I FSK 804/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 1093/21 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2021 r. nr 1401-IOV-5.4103.55.2019.ASu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1093/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie (zwany dalej Sądem I Instancji) oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (określanej dalej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym, Organem II instancji lub DIAS) z 15 lutego 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2016 r. Kwestią sporną w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było to, czy Podatnik kierując do organu podatkowego drugiej instancji swoje odwołanie od nieostatecznej decyzji podatkowej uczynił to po upływie terminu do wniesienia wspomnianego środka zaskarżenia. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Kierując się tym wskazaniem, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) decyzją z 14 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola (zwany dalej Organem I instancji lub NUS) określił Stronie kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu za sierpień - październik 2016 r. lub zobowiązanie podatkowe z tytułu wskazanej daniny publicznej; 2) 19 grudnia 2018 r., Strona (Prezes Zarządu Spółki) poznał treść decyzji (i utrwalił ją na zdjęciach). Stało się to podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym, służącej zapoznaniu się z aktami postępowania; 3) przedmiotowa decyzja została wysłana na adres pełnomocnika Spółki i uznana za doręczoną mu 4 stycznia 2019 r.; 4) z kolei na dwa dni przed tą datą, bo 2 stycznia 2019 r. Spółka (reprezentowana przez Prezesa Zarządu, a nie przez pełnomocnika) wniosła odwołanie od nieostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Podczas późniejszego postępowania tłumaczono to tym, że w okresie świąteczno – noworocznym nie było kontaktu z pełnomocnikiem procesowym Strony. W związku z tym uznano, że nie zachowuje się on w sposób profesjonalny i 2 stycznia 2019 r. wypowiedziano mu pełnomocnictwo oraz złożono odwołanie od decyzji nieostatecznej. Prezes Zarządu Spółki uznał bowiem datę zapoznania się z decyzją w aktach sprawy (19 grudnia 2018 r.) za początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 5) postanowieniem z 7 marca 2019 r. DIAS stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Spółkę 2 stycznia 2019 r. Stało się tak z uwagi na fakt, iż zostało ono złożone przed doręczeniem decyzji Stronie, tj. przed jej wprowadzeniem do obrotu prawnego; 6) stwierdzenie niedopuszczalności odwołania zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który oddalił skargę, a wyrok w tym przedmiocie jest prawomocny (wyrok z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1071/19); 7) 27 marca 2019 r. do Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wpłynęło ponowne odwołanie Spółki, datowane na 13 marca 2019 r., od decyzji NUS z 14 grudnia 2018 r., wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zostało ono złożone osobiście w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Wola 15 marca 2019 r. Skutkowało to dwojakiego rodzaju rozstrzygnięciami Organu odwoławczego: w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi (sprawa I FSK 804/22) oraz w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (sprawa I FSK 805/22). Jeżeli chodzi o materię stwierdzenia uchybienia terminowi, będącą przedmiotem rozstrzygnięcia kontrolowanego co do jego legalności w ramach tego postępowania sądowoadministracyjnego, dalszy bieg zdarzeń przedstawia się następująco: 1) postanowieniem z 15 lutego 2021 r. DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z 14 grudnia 2018 r.; 2) czyniąc to wskazał on, że decyzja NUS, skierowana na adres pełnomocnika Strony, została doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego 4 stycznia 2019 r. Tym samym w przedmiotowej sprawie czternastodniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg 5 stycznia 2019 r. i upłynął z dniem 18 stycznia 2019 r. Natomiast odwołanie Strony zostało złożone osobiście w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Wola 15 marca 2019 r. Jak podkreślił Organ odwoławczy, czynność ta nastąpiła więc po 18 stycznia 2019 r., tj. po dniu, w którym upływał termin do wniesienia odwołania; 3) mając na uwadze zaistniałe w sprawie okoliczności DIAS stwierdził, że Strona złożyła odwołanie po terminie, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 - zwanej dalej O.p.), choć decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o trybie i terminie do złożenia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z poglądem Organu II instancji i oddalił skargę Spółki. Uzasadniając swoje racje, odniósł się on do podnoszonej przez Stronę kwestii kolejności rozstrzygnięć i doszedł do przekonania, że nie ma znaczenia to, czy najpierw zapada orzeczenie w przedmiocie odmowy przywrócenia uchybionego terminu, a dopiero później postanowienie stwierdzające uchybienie temu terminowi. W przekonaniu Sądu I instancji należy raczej najpierw stwierdzić uchybienie terminu, a następnie ocenić zasadność wniosku o jego przywrócenie. W skardze kasacyjnej na ten judykat Strona wniosła o: 1) uchylenie wyroku w całości i – jak to ujęto - przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, 2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie Podatnik zarzucił wyrokowi Sądu I instancji: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest obrazę: a) art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). W przekonaniu Skarżącego doszło do tego poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej Sądu, tj. przywołanie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. akt III SA/Wa 1071/19, wydanego w sprawie Strony, pomimo iż uzasadnienie wyroku nie jest wiążące w niniejszej sprawie, a powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia; b) art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 oraz art. 223 § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie. Sąd I instancji nie odniósł się bowiem do tego, że w pierwszej kolejności Organ odwoławczy wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a następnie jako wtórne postanowienie sformułował orzeczenie o odmowie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 162 § 1 oraz art. 223 § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W przekonaniu Skarżącego nastąpiło to poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, którego przejawem było wydanie przez Organ w pierwszej kolejności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a następnie wydanie jako wtórnego postanowienia o odmowie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania; b) art. 120 i art. 121 O.p. - poprzez działanie organu podatkowego niezgodne z przepisami prawa oraz podważające zaufanie do organów podatkowych. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Podczas rozprawy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocniczka procesowa Organu odwoławczego (radczyni prawna) wystąpiła natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na rzecz jej mocodawcy zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, zaistniałego w tej sprawie było to, czy po doręczeniu nieostatecznej decyzji podatkowej pełnomocnikowi procesowemu Strony, co miało miejsce 4 stycznia 2019 r., odwołanie od tego nieostatecznego aktu administracyjnego wniesione 15 marca 2019 r. skierowano do DIAS za pośrednictwem Organu I instancji z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Poza kognicją Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie pozostaje natomiast kwestia poprzedniego odwołania Strony od tej samej decyzji, wniesionego zanim jeszcze nieostateczna decyzja podatkowa została doręczona pełnomocnikowi procesowemu Podatnika. Wspomniana materia była przedmiotem odrębnego postępowania sądowoadministracjnego, zakończonego prawomocnym wyrokiem o sygn. III SA/Wa 1071/19. Okoliczność podnoszona przez Stronę w skardze kasacyjnej, tzn. to czy w realiach przedmiotowej sprawy dla Sądu I instancji była wiążąca wyłącznie sentencja tamtego orzeczenia, czy może także jego uzasadnienie jest więc całkowicie obojętna dla sporu rozpatrywanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jak już bowiem wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie chodziło o skutki wniesienia 15 marca 2019 r. odwołania od decyzji doręczonej 4 stycznia 2019 r. Dlatego materia poprzedniego odwołania Strony od decyzji ostatecznej, a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. III SA/Wa 1071/19 jest jedyne swoistym tłem dla przedmiotowej sprawy – faktem, który wcześniej, poza granicami tego sporu zaistniał w relacjach pomiędzy Podatnikiem, a DIAS. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej godzi się zauważyć, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie jest znana regulacja prawna, z której wynikałoby, iż w razie sporu o datę wniesienia odwołania zawierającego wniosek przywrócenie terminu, organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien rozstrzygać co do kwestii przywrócenia terminu. Jako uzasadniona w kategoriach ustawowej zasady szybkości i prostoty (por. art. 125 § 1 O.p.) jawi się natomiast odwrotna sekwencja orzeczeń, czyli rozpoczęcie badania sprawy od materii uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Jeżeliby bowiem nie doszło do nieterminowego skierowana środka zaskarżenia do organu podatkowego drugiej instancji, brak byłoby przestrzeni do badania kolejnej kwestii, tj. przywrócenia terminu. Jest tak, ponieważ ujmując rzecz nieco kolokwialnie należałoby przyjąć, iż w takiej sytuacji nie ma czego przywracać, ponieważ nie sposób przywrócić terminu, który nie został naruszony. W związku z tym jako niezasadny jawi się zarzut 1 b) oraz 2a) skargi kasacyjnej. Ponadto, dokonując analizy treści tego pisma procesowego niepodobna ustalić, w jaki istotny sposób wskazana wcześniej kolejność rozpatrywania wniosków Strony mogła wpłynąć na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Jednocześnie, skoro nieostateczną decyzję podatkową doręczono Podatnikowi (do rąk jego pełnomocnika) 4 stycznia 2019 r., a odwołanie od tego orzeczenia złożono 15 marca 2019 r. oczywiste jest, że wpłynęło ono do organu z naruszeniem 14 dniowego terminu wskazanego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Tym samym zasadne było stwierdzenia przez DIAS uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W tej sytuacji nie znajduje uzasadnienia także ostatnia z tez sformułowanych w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego – przekonanie Podatnika o tym, że Sąd I instancji dopuścił się obrazy art. 120 i 121 O.p. Organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość działały bowiem na podstawie przepisów prawa (por. art. 120 O.p.). Trudno też w ich zachowaniu dopatrzyć się naruszenia zasady zaufania (por. art. 121 § 1 O.p.), a Skarżący nie wykazał, na czym w realiach przedmiotowej sprawy miałaby polegać obraza innego pryncypium, tj. zasady informowania (por. art. 121 § 2 O.p.). Wbrew terminologii przyjętej w skardze kasacyjnej, wskazane przepisy nie mają zresztą charakteru materialnoprawnego (podobnie jak inne regulacje wskazywane przez Stronę jako lokujące się w materialnym prawie podatkowym - art. 162 § 1 oraz art. 223 § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p – poz zarzut. 2.a). Jest tak ponieważ regulacja materialnoprawna jest kształtowana w przepisach, które determinują treść obowiązku i zobowiązania podatkowego podatnika, a także innych podmiotów obowiązanych z tytułu podatku (w szczególności płatnika, inkasenta, czy osoby trzeciej posiłkowo odpowiedzialnej za cudze zobowiązanie podatkowe). We przepisach wskazanych w zarzucie 2.b) oraz 2.a) skargi kasacyjnej ustawodawca ukształtował natomiast procesowy stosunek prawny pomiędzy stroną postępowania, a organem podatkowym. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość została ukształtowana w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Zbigniew Łoboda Marek Olejnik