które nie stanowią rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi), unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Dyrektywę 112. 3.17. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 10.800 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)