I FSK 809/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 778/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 778/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 18 stycznia 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że zaskarżonym postanowieniem z 18 stycznia 2021 r. DIAS w Warszawie po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez skarżącą spółkę - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 20 października 2020 r. o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Pismem z 13 października 2020 r. spółka ponownie wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. w wysokości 646.00,00 zł. We wniosku spółka wskazała, że termin dokonania zwrotu wyekspirował bezpowrotnie, na skutek tego, że postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wskazane w uzasadnieniu wniosku) zostały wydane po upływie terminu zwrotu podatku VAT (postanowienie z 11 grudnia 2019 r.), bez podstawy prawnej (postanowienia: z 15 czerwca 2018 r., z 11 września 2018 r., z 13 grudnia 2018 r., z 11 września 2019 r., z 7 czerwca 2019 r., z 11 grudnia 2019 r., z 5 czerwca 2020 r.), bądź zostały doręczone członkowi zarządu zamiast pełnomocnikowi szczególnemu A. S. (postanowienie: z 11 września 2019 r., z 11 grudnia 2019 r. i z 5 czerwca 2020 r.). W związku z powyższym, w ocenie spółki, nastąpiło wyekspirowanie terminu materialnoprawnego i powstał obowiązek realizacji przez organ podatkowy czynności materialnotechnicznej w postaci dokonania zwrotu podatku VAT wraz z odsetkami. Natomiast nielegalne przedłużenie terminu zwrotu skutkuje tym, że niezwrócona nadwyżka podatku jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata. Postanowieniem z 20 października 2020 r., organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku spółki z 13 października 2020r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Wskazanym na wstępie postanowieniem z 18 stycznia 2021 r. DIAS, utrzymał w mocy powyższe postanowienie NUS z 20 października 2020r. DIAS stwierdził, że wszczęcie w dniu 1 marca 2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2017r. spowodowało, że od dnia wszczęcia tej kontroli spółka, co do zasady, nie mogła skutecznie doprowadzić do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za grudzień 2017r., ponieważ ustawodawca na mocy art. 79 § 1 O.p. zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy toczy się już między innymi kontrola celno-skarbowa. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uznał, że skarga nie była zasadna. W rozpoznawanej sprawie sporną kwestią jest uznanie przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, że zasadne było wydanie przez Naczelnika US postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej z 13 października 2020 r. Podstawą prawną wydanych w sprawie rozstrzygnięć był art. 165a § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie skarżąca wnioskiem z 13 października 2020 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Z treści wniosku można wywieść też, że spółka wnioskiem tym domagała się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. na jej rachunek bankowy w wysokości 646.000,00 zł. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, w dniu 1 marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2017r., która to kontrola pozostaje w toku. W związku z powyższym, Sąd przychylił się do stanowiska organów, że z uwagi na wszczęcie w dniu 1 marca 2018 r. kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2017r. spowodowało, że od dnia wszczęcia tej kontroli spółka nie mogła skutecznie doprowadzić do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, ponieważ ustawodawca na mocy art. 79 § 1 O.p. zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy toczy się między innymi kontrola celno-skarbowa. W ocenie Sądu nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania przez osobę do tego nie upoważnioną, jak i podpisania postanowienia przez osobę nieposiadającego imiennego upoważnienia (punkt 24 skargi). Organy podatkowe, jak i zatrudnieni w urzędach pracownicy, mają pełną wiedzę na temat przyznanych im pełnomocnictw i uprawnień. Ponadto, mając na uwadze treść zarzutu oraz dane osób, które podpisały wydane w sprawie postanowienia, Sąd stwierdził, że zarzuty te nie dotyczą niniejszej sprawy. Jak już zauważono, skarżąca składała również skargi na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, jak i skargę na bezczynność organu, analiza zaś treści rozpoznawanej skargi wskazuje, że w przeważającej części stanowi ona powtórzenie zarzutów i argumentacji podnoszonej we wszystkich sprawach skarżącej. Jak natomiast już wyjaśniono kontroli Sądu w tej sprawie poddane zostało tylko i wyłącznie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Reasumując, w ocenie Sądu, zarzuty naruszenia przepisów prawa, w tym art. 165a § 1 O.p. okazały się niezasadne. Ustalenia organów wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, jak i wyprowadzone z nich wnioski, Sąd uznał za prawidłowe. