I FSK 809/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2023 r., sygn. akt III SAB/Wa 69/23 w sprawie ze skargi B. sp. k. z/s w Warszawie na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. k. z/s w Warszawie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt III SAB/Wa 69/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawa po rozpoznaniu skargi B. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ, Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2019 r. do czerwca 2020 r.: 1) stwierdził, że Dyrektor IAS dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, które miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 2) umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu, 3) przyznał od Organu na rzecz Skarżącej sumę pieniężną w wysokości 5000 złotych; 4) oddala skargę w części dotyczącej wymierzenia organowi grzywny; 5) zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) wydał wobec Spółki decyzję pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, działając przez pełnomocnika złożyła odwołanie z 26 sierpnia 2022 r., wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, które to odwołanie wpłynęło do Dyrektora IAS 9 września 2022 r. wraz z aktami sprawy. Dyrektor IAS, działając na podstawie art. 216, art. 139, art. 140 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p." w toku postępowania wydał kolejno sześć postanowień o wyznaczeniu nowych terminów załatwienia sprawy. Powyższe organ odwoławczy argumentował faktem, iż niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy spowodowane jest koniecznością wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w kontekście argumentów podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu. Postanowieniem z 9 sierpnia 2023 r. organ odwoławczy argumentował, iż niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy spowodowane jest koniecznością dokonania ponownej analizy finansowej Spółki oraz analizy przesłanek występujących w art. 33 o.p. w związku z wydaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23 i zmianą linii orzeczniczej. W toku postępowania Organ drugiej instancji dokonał następujących czynności: - postanowieniem z 9 stycznia 2023 r., włączył do akt sprawy odpis wyroku WSA w Warszawie z 28 października 2022 r. sygn. III SA/Wa 1523/22, - pismem z 9 marca 2023 r. wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście o udostępnienie informacji na temat kwot zabezpieczonych na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wystawionych do decyzji organu pierwszej instancji oraz o przesłanie wydruku z ksiąg wieczystych oraz bazy CEPiK, a organ egzekucyjny udzielił odpowiedzi na ww. pismo 14 marca 2023 r. - pismem z 27 marca 2023 r. uzupełniono przekazany materiał dowodowy - stanowiący ponad 400 kart dokumentów oraz płytę CD, w dokumentach tych znajdują się m.in. zeznania świadków, kopie akt postępowania karnego, dokumenty pozyskane od grupy [...] Pismem z 5 września 2023 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, a dotyczącego postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika US decyzją z 5 sierpnia 2022 r. Pismem z 11 września 2023 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy. Do chwili wniesienia przez DIAS odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie przekazał organowi odwoławczemu postanowienia w sprawie ponaglenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wskazał, że postępowanie w sprawie, której dotyczy skarga, zostało zakończone wydaniem decyzji z 29 września 2023 r., a stosunkowo długi okres rozpoznania sprawy był, zdaniem Organu, spowodowany jej złożonością. W rezultacie sprawa wymagała wnikliwej analizy, w tym konieczne było zebranie wszelkich dokumentów świadczących o udziale Spółki w sieci podmiotów, których celem było uzyskanie korzystnych pod względem podatkowym rozwiązań organizacyjnych, będących, w ocenie Organu, nadużyciem prawa w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) . 