I FSK 808/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 84/18 w sprawie ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2017 r. nr 1601-IOV-2.4103.145.2017 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 4 października 2018 roku, sygn. akt I SA/Op 84/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. O. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: "DIAS", "organ podatkowy") z 20 grudnia 2017 roku, nr 1601-IOV-2.4103.145.2017 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Opolu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Opolu oraz przekazanie sprawy temuż do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; "dalej: "O.p.") - wyrażającym się w błędnym zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy polegającego na przyjęciu, iż faktury nr [...] z 10 września 2012 r. oraz nr [...] z 14 września 2012, nr [...] z 30 października 2012 r. oraz nr [...] z 21 grudnia 2012 r. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - poprzez: - niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie poprzez zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego o dodatkowe dokumenty oraz informacje niezbędne do jej wyjaśnienia, a konkretnie wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 3 lutego 2017 r., nr [...]; - niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie poprzez brak przesłuchania uczestników szkoleń, które potwierdziłoby, iż faktury \/AT nr [...] z 10 września 2012 r. oraz nr [...] z 14 września 2012 r. dokumentują zaistnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - niewykazanie przez organ, dlaczego w przedmiotowej sprawie odmówił uznania i z jakiego powodu postanowił nie uwzględnić słusznego interesu obywatela, który ma pierwszeństwo nad interesem ogólnym; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. – poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z 23 czerwca 2017 r., mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a dotyczących między innymi nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób biorących udział w szkoleniach, a tym samym korzystających z odpowiednio wyposażonych sali szkoleniowych, przygotowanego specjalistycznego sprzętu komputerowego z właściwym oprogramowaniem, mogących potwierdzić gotowość serwisantów sprzętu podczas szkoleń oraz podpisały protokoły przekazania materiałów szkoleniowych, na okoliczność potwierdzenia uczestnictwa w szkoleniach, korzystania z Sali szkoleniowych - a tym samym zaistnienia rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy odwołującym a jego kontrahentami; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. – poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz jego dowolną, a nie swobodną ocenę, wyrażającą się w: - wybiórczym potraktowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającym się w pominięciu tudzież nieprzyznaniu wiary dowodom przedłożonym w postępowaniu podatkowym przez Stronę, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia odpowiadającego stanowisku forsowanemu przez organy w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a w ostateczności miało wpływ na ustalenie przez organ sposobu rozliczenia podatku za miesiąc wrzesień 2012 r.; - bezpodstawnym przyjęciu, iż podatnik nie wyjaśnił w związku z czym zostały wystawione faktury VAT nr [...] z 10 września 2012 r. oraz nr [...] z 14 września 2012 r., jak również faktury VAT nr [...] z 30 października 2012 r. oraz nr [...] z 21 grudnia 2012 r., podczas gdy wyjaśnił on w sposób szczegółowy tytułem jakich usług została wystawiona każda z faktur; - bezpodstawnym oparciu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w znacznej mierze na zeznaniach M. K., który nie pozostaje stroną w przedmiotowym postępowaniu, a nadto nie był bezpośrednim uczestnikiem transakcji zawieranych pomiędzy podatnikiem, a J. S. oraz J. B., udokumentowanych fakturami \/AT nr [...] z 10 września 2012 r. oraz nr [...] z 14 września 2012 r.; - przyjęciu fikcyjności zdarzeń gospodarczych przez organ podatkowy w związku z wystawieniem faktur \/AT nr [...] z 10 września 2012 r. oraz nr [...] z 14 września 2012 r. w oparciu o subiektywne przekonania i odczucia pracowników organu podatkowego, nieudokumentowane niezbędnymi dowodami; - niedokonaniu przez organ podatkowy I instancji oceny wpływu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na wydane w sprawie rozstrzygnięcie pomimo zobowiązania organu odwoławczego do precyzyjnego ustosunkowania się do przedmiotowej kwestii; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 zd. 2 O.p. – poprzez niedokonanie przez organ podatkowy I instancji zbadania i ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych nałożonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 3 lutego 2017 r.