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca spółka zaskarżyła skargą kasacyjną wyrok Sądu pierwszej instancji w części nieuwzględniającej skargi. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z: 1.1 art. 12a § 2, art. 12a § 5 P.p.s.a. w zw. z §1 pkt 1 i § 3 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z 27.05.2019 r. w sprawie sposobu postępowania z aktami spraw sądowoadministracyjnych w wojewódzkich sądach administracyjnych i Naczelnym Sądzie Administracyjnym w wyniku nieudostępnienia akt sprawy w całości, wywodząc nową normę prawną niemającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA czy są to akta papierowe w czytelni Sądu; 1.2 art. 12a § 2, art. 12a § 5 P.p.s.a. w związku z nieudostępnieniem akt sprawy w całości, wywodząc nową normę prawną niemającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA czy też są to akta papierowe w czytelni Sądu; 1.3. art. 143 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 P.p.s.a. poprzez: 1.3.1. wydanie postanowienia z 22.10.2020 r. przez osobę do tego nie upoważnioną, czyli przez p.o. Kierownika Referatu A. W. nie będącą piastunem organu w sprawie, działając z przekroczeniem uprawnień, 1.3.2. prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę do tego nieupoważnioną wykonującą inne czynności procesowe np. w postaci sporządzania protokołów pism czy nawet metryki postępowania czy spisu akt postępowania, nieposiadającą imiennego upoważnienia od piastuna organu II instancji, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania; 1.3.3. podpisanie postanowienia organu II instancji przez Kierownika działu R. Ż., nie posiadającego imiennego upoważnienia od piastuna organu II instancji, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania; 1.3.4. podpisanie odpowiedzi na skargę w imieniu organu II instancji przez osobę nieposiadającą imiennego upoważnienia od DIAS w Warszawie brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu, w aktach postępowania, w systemie PASSA i uznanie ich legitymacji procesowej bez weryfikacji; Sąd I instancji nie dokonał weryfikacji tych pełnomocnictw w skazanych w pkt. 1.3. gdyż nie znajdowały się one w aktach postępowania sądowego prowadzonego przez ten Sąd; 1.4. art. 143 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez: 1.4.1. prowadzenie postępowania w organie I instancji przez osobę nieposiadającą właściwego precyzyjnego, imiennego upoważnienia odwołującego się do właściwego przepisu kompetencyjnego od piastuna organu I instancji, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania administracyjnego; 1.4.2. podpisanie postanowienia przez osobę, nieposiadającego właściwego precyzyjnego, imiennego upoważnienia odwołującego się do właściwego przepisu kompetencyjnego od piastuna organie I i II instancji w wymaganym zakresie - brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania administracyjnego; 1.5. art. 10.1. i art. 11.1. ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.). przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie. 2. Skarżąca spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z: 2.1. art. 12a § 2, art. 12a § 5 P.p.s.a. w związku z nieudostępnieniem akt sprawy uniemożliwiając tym samym skarżącej realizację konstytucyjnej normy jawności i ochronę wartości wskazanych w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Uniemożliwiając również tym samym weryfikację kompletności akt przekazanych przez organ, pozbawiając prawa do zapoznania się z istotnym materiałem dowodowym sprawy i podważanie ustaleń dokonanych przez organ administracji, w następstwie czego doszło co prawda do uznania skargi przez WSA, ale uniemożliwiło odpowiednie przygotowanie wniosków dowodowych, jak również stosownej skargi kasacyjnej w okresie pandemii COVID-19; 2.2. art. 106 § 3 P.p.s.a. polegającym na nieuwzględnieniu wniosków kasatora w zakresie przeprowadzenia dowodów z upoważnień urzędników prowadzących w rzeczywistości postępowania w ramach organu I i II instancji jednocześnie nie podpisujących postanowień potwierdzających stanowisko kasatora, tym bardziej, że organy I i II instancji uchylały się od realizacji tego obowiązku w wyniku błędnej wykładni przepisów kompetencyjnych w sprawie; 2.3. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p. poprzez brak uwzględnienia skargi w wyniku wadliwego zastosowania w sprawie art. 212 O.p., co doprowadziło Sąd I instancji do uznania, że doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u, gdyż nastąpiło to z chwilą wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a nie z chwilą jego doręczenia do kasatora. Tym samym zostały one wprowadzone do obiegu prawnego zdaniem Sądu I instancji, mimo że Naczelnik US utracił prawo do ich wydawania; 2.4. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niezamieszczenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że: 2.4.1. oparcie weryfikacji wydania upoważnienia administracyjnego w trybie art. 143 O.p. przez piastuna organu I i II instancji może odbyć się w formie złożenia oświadczenia przez organ I lub II instancji w piśmie procesowym; 2.4.2. oparcie weryfikacji wydania upoważnienia administracyjnego w trybie art. 143 O.p. przez piastuna organu I i II instancji może odbyć się przez stwierdzenie, że upoważnienia są znane powszechnie z urzędu na podstawie art. 187 O.p. mimo, że kasator nie posiada do nich dostępu; 2.4.3. może dojść do konwalidacji upoważnienia przez organ I i II instancji wydanego w trybie art. 143 O.p.; 2.4.4. w przypadku wystąpienia w obrocie prawnym upoważnienia wydanego w trybie art. 143 O.p. przez piastuna organu I instancji, które jest niekompletne i nie zawiera umocowania do wykonania konkretnej czynności może być zastąpione lub uzupełnione regulaminem organizacyjnym urzędu wydanym i zatwierdzonym (podpisanym) przez piastuna organu II instancji; 2.4.5. działanie takie nie narusza nie tylko treści art. 143 O.p ale i zasady dwuinstancyjności; 2.4.6. wbrew przyjętemu w judykaturze podglądowi, że treść upoważnienia powinna być jednoznaczna i precyzyjna, zasadę tę można zastąpić nieprecyzyjnym sformułowaniem z regulaminu stworzonego i zatwierdzonego przez organ II instancji; 2.4.7. regulamin organizacyjny urzędu odwołujący się jedynie do stanowisk, a nie do konkretnych osób piastujących wskazane stanowiska może zastępować imienne upoważnienie dedykowane konkretnemu urzędnikowi w trybie art. 143 O.p.? 2.4.8. właściwe jest zamiast imiennego upoważnienia dla wskazanego z imienia i nazwiska urzędnika urzędu obsługującego organ I instancji, udzielić upoważnienia w treści regulaminu organizacyjnego będącego załącznikiem do zarządzenia organu II instancji, gdzie wskazane są jedynie stanowiska organizacyjne w organie, a nie osoby piastujące te stanowiska z imienia i nazwiska; 2.4.9. piastun organu II instancji może zastępować w zakresie dekoncentracji uprawnienia piastuna organu I instancji, tworząc i zatwierdzając regulaminy organizacyjne urzędu organu I instancji, który jest następnie traktowany jak upoważnienie imienne dla urzędnika tej instancji; 2.4.10. utworzony regulamin zatwierdzony przez organ I instancji może być substytutem upoważnienia imiennego zgodnie z treścią art. 143 O.p.; 2.4.11. przywołany zapis nie spełnia definicji upoważnienia ogólnikowego i blankietowego uniemożliwiającego w sposób precyzyjny dekoncentrację uprawnień piastuna organu; 2.4.12. dochodzi w sposób uprawniony w ramach wykładni normy przepisu art. 143 O.p. do pominięcia wykładni językowej, gdzie upoważnienie może być zamiennie uznane jako regulamin organizacyjny, zarządzenie lub zakres obowiązków, a definicja pracownika zostaje rozszerzona o urzędnika delegowanego przez organ II instancji do organu I instancji z pominięciem faktycznej definicji pracownika wskazanej w kodeksie pracy; 2.4.13. organ i osoba podpisująca postanowienie, decyzję w chwili powzięcia informacji o uzasadnionej wątpliwości kasatora w zakresie należytego umocowania urzędnika do podpisania decyzji nie był zobowiązany na wyraźne żądanie kasatora okazania takiego upoważnienia; 2.4.14. brak w aktach postępowania administracyjnego żądanych upoważnień wydanych w trybie art. 143 O.p. nie świadczy, że postępowanie odwoławcze przeprowadzone przez organ II instancji było niekompletne a tym samym wadliwe; 2.4.15. w przypadku uznania, że udzielenie upoważnień jest sprawą wewnętrzną organu, organ ten ma prawo odmówić okazania tych upoważnień kasatorowi stwierdzając, że nie ma to znaczenia dla postępowania i nie może być dowodem w postępowaniu; 2.4.16. odmowa okazania upoważnienia przez organ I i II instancji nie jest jawnym faktycznym uniemożliwieniem kasatorowi przygotowania treści odwołania do organu II instancji jak również przygotowania poprawnej skargi do sądu I instancji; 2.4.17. organ działając w tym zakresie upoważniony jest do powoływania się wyłącznie na zasadę uzasadnionego zaufania do administracji państwowej, a kasator zobowiązany jest do przyjęcia stanu faktycznego w tym zakresie "na wiarę" bez wskazania imiennego upoważnienia i dołączenia go do akt postępowania; 2.4.18. w upoważnieniu zakres dekoncentracji uprawnień jest wskazany w sposób enumeratywny i może być interpretowany przez dorozumienia i w sposób rozszerzający przez organ II instancji i przez Sąd I instancji; 2.5. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. wobec braku przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadzi do przedstawienia przez Sąd I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym; 2.6. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, poprawności upoważnień wydanych w trybie art. 143 O.p. przez organ I i II instancji, na niekompletnym materiale dowodowym; 2.7. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a., polegające na wyrażeniu oceny prawnej pomimo niewskazania podstawy prawnej i pomimo niewyjaśnienia tej podstawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że: 2.7.1. zmiana właściwości miejscowej organu I instancji następuje tylko na podstawie ujawnienia wpisu w KRS, co miało istotne znaczenie w sprawie; 2.7.2. weryfikacja wydania upoważnienia administracyjnego przez piastuna organu I instancji może odbyć się formie złożenia oświadczenia przez organ II instancji w ramach pisma procesowego; 2.7.3. niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia właściwości miejscowej organu I instancji; 2.7.4. nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. właściwości miejscowej organu I instancji, na niekompletnym materiale dowodowym; 2.7.5. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. polegające na wyrażeniu oceny prawnej pomimo niewskazania podstawy prawnej i pomimo niewyjaśnienia tej podstawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zmiana właściwości miejscowej organu I instancji następuję wyłącznie na podstawie ujawnienia wpisu w KRS, co miało istotne znaczenie w sprawie; 2.7.6. może dojść do konwalidacji upoważnienia wydanego w trybie art. 143 O.p.; 2.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 3, z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez niezamieszczenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż przedstawiciel organu administracji skarbowej nie musi posiadać imiennego upoważnienia do reprezentowania piastuna organu, a weryfikacja tego fałdu oparta jest jedynie na deklaracji prawdopodobnego reprezentanta organu; 2.9. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. oraz art. 135 P.p.s.a. polegające na niezastosowaniu bezwzględnej konieczności wyeliminowania postanowienia organu II instancji z obrotu prawnego przez stwierdzenie jego nieważności, w wyniku rażącego naruszenia prawa poprzez podpisanie postanowienia organu I i II instancji przez osoby do tego nieupoważnione; 2.10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. wobec niezamieszczenia przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż przedstawiciel organu administracji skarbowej nie musi posiadać imiennego upoważnienia do reprezentowania piastuna organu, a weryfikacja tego fałdu oparta jest jedynie na deklaracji prawdopodobnego reprezentanta organu; 2.11. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. i w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b O.p. polegające na niestwierdzeniu nieważności postanowień organu II instancji, pomimo że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w postaci podpisania postanowienia przez osobę nieposiadającą stosownego upoważnienia imiennego; 2.12. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. związku z art. 135 P.p.s.a. i w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b O.p. polegające na niestwierdzeniu nieważności postanowienia organu I i II instancji, pomimo że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w postaci podpisania postanowienia przez osobę nie posiadającą stosownego upoważnienia; 2.13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. a także w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a, art. 18b i art. 233 § 11 pkt 2 lit. b O.p. polegające na nieuchyleniu zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji gdy Sąd I instancji powinien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji; 2.14. art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niezamieszczenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, z powodów wskazanych w pkt 2.4.1. do 2.4.24. skargi, 2.15. art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez niezamieszczenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu tj. nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że jest możliwość oddalenia wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w sposób milczący i dorozumiany przez Sąd I instancji, a tym samym brak zobowiązania organ II instancji do przekazania tych dowodów i nie włączenie ich do akt postępowania, które w sposób bezsprzeczny zaprzeczyłyby przyjętej strategii procesowej organu i jednocześnie wykazały świadome i rażące naruszenie prawa. W podsumowaniu, spółka wniosła na podstawie art. 185 P.p.s.a. o uchylenie wyroku w części dotyczącej wymierzenia kwoty zgodnie z art. 149 § 2 P.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjna spółki. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Istota sprawy, jak to słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji stanowi ocena czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 165a § 1 O.p. odmawiając wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. 3.2. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania; przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Przepis ten zawiera więc dwie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania: podmiotową - żądanie pochodzi od osoby niebędącej stroną i przedmiotową - z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przesłanka przedmiotowa odmowy wszczęcia postępowania, mająca zastosowanie w sprawie niniejszej, ogranicza się do stwierdzenia, że postępowanie podatkowe nie może być wszczęte z jakichkolwiek innych przyczyn. Wykładnia językowa normatywnego zwrotu z "jakichkolwiek innych przyczyn" wskazuje, że mieszczą się w nim wszelkie inne, niż brak statusu strony, okoliczności uniemożliwiające prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego. Ustawodawca jednak nie wskazuje na żadną z tych innych przyczyn, co wymusza na judykaturze sprecyzowanie praktycznych przykładów takich "przyczyn". Na takie przykłady naprowadzić może zrozumienie słowa "postępowanie" zawarte w analizowanej przesłance. Słowo to oznacza postępowanie podatkowe, które ze swej istoty ma na celu realizację wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania jest więc realizacja prawa materialnego poprzez podejmowanie czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego z przyczyn przedmiotowych będzie więc konsekwencją braku przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji albo zaistnienia negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa, zwłaszcza materialnego. Dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 O.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzygania kwestii materialnoprawnych, które co do zasady zarezerwowane są dla rozstrzygnięcia kończącego postępowanie z przyczyn merytorycznych. Konsekwencją prawną braku przesłanki przedmiotowej jest bezwzględna niedopuszczalność postępowania administracyjnego (podatkowego) (wyrok NSA z 1 marca 2023 r., III FSK 1905/21). 3.3. Zgodnie natomiast z art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc wprost zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej. Wobec tego wszczęcie na wniosek podatnika postępowania w sprawie nadpłaty nie może nastąpić po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że wszczęcie w dniu 1 marca 2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2017 r. spowodowało, że od dnia wszczęcia tej kontroli spółka nie mogła skutecznie doprowadzić do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za grudzień 2017 r., ponieważ ustawodawca na mocy art. 79 § 1 O.p. zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy toczy się między innymi kontrola celno-skarbowa. 