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę na przewlekłość skarżącej i orzekł w sposób wskazany na wstępie. Sąd odnotował, że na datę wniesienia skargi Dyrektor IAS nie zakończył prowadzonego postępowania odwoławczego pomimo, że minął już ponad rok od daty wniesienia odwołania. Jakkolwiek Spółka otrzymała w tym czasie sześć postanowień w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy (tym samym organ nie znalazł się w stanie bezczynności) to jednak uzasadnienie postanowień jest schematyczne, ogólnikowe i nie wyjaśnia rzeczywistych powodów przedłużenia czasu trwania postępowania. DIAS sześć razy wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, tłumacząc brak możliwości załatwienia sprawy w terminie przewidzianym w art. 139 § 3 O.p. "złożonym charakterem sprawy" i "koniecznością wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych", nie precyzując dostatecznie swych wątpliwości ani kierunku rozważań, ani nie wskazując na żadne konkretne czynności, uzasadniające wielomiesięczne terminy przedłużeń. W toku przedłużanego postępowania odwoławczego DIAS pojął jedynie dwie czynności dowodowe. Postanowieniem z 9 stycznia 2023 r. Dyrektor włączył do akt sprawy odpis (nieprawomocnego) wyroku WSA w Warszawie z 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1523/22, wydany w sprawie ze skargi B2 Sp. k. Dyrektor IAS czekał więc cztery miesiące od momentu przekazania mu akt postępowania na dokonanie pierwszej czynności, tj. włączenia odpisu nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie wydanego wobec innego podmiotu, dotyczącego innego okresu rozliczeniowego, która to czynność - jak wyżej wykazano – i tak dotyczy kwestii znanych już Dyrektorowi i niewymagających od niego kolejnej analizy. W dniu 9 marca 2023 r., czyli po ponad pół roku od wniesienia odwołania przez Spółkę, Organ drugiej instancji zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z prośbą o udzielenie informacji, jakie kwoty zostały zabezpieczone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wraz ze wskazaniem zastosowanego środka egzekucyjnego, a także o przesłanie wydruków z CEPiK i wykazu ksiąg wieczystych. Dyrektor IAS otrzymał te informacje już po kilku dniach. Naczelnik UCS przekazał też akta kontroli celno-skarbowej (400 kart oraz płyta CD z dokumentami sprawy). Zwraca się uwagę, że Organ dopiero po ok. pół roku zwrócił się do NUS o udzielenie informacji o podstawowym znaczeniu w sprawie zabezpieczenia. Skarżąca trafnie wywodzi, że tego typu czynności powinny być podejmowane niezwłocznie po otrzymaniu akt sprawy przez organ odwoławczy - w szczególności z uwagi na dolegliwość zabezpieczenia oraz jego tymczasowość. W przekonaniu Sądu nie było uzasadnionych powodów, aby w sprawie tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego aż tak rozciągać w czasie analizę wskazanych dokumentów. Zważyć należy, że DIAS wiedział, że nie orzeka o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, a więc nie musi się wypowiadać co do wiarygodności zebranych dowodów oraz w sposób pewny i dokładny przedstawiać stanu faktycznego sprawy. Kolejne przedłużenia postępowania nie były już uzasadniane czynnościami dowodowymi, ale "koniecznością" oczekiwania na uzasadnienie uchwały NSA o sygn. I FPS 1/23, a następnie "koniecznością" ponownej, choć niesprecyzowanej co do swej istoty, analizy sytuacji finansowej Spółki oraz analizy przesłanek występujących w art. 33 o.p., w związku z wydaną uchwałą NSA. W ocenie Sądu już sentencja uchwały NSA pozwala odczytać kierunek linii orzeczniczej. Ani sentencja ani uzasadnienie uchwały NSA nie powinny nastręczać problemów wymagających wielomiesięcznej analizy. Konflikt między treścią decyzji NUS a sentencją uchwały NSA z 29 maja 2023 r., I FPS 1/23 wydaje się oczywisty i dość prosty do usunięcia. W ocenie Sądu postępowanie odwoławcze powinno zostać zakończone już przed wydaniem uchwały NSA. Ewentualne (częściowe) uchylenie decyzji zabezpieczeniowej można było pozostawić sądowi administracyjnemu lub do zmiany decyzji ostatecznej przez DIAS. W konsekwencji w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego działania Dyrektora IAS miały cechy przewlekłości mającej miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd odstąpił od zobowiązania organu do dokonania przewlekanej czynności z uwagi na wydanie decyzji niedługo po wniesieniu skargi na przewlekłość postępowania. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., będące skutkiem dokonania błędnej oceny okoliczności sprawy i uznania, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania odwoławczego, podczas gdy prawidłowa ocena okoliczności sprawy powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że wskazywane przez organ odwoławczy przyczyny takie jak: a) obiektywna złożoność sprawy oraz konieczność analizy i uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w sposób umożliwiający należyte wykazanie istnienia zobowiązania podatkowego określanego w przybliżeniu; b) konieczność oczekiwania na publikację treści uzasadnienia uchwały I FPS 1/23 w kontekście powstałych wątpliwości co do możliwości jej zastosowania do dodatkowego zobowiązania podatkowego o jakim mowa w art. 112b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) (sic); c) konieczność zgromadzenia materiału dowodowego celem dokonania ponownej analizy sytuacji finansowej Skarżącej stanowiły racjonalne i obiektywne, niezależne od organu uzasadnienie długotrwałego rozpoznawania środka odwoławczego, które to działanie nie wypełniało znamion przewlekłości. Wadliwość w powyższym zakresie stanowiła bezpośrednią podstawę zawartego w punkcie 1. wyroku rozstrzygnięcia, iż postępowanie odwoławcze prowadzone było przez organ odwoławczy w sposób przewlekły. Tym samym, naruszenie to miało samoistnie istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. 2) art. 149 § 1a p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 149 § 1a p.p.s.a. będące skutkiem dokonania błędnej oceny okoliczności sprawy i uznania, że w przedmiotowej sprawie stwierdzona (błędnie) przez Sąd przewlekłość postępowania odwoławczego nie miała w oczywisty sposób żadnych racjonalnych ani obiektywnych przyczyn a zatem miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy prawidłowa ocena okoliczności sprawy powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że wskazywane przez organ odwoławczy przyczyny takie jak: a) obiektywna złożoność sprawy oraz konieczność analizy i uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w sposób umożliwiający należyte wykazanie istnienia zobowiązania podatkowego określanego w przybliżeniu; b) konieczność oczekiwania na publikację treści uzasadnienia uchwały I FPS 1/23 w kontekście powstałych wątpliwości co do możliwości jej zastosowania do dodatkowego zobowiązania podatkowego o jakim mowa w art. 112b o.p. (sic); c) konieczność zgromadzenia materiału dowodowego celem dokonania ponownej analizy sytuacji finansowej Skarżącej stanowiły racjonalne i obiektywne, niezależne od organu uzasadnienie opóźnienia w rozpoznaniu środka odwoławczego, które nie wypełniało znamion przewlekłości postępowania z rażącym naruszeniem prawa. Wadliwość w powyższym zakresie stanowiła bezpośrednią podstawę zawartego w punkcie 1. wyroku rozstrzygnięcia, iż stwierdzone (błędnie) przez Sąd przewlekłe prowadzenie postępowania, miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Tym samym, naruszenie to miało samoistnie istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. 3) art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.149 § 1 pkt 3, § 1 a oraz § 2 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób naruszający dyrektywy określone w art. 141 § 1 p.p.s.a. co przejawia się w: a) zaniechaniu zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyczerpującego i jasnego stanowiska pozwalającego na odtworzenie motywów którymi kierował się Sąd uznając zasadność przyznania sumy pieniężnej w konkretnie wskazanej wysokości tj. 5.000 zł, podczas gdy przyznanie tego środka jest jedynie fakultatywne, wyjątkowe i uzależnione od zaistnienia szczególnych okoliczności, co powoduje, że rozstrzygnięcie Sądu w tym zakresie wykracza poza granice uznania przewidzianego w art. 149 § 2 p.p.s.a. a ponadto, wobec braku przedstawienia szczegółowego uzasadnienia w powyższym zakresie, nie poddaje się kontroli kasacyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) zaniechaniu zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyczerpującego i jasnego uzasadnienia, w czym konkretnie (i w jakiej wysokości) Sąd upatruje straty poniesionej przez Skarżącą, która - wobec braku wykazania jakiejkolwiek szkody przez Skarżącą - uzasadniałaby przyznanie na jej rzecz sumy pieniężnej w wysokości ustalonej przez Sąd, co nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu w powyższym zakresie i powoduje, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli kasacyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny; c) wewnętrznej niespójności uzasadnienia, polegającej na tym, że z jednej strony Sąd dostrzega wystąpienie bliżej nieokreślonej szkody po stronie Spółki na skutek rzekomego przewlekłego prowadzenia postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy a z drugiej strony, postuluje podjęcie przez organ bezzwłocznych działań i wydania rozstrzygnięcia nie korelującego z zasadą legalizmu i potencjalnie mogącego wyrządzić Spółce realną szkodę, a które następnie mogłoby zostać - zdaniem Sądu - skorygowane przez sąd administracyjny lub przez organ w trybie nadzwyczajnym: "W ocenie Sądu postępowanie odwoławcze powinno zostać zakończone już przed wydaniem uchwały NSA. Ewentualne (częściowe) uchylenie decyzji zabezpieczeniowej można było pozostawić sądowi administracyjnemu lub do zmiany decyzji ostatecznej przez DIAS." 4) art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz.1687) poprzez zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w wyniku błędnego uznania skargi za częściowo zasadną, podczas gdy zarzuty sformułowane powyżej dowodzą, że Sąd powinien oddalić skargę na podstawie art.151 p.p.s.a., co tym samym w dalszej kolejności wykluczało zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi w następstwie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także oddalenie skargi, ewentualnie w przypadku uznania przez Sąd, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części objętej skargą kasacyjną i przekazania sprawy w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, dodatkowo żądając rozpoznania sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. W sprawie niniejszej Wojewódki Sąd Administracyjne trafnie ocenił, że w sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawie. Zrekapitulować należy, że: - 9 września 2022 r. przekazano do Organu drugiej instancji akta sprawy wraz z odwołaniem, - 9 stycznia 2023 r. dołączono do akt sprawy wyrok z 28 października 2022 r. sygn. III SA/Wa 1523/22 wydany w stosunku do innego (choć powiązanego) podmiotu, - 9 marca 2023 r. organ wystąpił o udostępnienie informacji na temat kwot zabezpieczonych na podstawie decyzji organu pierwszej instancji oraz przesłanie wydruku z ksiąg wieczystych oraz bazy CEPiK, którą to odpowiedź otrzymano już 14 marca 2023 r., nadto 27 marca 2023 r. dosłano do sprawy dodatkową dokumentację, - 31 maja 2023 r. Spółka poinformowała Dyrektora IAS o uchwale NSA o sygn. I FPS 1/23 z 29 maja 2023 r., uzasadnienie powyższej uchwały zostało opublikowane w formie zanonimizowanej po 12 czerwca 2023 r., - 5 września 2023 r. Spółka wniosła ponaglenie, a 11 września 2023 r. skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania, - 29 września 2023 r. Dyrektor IAS rozpoznał odwołanie i wydał decyzję. Odnotować należy nadto, że poszczególne sześć postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy miało charakter lakoniczny, ogólny i blankietowy – nie wskazywały konkretnych powodów wyznaczenia nowego terminu ponad – przy piątym postanowieniu – okoliczność oczekiwania na treść uzasadnienia uchwały NSA, które pojawiło się na kilka dni po wydaniu postanowienia. Przedstawiony powyżej tok postępowania wskazuje na wielokrotne, długotrwałe okresy braku jakiejkolwiek uzewnętrznionej aktywności organu odwoławczego. Przykładowo cztery miesiące zajęło organowi wykonanie pierwszej czynności w sprawie – i to w postaci dołączenia wyroku WSA w sprawie innego podmiotu, dodatkowo obsługiwanej na etapie odwoławczym przez ten sam organ podatkowy. Kolejne dwa miesiące później dokonano pierwszej faktycznie zmierzającej w kierunku rozstrzygnięcia sprawy czynności w postaci odezwy o dokumentację, na którą uzyskano odpowiedź już po kilku dniach. Dalej Organ odwoławczy został poinformowany przez spółkę o uchwale NSA z 29 maja 2023 r. i postanowieniem z 7 czerwca 2023 r. wyznaczył dalszy o dwa miesiące termin załatwienia sprawy z powodu oczekiwania na uzasadnienie uchwały, które to pojawiło się już kilka dni po wydaniu postanowienia. Następnie postanowieniem z 9 sierpnia 2023 r. Dyrektor IAS wyznaczył kolejny dwumiesięczny termin powołując się na konieczność subsumpcji wniosków płynących z uchwały do analizowanej decyzji. 3.4. W istocie, można podzielić argumentację organu co do faktu, że po wydaniu uchwały NSA kwestionującej stosowanie art. 112c u.p.t.u. (w zarzutach błędnie wskazywany jako art. 112c o.p.) w tzw. decyzjach określająco-zabezpieczających Organ był uprawniony powziąć wątpliwości co do tego czy analogiczny skutek NSA przewidział również dla sankcji z art. 112b u.p.t.u. faktycznie zastosowanej w sprawie. Niemniej okres usprawiedliwionej zwłoki w zakresie oczekiwania na uzasadnienie wynosił w tym przypadku około dwa tygodnie, co w żadnym razie nie usprawiedliwia okoliczności ponad rocznego rozpoznawania odwołania i jako takie nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia i wynik niniejszej sprawy. Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieco zbyt pochopnie wyciągnął wniosek, że ponowna ocena sytuacji majątkowej spółki nie była konieczna w świetle powziętej uchwały – w sposób oczywisty bowiem zmniejszenie kwoty zabezpieczenia o jej znaczną część powoduje konieczność rewizji przesłanki zastosowania zabezpieczenia w ogóle. Niemniej wbrew twierdzeniom organu ocena ta nie jest dokonywana "od zera" i wiąże się z ponownym zbieraniem materiału dowodowego, a powinna opierać się przede wszystkim na informacjach którymi organ obecnie dysponuje. To z kolei nie jest i nie powinno być procesem trwającym – nawet licząc od daty opublikowania uzasadnienia uchwały – niespełna cztery miesiące, a zwłaszcza w sprawie decyzji zabezpieczającej która z uwagi na swój nadzwyczajny i czasowy charakter powinna być w szczególności rozpoznawana bez nadmiernej zwłoki. Okoliczność ta nie miała wpływu zatem na treść zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Nie szukając daleko można zauważyć na kanwie dołączonego do sprawy wyroku sygn. III SA/Wa 1523/22, gdzie - również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie - rozpatrzył odwołanie w zbliżonej sprawie z podobną kwotą zabezpieczenia w terminie około 3.5 miesiąca – w czasie w którym tutejszy prowadzący postepowanie odwoławcze nie wykonał nawet jednej pozostawiającej ślad w aktach czynności. Podkreślić jeszcze raz należy, że decyzja od której Organ drugiej instancji rozpatrywał odwołanie to decyzja tzw. określająco-zabezpieczająca, a więc wydana w nadzwyczajnym trybie mającym na celu zabezpieczenie kwoty zobowiązania jeszcze przed faktycznym jej ustaleniem regularną decyzją wymiarową. Procedowanie odwołania w takich sprawach powinno być w sposób szczególnie bezzwłoczny, bowiem zabezpieczenie ma charakter czasowy (do czasu wydania właściwej decyzji) i estymacyjny (ustalona kwota jest jedynie przybliżona i może się zmienić w dalszym toku postępowania), a podatnikowi na ten okres ograniczone jest prawo do dysponowania własnym majątkiem. Postronny obserwator widząc tok przedmiotowego postępowania odwoławczego mógłby nawet wysnuć wniosek, że działanie organu odwoławczego zdawało się mieć charakter celowy i instrumentalny – strona została bowiem pozbawiona de facto jakiegokolwiek dalszego sposobu kwestionowania zabezpieczenia na okres sześciokrotnie dłuższy, aniżeli przewidziany na rozpoznanie odwołania wedle art. 139 § 3 o.p. Na zupełnym marginesie można przy tym wskazać, że choć rzekomo tak długi czas postępowania odwoławczego służył zapewnieniu podatnikowi jak najbardziej słusznego, wszechstronnego i uzasadnionego rozstrzygnięcia, to wydana ostatecznie decyzja została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 lutego 2024 r. sygn. III SA/Wa 2644/23. W wyroku tym (nieprawomocnym, co trzeba wskazać) Sąd wytknął m.in. właśnie wadliwość uzasadnienia w zakresie nieuwzględniającym specyfiki postępowania w sprawie decyzji zabezpieczającej i naruszenie zasad ogólnych postępowania, w tym zasady zaufania i przekonywania stron. Zauważyć przy tym trzeba, że choć pytanie do składu poszerzonego NSA skutkujące wydaniem uchwały I FPS 1/23 zostało skierowane w lutym 2023 r., to Dyrektor IAS nie wskazywał na powoływanie się na tą okoliczność przed zainicjowaniem postępowania w przedmiocie przewlekłości, w szczególności w treści postanowień o terminie załatwienia sprawy. Pozostaje to więc bez wpływu na ocenę charakteru przewlekłości prowadzonego postępowania. Powyższe względy, wraz z pozostałą częścią wywodu Sądu pierwszej instancji w sposób zupełnie bezsprzeczny przesądzają o fakcie prowadzenia niniejszego postępowania odwoławczego w sposób przewlekły, która to przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W związku z tym zaprezentowana argumentacja skargi kasacyjnej, choć częściowo prawidłowo w zakresie opisanym powyżej, nie mogła osiągnąć zamierzonego skutku w postaci zakwestionowania rozstrzygnięcia WSA w tym zakresie. Tak Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionują złożoności spraw podatkowych Spółki, niemniej jaki widać nawet po innych postępowaniach w stosunku do tego podmiotu czy podmiotów powiązanych, prowadzony w niniejszej sprawie tok odwoławczy cechował się nadzwyczajna, niczym nieuzasadnioną przewlekłością. Przy tym szczególnie rażąca jest blankietowość postanowień przedłużających termin załatwienia sprawy, zwłaszcza pierwszych czterech które nie powoływały się na żadną obiektywną okoliczność. 3.5. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. I GSK 267/20). Zaskarżone orzeczenie bez wątpienia zawiera wskazane w przepisie elementy, w tym – wbrew twierdzeniom organu – zawiera dostatecznie pogłębioną subsumpcję stanu faktycznego do przeprowadzonej wykładni prawa. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie pominął przywołanych w skardze okoliczności, a ich ocena zawierała wymagane przez analizowany przepis elementy. Uzasadnienie wyroku zawiera konkretnie i adekwatnie wyjaśnione stanowisko Sądu odnoszące się do podniesionych w skardze okoliczności, prawidłowo identyfikuje kwestie sporne i odnosi się do nich w sposób dostatecznie wyczerpujący. Nie mógł zatem okazać się skuteczny zarzut oparty o art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.6. W zakresie przyznania Skarżącej sumy pieniężnej na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. można odnieść wrażenie, że autor skargi kasacyjnej nie rozumie istoty tej instytucji prawnej. Otóż ustawa celowo nie posługuje się zwrotem "odszkodowanie" czy "zadośćuczynienie", gdyż przyznanie sumy pieniężnej na wskazanej podstawie wiązane jest z samym faktem wystąpienia bezczynności lub przewlekłości – nie jest ani konieczne ani uzasadnione poszukiwanie dowodów rzeczywistej szkody (sensu stricto lub sensu largo), gdyż postępowanie ze skargi na przewlekłość nie jest w ogóle instrumentem do dochodzenia tego typu roszczeń. Przewidziane w tym przepisie środki mają za zadanie z jednej strony zdyscyplinować organ dopuszczający się przewlekłego prowadzenia postępowania, a z drugiej strony wynagrodzić uprawnionemu sam fakt, że jego sprawa nie została rozpoznana w należytym terminie (por. analogiczne rozwiązania w ustawie z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1725)). Przyznanie sumy pieniężnej w żaden sposób nie przekreśla dochodzenia roszczeń w zakresie faktycznie wyrządzonej szkody, która może być dochodzona na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. w zw. z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 9 lutego 2023 r. w sprawie przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w 2022 r. w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji mógł przyznać Skarżącej sumę pieniężna do 31.730,75 zł, tj. stanowiącej pięciokrotność przeciętnego wynagrodzenia w 2022 roku. Ostatecznie zasądzona suma pieniężna w wysokości 5.000 zł nie wydaje się zatem szczególnie wygórowana, zwłaszcza wobec odstąpienia od wymierzenia organowi grzywny. WSA prawidłowo przedstawił jakie okoliczności przemawiały jego zdaniem za przyznaniem odszkodowania we wskazanej kwocie, nie musiał zaś przy tym odnosić się do tego czy i jaką faktyczną szkodę poniosła Spółka w związku z przewlekłym prowadzeniem postępowania. Odnotowano przy tym, jako okoliczność łagodzącą fakt rozpoznania odwołania w niedługim czasie po wniesieniu ponaglenia. Przyznana suma pieniężna w okolicznościach sprawy nie jest w żadnym wypadku wygórowana, uwzględnia specyfikę sprawy, okres przewlekłości i jej uzasadnione przyczyny (czy raczej ich brak). W istocie przyznanie sumy pieniężnej było fakultatywne, jednak w obliczu ustalonych okoliczności i bezkrytycznego stanowiska Organu do stwierdzonych naruszeń, skorzystanie z tej instytucji jawiło się jako zdecydowanie zasadne. Nie mogą zatem wywrzeć zamierzonego skutku zarzuty w tym zakresie. 3.7. Zaznaczyć końcowo należało, że wskazane w podstawach zarzutów przepisy są tzw. przepisami wynikowymi, których naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. np. wyrok NSA z dnia 19.01.20212 r II OSK 2077/10, wyrok NSA z dnia 4.03.2014 r II OSK 2387/12). Nie podlegają one zatem oddzielnemu, samodzielnemu rozpoznaniu. 3.7. Zarzut naruszenia art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz.1687) nie mógł zostać uwzględniony, gdyż naruszenie w tym zakresie oparte było o tezę o konieczności oddalenia skargi do WSA, co wobec stwierdzenia prawidłowości rozstrzygnięć Sądu pierwszej instancji czyni ten zarzut bezprzedmiotowym. 3.8. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA