I FSK 543/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. k. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 402/20 w sprawie ze skargi R. sp. k. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 lutego 2020 r. nr 1201-IOV-3.4103.165.2019.25 w przedmiocie podatek od towarów i usług za II kwartał 2016 r. i lipiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. k. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 402/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę R. sp. k. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 24 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. oraz lipiec 2016 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia faktyczne organów podatkowych i podzielił ich ocenę prawną, zgadzając się tym samym, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o., FHU D. oraz I. sp. z o.o. tytułem dostawy artykułów spożywczych (kawa, krem Nutella), jak również prawo do zastosowania stawki podatku 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów (dalej "WDT") do D.1 s.r.o. z Czech. Zdaniem sądu transakcje nabycia i sprzedaży przez skarżącą ww. towarów nie miały charakteru realnego, a jedynie były elementem łańcucha "dostaw" o charakterze oszustwa podatkowego (tzw. karuzeli podatkowej). Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne wskazują ponadto, że skarżąca o tym wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, pozbawionego logicznej i konkretnej argumentacji sądu pierwszej instancji odnoszącej się do istoty stawianych przez skarżącą zarzutów, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji administracyjnych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. poz. 284 ze zm.), dalej "Konwencja", w zw. z art. 41, art. 47 i art. 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE C z 2007 r. poz. 303/1, ze zm.), dalej "KPP", w związku z następującymi przepisami: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 w zw. z art 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.", przez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającego na oparciu swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na elementach materiału dowodowego innych, odrębnych postępowań, przy jednoczesnym nieumożliwieniu stronie zapoznania się z pełnymi aktami tych postępowań, a także przez uznanie za udowodnione okoliczności wynikających z decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika, bez jednoczesnego wzięcia pod uwagę sformułowanego przez stronę przeciwdowodu w postaci wyjaśnień i okoliczności podnoszonych przez podatnika, a także pominięcia sprzeczności treści wspomnianych decyzji z innymi elementami zebranego w sprawie materiału dowodowego, b) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. przez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającego na formułowaniu argumentacji w sposób mający sugerować okoliczność "świadomości" oraz "zawinienia" przedstawicieli spółki co do rzekomego uczestnictwa w wyłudzeniu podatku; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji w zw. z art. 41, art. 47 i art. 48 KPP w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w z art. 122 w zw. z art. 200a § 1 w zw. z art. 229 o.p. przez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającego na wydaniu decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a to przez: a) oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedotyczącego okresu objętego postępowaniem, a pozyskanego z akt innych postępowań karnych i podatkowych, w tym na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów podatnika, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, b) oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedotyczącego okresu objętego postępowaniem, w tym w szczególności na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu przygotowawczym poszczególnych prokuratur okręgowych i apelacyjnych, bez ich wszechstronnej i wielokierunkowej weryfikacji w kontekście całokształtu zgromadzonego w ramach postępowania materiału dowodowego, c) zaniechanie przesłuchania w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego kluczowych świadków. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1 i 2 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 41 KPP w zakresie pominięcia okoliczności braku pozyskania i udostępnienia stronie, a w dalszej kolejności sądowi, pełnego materiału dowodowego, wglądu do całości akt postępowań wskazanych w jej wniosku, z akt których to postępowań organ pozyskał materiał dowodowy załączony do akt niniejszego postępowania i na jego podstawie wydał decyzję, a który to wgląd miał na celu weryfikację trafności, logiczności i legalności twierdzeń zawartych w ww. decyzjach i wyroku; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji w zw. z art. 41, art. 47 i art. 48 KPP w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 o.p. przez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającego na dokonaniu dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z regułami logiki i doświadczenia życiowego, a to przez: a) przyjęcie wiarygodności wyłącznie części zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedotyczącego okresu objętego postępowaniem, z jednoczesnym pominięciem okoliczności wynikających z całokształtu materiału dowodowego, które tej wiarygodności przeczą, jak również odmówienie wiarygodności elementom materiału dowodowego przemawiającym na korzyść podatnika z zaniechaniem wskazania logicznej argumentacji uzasadniającej tego typu działanie, w szczególności ustaleń dotyczących rzeczywistości dokonanych transakcji, a także faktyczne pominięcie informacji zawartych w protokołach z przesłuchań E.K. i A.K. o konsultacjach w zakresie sposobu przeprowadzenia transakcji z pracownikami organu pierwszej instancji, b) wyciąganie na podstawie zebranego materiału dowodowego niedotyczącego okresu objętego postępowaniem wniosków, które nie znajdują oparcia w analizowanych dowodach; przede wszystkim uznaniu, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a faktury przez nią przyjęte oraz wystawione nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były tzw. pustymi fakturami, podczas gdy dokładna i wnikliwa analiza materiału dowodowego prowadzi do przeciwnego wniosku, a to że faktury dostarczone do spółki oraz wystawione przez nią odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji w zw. z art. 41, art. 47 i art. 48 KPP w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 o.p. przez wyciąganie przez sąd pierwszej instancji nieprawdziwych wniosków, które nie zostały poczynione przez organy podatkowe, w zakresie: a) uznania, że spółka handlowała towarem wrażliwym, podczas gdy strona skarżąca handlowała artykułami spożywczymi, a nie towarem wrażliwym, b) uznania, że spółka posiadała intratną kluczową pozycję w łańcuchu karuzeli, bowiem wykazywała zwrot podatku, a zdaniem sądu doświadczenie życiowe i powszechna wiedza czyni nieprawdopodobnym wniosek, by na tak intratnej pozycji łańcucha występował podmiot, który nie jest w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej, podczas gdy to z rozliczeń podatkowych spółki na koniec roku wyszło, że spółka posiada kwotę do zwrotu i występowanie takiego zjawiska jest częstotliwe w obrocie gospodarczym, a podatnik nie miał i nie mógł mieć wiedzy, że uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej", c) dokonania sprzecznych ustaleń mających charakter sofizmatu, w zakresie ustalenia przez sąd, że od strony formalnej skarżąca przedsięwzięła ponad przeciętne wysiłki celem potwierdzenia rzeczywistego charakteru obrotu, ale z drugiej strony bezpodstawnie i fałszywie, że towary będące przedmiotem obrotu na innych etapach były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, pomimo braku wiedzy i możliwości posiadania wiedzy o tym fakcie przez podatnika, to zasadnie organy podatkowe kwestionują wybrane transakcje podatnika; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji w zw. z art. 41, art. 47 i art. 48 KPP w zw. z następującymi przepisami: a) art. 191 o.p. w zakresie przyjęcia, że organy obu instancji nie dokonały oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, rozstrzygając w sprawie w oparciu wyłącznie o część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niedotyczącego okresu objętego postępowaniem i pomijając okoliczności wynikające z materiału dowodowego przemawiające na korzyść podatnika, b) art. 191 o.p. w zakresie przyjęcia, że organy obu instancji nie dostosowały interpretacji dowodów i faktów do wcześniej założonej fałszywej tezy świadomego lub wynikającego z niedołożenia należytej staranności uczestnictwa podatnika w tzw. karuzeli podatkowej, c) art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3a o.p. w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu drugiej instancji określającej spółce kwotę nadwyżki w podatku od towarów i usług w sposób odmienny, niż przyjęty przez spółkę w jej deklaracjach, podczas gdy rozliczenie spółki w kontrolowanym okresie miało charakter prawidłowy, co wynika z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, d) art. 193 § 4 o.p. w zakresie zaaprobowania stanowisk organów obu instancji, że zapisy zawarte w księgach podatkowych podatnika za II kwartał 2016 r. i lipiec 2016 r. prowadzone były nierzetelnie w zakresie ujęcia w nich kwot wynikających z faktur uznanych przez organy podatkowe za fikcyjne faktury; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 130 § 3 o.p. przez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającego na pominięciu okoliczności, że pracownik organu pierwszej instancji — M.S., nie został wyłączony z postępowania prowadzonego względem spółki pomimo zaistnienia okoliczności niewymienionych w art. 130 § 1, które wywołują wątpliwości co do bezstronności tego pracownika organu (A.K. i E.K. informowali kierownictwo organu pierwszej instancji o złożeniu przez ww. pracownika organu w lipcu 2016 r. jednoosobowo wizyty w siedzibie podatnika będącej jednocześnie miejscem zamieszkania ww., która to wizyta mogła mieć dwuznaczny charakter); 9) art. 13 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, a to przez uznanie za stroną przeciwną, na skutek przyjęcia jako postawy faktycznej wyroku wadliwie ustalonego przez stronę przeciwną stanu faktycznego sprawy co do fikcyjności realizowanych przez skarżącą transakcji wewnątrzwspólnotowych, że strona skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki 0% do ich opodatkowania, podczas gdy podatnik w przypadku rzeczonych transakcji, które miały charakter rzeczywisty, wypełnił wszystkie warunki pozwalające mu na zastosowanie ww. stawki; 10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. str. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, a to przez uznanie za stroną przeciwną, na skutek przyjęcia jako postawy faktycznej wyroku wadliwie ustalonego przez stronę przeciwną stanu faktycznego sprawy co do rzekomej fikcyjności kwestionowanych przez organy transakcji, że strona skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT z kwestionowanych przez organy faktur, jako dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że realizowane przez spółkę transakcje miały charakter rzeczywisty; 11) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) dyrektywy 112, a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, a to przez uznanie za stroną przeciwną, na skutek przyjęcia jako postawy faktycznej wyroku wadliwie ustalonego przez stronę przeciwną stanu faktycznego sprawy co do rzekomego świadomego uczestnictwa spółki w oszustwie podatkowym, że strona skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT z kwestionowanych przez organy faktur, podczas gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że realizowane transakcje wiążą się z nadużyciem w VAT po stronie jego kontrahentów, a więc przez odmowę spółce prawa do odliczenia VAT pomimo okoliczności działania przez nią w ramach transakcji zakupu w dobrej wierze, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT . W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz obu decyzji podatkowych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm prawem przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zważywszy na fakt, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., stawiając zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i liczne, obszernie uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności podlega ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Podsumowując, dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów brak w uzasadnieniu wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Za pomocą tego zarzutu nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. 4.4. Z argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej (zarówno w petitum, jak i w uzasadnieniu — s. 10-16 ) wynika, że zdaniem kasatora istota naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadza się do nienależytego odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze, czy też do braku odniesienia się do niektórych z nich, i powielenia argumentów organów podatkowych i w efekcie błędnego zaakceptowania stanowiska organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącą sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. Okoliczność, że argumentacja sądu pierwszej instancji jest zbieżna z argumentacją organów podatkowych, nie świadczy o wadliwości uzasadnienia wyroku. Jest to przecież wyrok oddalający skargę podatnika z tego powodu, że sąd pierwszej instancji uznał stan faktyczny sprawy za prawidłowo ustalony i podzielił w pełni jego ocenę prawną. Z kolei sam fakt nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Choć przepis ten należy wprawdzie tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, nie można jednak uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2148/13; CBOSA), co w rozpoznawanej sprawie zachodzi. Uzasadnienie wyroku