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 181 O.p - poprzez nie włączenie do rozpatrywanego materiału ustaleń z postępowania karnego, które organ wszczął wyłącznie w celu zawieszenia terminu; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 45 ust. 1 konstytucji w związku z art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy z art. 2 i art. 45 ust. 1 konstytucji oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., będącym przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny K31/14 w zakresie przedawnienia podatkowego, które zostało wszczęte tylko wyłącznie w celu zawieszenia terminu przedawnienia; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 O.p. poprzez błędne określenie kwoty domiaru podatku VAT za okres lipiec 2012 poprzez naruszenie obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, niedopuszczenie oczywistych dowodów w sprawie, tj. nie uwzględnienie iż przedmiotowe faktury znajdują się w ewidencji podatkowej Skarżącego i zostały od nich odprowadzone stosowne podatki w tym podatek VAT. Strona pomijając ten fakt wprowadziła podwójne opodatkowanie lej samej czynności prawnej; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT") - poprzez niewłaściwe uznanie, iż Strona nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do faktur oraz błędne przyjęcie, iż w sprawie brak jest wiarygodnych dowodów na wykorzystanie przez Skarżącego usług udokumentowanych fakturami do czynności opodatkowanych, podczas gdy w sprawie brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie Strony możliwości realizacji tego prawa, bowiem wydatki udokumentowane fakturami były rzeczywiste; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż faktury VAT wystawione przez Stronę nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż dokumentują one faktyczne zdarzenia gospodarcze; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki dla zastąpienia kwoty rozliczenia dokonanej przez podatnika w drodze deklaracji podatkowej decyzją wymiarową, podczas gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresach poprzedzających wrzesień 2012 r., bowiem wszelkie faktury skontrolowane przez organ w niniejszej sprawie, wbrew jego twierdzeniom, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, Strona prawidłowo dokonywała rozliczeń podatku, a zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie za poprzednie miesiące, które to z kolei kształtują sposób rozliczenia podatku w następnym okresie rozliczeniowym - winno prowadzić do stwierdzenia przez organ podatkowy za wrzesień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.805,- zł; 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. – poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego są nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy w części dotyczącej zapisów po stronie sprzedaży oraz po stronie zakupu, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego, a w konsekwencji odmowę przyznania im wiarygodności i mocy dowodowej; 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji zobowiązanie odwołującego do zapłaty wykazanej w nich kwoty podatku; 13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 O.p. poprzez błędne określenie kwoty domiaru podatku VAT za okres lipiec 2012 poprzez naruszenie obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, niedopuszczenie oczywistych dowodów w sprawie, tj. nie uwzględnienie iż przedmiotowe faktury znajdują się w ewidencji podatkowej Skarżącego i zostały od nich odprowadzone stosowne podatki w tym podatek VAT. Strona pomijając ten fakt wprowadziła podwójne opodatkowanie tej samej czynności prawnej; 14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj.: a) Przyjęcie tezy, iż ustalenia organu oparte na dowodach potwierdzających przyjętą przez organ tezę o fikcyjności faktur są słuszne, z czego wynika potwierdzone przez Sąd w uzasadnieniu wyroku: - przyjęcie tezy, że tylko dowody świadczące na niekorzyść Skarżącego są jedyne i słuszne; - całkowite pominięcie dowodów (również tych nie podlegających dyskusji, gdyż pochodzących z instytucji administracji publicznej) świadczących na korzyść Skarżącego, czyli potwierdzających, że transakcja się odbyła i wystawiona faktura nie jest "pusta". 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Analiza sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazuje, że jej autor nie odniósł jej do wyroku WSA w Opolu z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 84/18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji jedynym spornym zagadnieniem było prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez I. Spółka Cywilna [...], A. S. z tytułu zakupu kompletnego wyposażenia salonu fryzjerskiego dla psów. Organ uznał, że faktura nr [...] z dnia 10 lipca 2012r nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ocenę tę zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku. W przedmiotowej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej nie dotyczą ww. spornego zagadnienia lecz zakwestionowanych przez organ faktur dotyczących usług szkoleniowych i innych w rozliczeniu za inne miesiące 2012 r., głównie za wrzesień 2012 r. 3.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone każdorazowo wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Rozpoznając w tak zakreślonych granicach skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach bowiem nie zakwestionowano stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygania w przedmiotowej sprawie oraz w konsekwencji zastosowania przepisów prawa materialnego. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. D. Mączyński S. Golec M. Olejnik