3.4. W świetle tak określonej materii sprawy stwierdzić należy, że postawione zarzuty skargi kasacyjnej w ogóle się do niej nie odnoszą, a stanowią pustą polemikę z okolicznościami ubocznymi lub w ogóle niezwiązanymi z przedmiotowym postępowaniem. O braku adekwatności przedmiotowej skargi kasacyjnej do materii rozpoznawanej sprawy świadczy najbardziej żądanie strony uchylenia "wyroku w części dotyczącej wymierzenia kwoty zgodnie z art. 149 § 2 P.p.s.a.", w sytuacji gdy przepis ten stanowi, że Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy może orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a., co oczywiście nie miało miejsca w tej sprawie. 3.5. W duchu powyższego stwierdzenia wskazać należy, że gros tez skargi kasacyjnej nie odnosi się w ogóle do zakresu zaskarżonego wyroku i jego uzasadnienia, wśród których wskazać należy m.in. kwestię właściwości organów podatkowych w innym postępowaniu, zmiany adresu spółki irrelewantnego dla zaskarżonego w tym postępowaniu postanowienia, a także szeregu innych "nieprawidłowości" postulowanych organom w postępowaniach o przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki, czy też przewlekłości postępowania, które było przedmiotem odrębnego postępowania sądowego. Zarzuty odnoszące się do tych okoliczności, jako oczywiście wykraczające poza istotę sprawy nie mogą zostać uwzględnione. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1 O.p. które odnoszą się stricte do materii tej sprawy. 3.6. Podobnie w wielu miejscach autor skargi kasacyjnej stawia zarzuty i prowadzi rozważania związane z postanowieniami dotyczącymi przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r., które nie były objęte kontrolą Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Ocena prawidłowości tych postanowień zostanie przeprowadzona w ramach odrębnego postępowania, a w niniejszym postępowaniu nie mogą stanowić oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego i jako takie zasługują na oddalenie. 3.7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 12a § 2 i § 5 P.p.s.a. poprzez nieudostępnienie skarżącej akt sprawy w całości, w wyniku wywodzenia nowej normy prawnej nie mającej odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA czy są to akta papierowe w czytelni Sądu, wskazać należy, że z treści przepisu art. 12a § 1 P.p.s.a. wynika, że dla każdej sprawy tworzy się akta, które są tworzone w postaci elektronicznej lub papierowej. W myśl art. 12a § 2 P.p.s.a. akta w postaci elektronicznej są przetwarzane z wykorzystaniem systemu elektronicznego zarządzania dokumentacją w rozumieniu przepisów o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach. Zgodnie natomiast z art. 12a § 5 P.p.s.a. sąd, w odniesieniu do akt w postaci elektronicznej, udostępnia stronom akta sprawy w swoim systemie teleinformatycznym, po uwierzytelnieniu strony w sposób określony w art. 20a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730, 848 i 1590). Skoro więc akta sprawy mogą być sporządzone zarówno w postaci papierowej jak i elektronicznej, to udostępnianie tych akt stronom postępowania zależy od sposobu w jakim zostały one utworzone. Co oczywiste, akta które prowadzone są w formie papierowej nie mogą zostać stronie udostępnione za pośrednictwem systemu PASSA, gdyż nie są prowadzone w formie elektronicznej. Wobec faktu, że DIAS przekazał akta sprawy w postaci papierowej, to WSA mógł udostępnić te akta stronie tylko w formie papierowej, bo w takiej też formie nimi dysponował. W konsekwencji postawione zarzuty dotyczące tej kwestii są bezpodstawne. 3.8. Kolejna grupa zarzutów dotyczy prowadzenia postępowania przez osoby do tego nie upoważnione. W tym zakresie strona sformułowała zarzuty naruszenia art. art. 143 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Do naruszenia ww. przepisów miało dojść poprzez podpisanie postanowień organów obu instancji i odpowiedzi na skargę przez osoby nieuprawnione, nieposiadające do tej czynności stosownego upoważnienia, które w toku prowadzonego postępowania nie zostały ujawnione. Chodzi o A. W., R. Ż. oraz P. P. Pierwsza ze wskazanych osób podpisała postanowienie organu pierwszej instancji, druga postanowienie drugiej instancji, a trzecia odpowiedź na skargę. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ma przy tym racji skarżąca wywodząc, że takowe upoważnienie winno być jej okazane. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut wskazuje na to, że autor skargi kasacyjnej polemizuje ze stanowiskiem, zgodnie z którym udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego i dlatego nie doręcza się go stronie, ani też nie ma obowiązku włączenia każdorazowo takiego upoważnienia do akt sprawy. Znamiennym jest, że w skardze do Sądu pierwszej instancji, skarżąca wnosiła o zobowiązanie organu II instancji do przekazania treści upoważnień imiennych dla M. C. i E. O. wskazując na podejrzenie, że osoby nie posiadają aktualnych upoważnień imiennych z zakresem swoich uprawnień. Jednocześnie osoby te nie brały udziału w niniejszym postępowaniu w imieniu organów podatkowych. Strona dopiero na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zaczęła powoływać się na brak upoważnienia osób podpisujących postanowienie pierwszej i drugiej instancji oraz odpowiedzi na skargę tj.[...], natomiast w toku postępowania zarówno przed organami jak i Sądem pierwszej instancji nie domagała się ich udostępnienia i wcześniej ich nie kwestionowała. Ponieważ strona nie podnosiła tej argumentacji w skardze do Sądu, którego wyrok jest przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną, a nie powiązała tych zarzutów z naruszeniem przez Sąd art. 134 § 1 P.p.s.a., już z tego względu zarzuty sformułowane w tym zakresie są niezasadne. Ponadto, w tym sporze Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, gdzie przyjmuje się, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (por. wyrok NSA z 31 maja 2017 r., I FSK 1835/15, CBOSA). 3.9. Niezasadny jest również zarzut o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. polegający zdaniem strony skarżącej na "nie uwzględnieniu wniosków Kasatora w zakresie przeprowadzenia dowodów z upoważnień urzędników prowadzących w rzeczywistości postępowania w ramach organu I i II instancji (...)". 3.10. Przechodząc do grupy zarzutów koncentrujących się wokół naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazać należy w pierwszej kolejności na specyfikę zarzutu tego rodzaju. Dyspozycja art. 141 § 4 P.p.s.a. tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji sporządzone w danej sprawie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności motywów, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zatem naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez WSA może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone prawidłowo, zgodnie z wymogami wynikającymi art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich istotnych w niniejszej sprawie zarzutów skargi i dokonał pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia. Czynione zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przedstawiają jedynie obszerne rozważania natury ogólnej, w głównej mierze dotyczące "nieprawidłowości" w funkcjonowaniu organów podatkowych, nie wymieniając jednak konkretnie do jakich kluczowych argumentów strony Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku. Jednocześnie uwzględniając powyżej poczynione rozważania, w tym przede wszystkim w pkt. 3.6., nieodniesienie się przez WSA do okoliczności zupełnie ze sprawą nie związanych czy dotyczących innych postępowań prowadzonych wobec spółki nie może świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Z tego względu tak zredagowany i uzasadniony zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.11. Podsumowując rozważania w przedmiocie niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczo żaden z postawionych zarzutów nie dotyczy istoty postępowania w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, co z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej przez tutejszy Sąd czyni ewentualne rozważania w tym przedmiocie zbędnymi. Pomimo sztucznie wykreowanej obszerności skargi kasacyjnej na próżno szukać w niej rzeczowej polemiki z zaskarżonym wyrokiem. Po raz kolejny należy w tym miejscu podkreślić, że wątpliwości i zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej co do wydawanych wobec spółki postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie mają wpływu z przedmiotową sprawą i nie mogą zostać w niej rozwiane, co musi zostać o tyle podkreślone, że pod skargą kasacyjną podpisał się profesjonalny pełnomocnik. 3.12. Wobec stwierdzonej powyżej całkowitej bezzasadności skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Adam Nita Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)