nie jest natomiast miejscem na polemikę sądu ze stroną skarżącą. Niezależnie od tego, nawiązując do twierdzeń kasatora upatrujących wadliwości uzasadnienia wyroku w obszarze oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, szczególnego podkreślenia wymaga to, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku. 4.5. Pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze procesowym koncentrują się zaś na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz dowolnej ocenie dowodów, skutkiem czego organy podatkowe doszły do nieprawidłowego — w ocenie skarżącej — wniosku, że kwestionowane faktury zakupu i sprzedaży dokumentują zdarzenia będące elementem oszustwa podatkowego, w którym spółka uczestniczyła w sposób świadomy. Z powyższym stanowiskiem kasatora nie sposób jednak się zgodzić. 4.6. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. W świetle art. 181 o.p. okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być bowiem ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Obowiązek powyższy nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten "podpada" pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Poczynione zaś przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, sporządzonym wg wzorca określonego w art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego winno przy tym realizować zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 o.p. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. 4.7. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący. Organy te zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów w rozumieniu przedstawionym powyżej. 4.8. Odnosząc się w sposób bezpośredni do argumentów kasatora powtórzyć należy po pierwsze, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów. Organy podatkowe, realizując obowiązek zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego, mogą korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, prowadzonych również wobec innych podmiotów, w szczególności bezpośrednich lub pośrednich kontrahentów podatnika. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Dowody te powinny jednak znaleźć się w aktach sprawy dotyczącej podatnika, jako stanowiące podstawę ustaleń "usankcjonowanych" w wydanej wobec niego decyzji (tj. element całego zebranego materiału dowodowego). W świetle art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. organy podatkowe nie mają jednak obowiązku włączania do akt postępowania podatkowego i udostępniania stronie całości materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu (podatkowym albo niepodatkowym), a tylko te dowody, które — ich zdaniem — przyczynią się do wyjaśnienia stanu faktycznego danej sprawy. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nakaz taki nie wypływa również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [ECLI:EU:C:2019:861]. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizuje się w takiej sytuacji przez zapewnienie stronie postępowania możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, obejmującym również dowody pochodzące z innych postępowań, i wypowiedzenia się co do tego materiału. Takie prawo zostało spółce w niniejszej sprawie zapewnione (vide k. 134 akt postępowania odwoławczego). Chybione są zatem zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim skarżąca powołuje się na niekompletność materiału dowodowego wynikającą ze skorzystania przez organy podatkowe z części (a nie całości) dowodów zgromadzonych/wytworzonych w innych postępowaniach podatkowych i niepodatkowych, jak też nieumożliwienia jej wglądu w całość akt postępowań, z których dowody wykorzystano w postępowaniu prowadzonym wobec spółki. . 4.9. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 188 o.p. przez zaniechanie przesłuchania kluczowych świadków. Po pierwsze skarżąca nie wskazuje konkretnie, jacy to mieliby być świadkowie (nie podaje ich danych personalnych). Co do zasady ogólnie podnosi jedynie, że chodzi o świadków, których protokoły przesłuchania pozyskano z postępowań karnych, w których skarżąca nie brała udziału. Identyfikuje wyłącznie jednego świadka — M.Z. Po drugie z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca wnosiła w postępowaniu przed organami o przeprowadzenie tego rodzaju dowodów. Tymczasem art. 188 o.p. odnosi się do inicjatywy dowodowej strony postępowania. W sytuacji gdy strona z tej inicjatywy nie korzysta, nie może dojść do naruszenia ww. normy prawnej. Niezależnie jednak od tego, jak już wcześniej podkreślono, brak zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym skutkuje również tym, że nie zachodzi potrzeba powtarzania w postępowaniu podatkowym w danej sprawie tych samych czynności dowodowych, które zostały już przeprowadzone w innej sprawie i które to dowody mogą być wykorzystane również w danym postępowaniu podatkowym. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizuje się w tej sytuacji przez umożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy obejmującym dowody pochodzące z innych postępowań. 4.10. Istota argumentacji skarżącej zaprezentowana w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprowadza się jednak głównie do kwestionowania tezy o jej świadomym udziale w oszustwie podatkowym i ma charakter w dużej mierze polemiczny. Skarżąca podważa bowiem prawidłowość poczynionych przez organ ustaleń faktycznych oraz ich oceny prawnej, prezentując w kontrze do stanowiska organu własną ocenę dowodów, która — zdaniem spółki — powinna prowadzić do uznania jej za "ofiarę" nieuczciwych działań kontrahentów przy jednoczesnym zaniechaniu przez organy podatkowe ostrzeżenia skarżącej o istnieniu takiego ryzyka. Stanowiska tego nie sposób jednak zaakceptować. Przypomnieć należy, że wynikająca z art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza m.in., że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wszechstronna, oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych i dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące. Z akt sprawy wynika w sposób niewątpliwy, że zakwestionowane transakcje, w których brała udział skarżąca (jako nabywca, a następnie sprzedawca towarów), były elementem tzw. karuzeli podatkowej. Skarżąca podnosi jednak, że dokonanie przez nią spornych zakupów zostało poprzedzone weryfikacją dostawców oraz konsultacjami w organie podatkowym co do właściwego sposobu opodatkowania dalszej sprzedaży towarów, a ponadto miało miejsce przy osobistym udziale (nadzorze) jej przedstawiciela nad przebiegiem dostaw i rozliczeń, w tym dopilnowaniu wywozu towarów z terytorium Polski. Trafnie zauważa jednak organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że spółka skupiła się przede wszystkim na spełnieniu warunków formalnych uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania stawki VAT 0% (sprawdziła, czy jej kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami VAT i zebrała dowody na okoliczność wywozu towaru z terytorium kraju). Pominęła jednak inne okoliczności współpracy z K. sp. z o.o., FHU D. oraz I. sp. z o.o., czy D.1 s.r.o., które powinny wzbudzić jej wątpliwości jako wskazujące na to, że udział spółki w proponowanych jej transakcjach nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Podkreślić należy, że spółka — choć istnieje od 2008 r., a jeden z jej wspólników posiada wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności za granicą (w branży budowlanej) — jej dotychczasowa działalność skupiała się na rynku deweloperskim, nie posiadała doświadczenia w zakresie handlu artykułami spożywczymi, a dotychczasowa działalność handlowa innymi towarami nie powiodła się. Już zatem z tych względów spółka winna wejść na nowy, nieznany jej rynek, z właściwą temu ostrożnością. Tymczasem nawiązując współpracę z ww. kontrahentami, spółka niejako "weszła" w zaproponowany jej gotowy schemat transakcji, tj. sama nie wyszukiwała dostawców towarów, zostali oni jej wskazani przez osoby reprezentujące nabywcę — D.1 s.r.o. — E. i W.H. O ile zatem opisana sytuacja mogła wydawać się spółce bezpieczna pod względem powodzenia biznesu, o tyle wskazywanie przez nabywcę towarów podmiotów, od których mają zostać zakupione przez niego towary, nie jest typowym działaniem gospodarczym i powinno wzbudzić wątpliwości spółki. Skarżąca nie angażowała też własnych środków finansowych, poza podatkiem VAT wynikającym z faktur zakupu (który zresztą miał zostać jej zwrócony przez organy podatkowe po dokonaniu WDT) i opłatami za transport towarów (przy czym sama nie organizowała tego transportu), a do zapłaty "dostawcom" wykorzystała środki przekazane przez D.1 s.r.o. jako przedpłata za towar. Również z tych względów taki "obrót" towarem był dla skarżącej nader korzystny. Całość "obrotu" odbywała się ponadto w szybkim tempie (w ciągu 1 — 2 dni), faktury sprzedaży wystawiane były przez spółkę w tym samym dniu, co faktury mające dokumentować nabycie, a w przypadku dwóch transakcji ("dostawy" od K. sp. z o.o. i FHU D.) faktury sprzedaży były wystawione wcześniej, niż faktury na zakup towaru, przy czym data dostawy widniejąca na fakturach zawsze była tożsama z datą wystawienia faktury, co oznacza że dostawa następowała wcześniej niż zakup przedmiotowego towaru). Skarżąca nie dysponowała też zapleczem personalnym ani własnymi magazynami, nie robiła zapasów towarów. Współpraca z ww. podmiotami nie wiązała się zatem dla spółki z żadnym ryzykiem gospodarczym, finansowym. Miała zapewnionych dostawców, nabywcę, środki na dokonanie zakupu, a ponadto system opodatkowania WDT gwarantował niejako zwrot środków wyłożonych na zapłatę VAT. W tej sytuacji, w świetle wielokrotnie przywoływanego w skardze kasacyjnej "całokształtu okoliczności sprawy", trudno uznać, że skarżąca, podejmując współpracę z ww. podmiotami, zachowała się jak racjonalny przedsiębiorca, a jej działania — ograniczającego się do formalnej weryfikacji kontrahentów i sprawdzenia warunków opodatkowania transakcji, przy de facto daleko posuniętym zaufaniu do pośrednika (E. i W.H.) — nie można ocenić jako dochowanie należytej staranności, pozwalające zachować prawo do odliczenia i zastosowania stawki podatku 0% w przypadku nabyć i dostaw towarów od/na rzecz zakwestionowanych kontrahentów. Z powyższych względów ocenę organu należy uznać w realiach sprawy za prawidłową i właściwą. 4.11. Nie można też uznać, że organ, wskazując w decyzji na brak dochowania przez skarżącą należytej staranności, czy wręcz świadomość skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym, naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przeciwnie, jak wykazano powyżej, w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych takie wnioski były w pełni uprawnione. 4.12. W konsekwencji nietrafne były również zarzuty naruszenia art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3a oraz art. 193 § 4 o.p. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że rozliczenie skarżącej z tytułu VAT za II kwartał 2016 r. oraz lipiec 2016 r. było nieprawidłowe, przez co zaistniały podstawy do jego zmiany w postaci decyzji organu podatkowego. 4.13. Odnosząc się zaś do naruszenia art. 130 § 3 o.p. przez brak jego zastosowania w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne powtórzyć za sądem pierwszej instancji, że skoro pracownik organu podatkowego — M.S. — nie brał udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiotowej sprawie, a jedynie w poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej, brak było możliwości wyłączenia tego pracownika od udziału w postępowaniu podatkowym (o co zresztą skarżąca nie wnosiła na etapie przedmiotowego postępowania, podnosząc tę kwestię dopiero w skardze). Zarzut ten jest więc chybiony. 4.14. Podsumowując rozważania dotyczące zasadności zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie zdołała podważyć nimi ustalonego w sprawie stanu faktycznego i stan ten jest podstawą oceny zasadności zarzutów w zakresie naruszenia norm prawa materialnego. W tym zakresie w skardze kasacyjnej wskazano na niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT i dyrektywy 112 dotyczących opodatkowania transakcji WDT oraz ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Mając zatem na uwadze tak sformułowane przez kasatora granice skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia norm prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro organ w sposób skutecznie niepodważony ustalił, że sporne faktury ujęte przez spółkę w rejestrach zakupu i sprzedaży za kontrolowane okresy rozliczeniowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostaw towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług), czego strona w ustalonych okolicznościach co najmniej powinna mieć świadomość, to stan ten — w zakresie prawa do odliczenia zasadnie usankcjonowany został na podstawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a w zakresie sprzedaży (WDT) — przez brak możliwości zastosowania stawki podatku 0% do zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę. Zgodnie bowiem z pierwszym ze wskazanych przepisów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Stanowi on ponadto dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będącego implementacją norm prawa unijnego z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) dyrektywy 112. Podstawowym warunkiem zastosowania mechanizmu opodatkowania właściwego dla WDT jest zaś to, aby dana transakcja, choć faktycznie zaistniała pod względem przedmiotowym i podmiotowym, miała charakter dostawy towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (vide art. 5 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT), a nie była wyłącznie elementem oszustwa podatkowego. Ten warunek w rozpoznawanej sprawie nie został zaś spełniony, w związku z czym nie było możliwe zastosowanie do faktur VAT wystawionych przez spółkę systemu opodatkowania właściwego dla WDT. 4.15. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak