I FSK 800/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Op 933/24 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.28.2024.2.MG w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 22 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Op 933/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (określany dalej jako Sąd I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi J.K. (zwanego dalej Stroną, Podatnikiem lub Skarżącym) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (określanego dalej jako Organ interpretacyjny lub DKIS) z 12 sierpnia 2024 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było zakwalifikowanie przez DKIS towaru (świadczenia kompleksowego) "sprzedaż towarów w sklepie internetowym (dieta [...]) wraz z dostawą do klienta" do działu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 2015 - "Usługi związane z wyżywieniem" oraz – w konsekwencji – określenie dla niego stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Z kolei Podatnik stał na stanowisku, że w realiach zaistniałego stanu faktycznego prawidłowa jest stawka w wysokości 5% - na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361 - dalej określanej jako u.p.t.u.). Natomiast w okresie obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz.U. z 2022 r., poz. 2495, zwanego dalej Tarczą antyinflacyjną), zdaniem Skarżącego właściwa jest stawka w wysokości 0%. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) w dniu 24 lipca 2023 r. do DKIS wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania świadczenia polegającego na sprzedaży towarów w sklepie internetowym (dieta [...]) wraz z dostawą do klienta, według PKWiU, na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług; 2) Strona przedstawiła następujący opis towaru "[...]", który składa się z: [...] (ksylitol, mango kostka mrożona, marakuja puree mrożone, żelatyna, suszone jagody goji, ksylitol, migdały w płatkach, mleczko kokosowe, mleko UHT 1,5% tł., otręby owsiane, płatki owsiane, siemię lniane); 3) jak opisano we wniosku, Strona jest producentem gotowych posiłków i dań (Dział 10.85 PKWiU), czyli towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Towar jest wytwarzany w zakładzie produkcyjnym należącym do Podatnika. Proces produkcji realizowany jest w ten sposób, że na podstawie wskazań pracownika odpowiedzialnego za przygotowanie receptury poszczególnych posiłków zamawiane są potrzebne produkty i półprodukty, które następnie trafiają do magazynu zakładu produkcyjnego Strony. W dalszej kolejności, na poszczególnych etapach produkcji, półprodukty są przetwarzane do postaci gotowego posiłku (dania). Na końcowym etapie produkcji dania są natomiast konfekcjonowane, czyli pakowane, etykietowanie i przygotowywane do wysyłki. Gotowe dania lub posiłki są pakowane próżniowo lub w atmosferze ochronnej MAP. Tym samym gotowe posiłki lub dania nie są przeznaczone do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia, gdyż z uwagi na sposób pakowania w warunkach chłodniczych, mogą być przechowywane od 2 do 14 dni; 4) podstawowym kanałem dystrybucji towarów jest należący do Skarżącego sklep internetowy. Za jego pomocą Strona realizuje co najmniej 94% sprzedaży (wartość przybliżona). Sprzedaż jest dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Poprzez sklep internetowy Podatnik zbywa zaś towary na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a w mniejszej części także na rzecz podmiotów gospodarczych. Towary są wysłane do miejsc, które zamawiający wskazują w formularzu dostępnym na stronie internetowego sklepu Strony. Pozostała część produkcji (ok. 6%) jest sprzedawana za pomocą innych kanałów niż sklep internetowy. Podatnik zbywa towar stacjonarnie, na terenie należącej do niego siłowni, poprzez działający tam sklep. Wyrób przeznaczony do sprzedaży jest eksponowany w szafie chłodniczej. Ponadto towar jest sprzedawany stacjonarnie na terenie innej siłowni (ekspozycja w szafie chłodniczej), należącej do innych osób (osoby niepowiązane). Niezależnie od sposobu dystrybucji Strona nie obsługuje imprez typu: wesela, chrzciny, firmowe eventy, itp. Strona nie bierze udziału w przetargach, mających na celu dostawę posiłków do instytucji typu: szkoły, szpitale, żłobki. Klient nie ma możliwości ingerowania w skład gotowych dań lub posiłków. Może on natomiast kupić jedynie to, co znajduje się na stronie internetowej (względnie to, co jest wyeksponowane w szafie chłodniczej). Strona nie prowadzi również żadnych placówek gastronomicznych, takich jak restauracje, w tym samoobsługowe, bary czy inne punkty wydawania posiłków pozwalające na natychmiastową konsumpcję posiłków. Strona nie wydaje dań lub posiłków na wynos; 5) produkt (owsianka kokosowa) jest wysyłany do klienta w jednej paczce w zestawie z innymi towarami w postaci posiłków. Wszystkie posiłki tworzą następującą konfigurację: a) owsianka kokosowa z mango i orzechami nerkowca, jogurt naturalny i owoce jabłko, borówka; b) pasta rybna z tuńczyka i dorsza z serkiem, chlebem żytnim i ogórkami kiszonymi; c) filet z piersi kurczaka z kaszą bulgur, kolorową papryką, cukinią i bakłażanem; d) sałatka z serem Halloumi, porzeczkami i ananasem; e) Strona doprecyzowała także, że w sprawie chodzi wyłącznie o sprzedaż towaru w sklepie internetowym. DKIS wydał wiążącą informację stawkową, w której określił dla towaru dostarczanego przez Podatnika (świadczenia kompleksowego) – sprzedaży towarów w sklepie internetowym (dieta [...]) wraz z dostawą do klienta - klasyfikację statystyczną do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Stało się to na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Następnie, rozpatrując wniesione odwołanie, Organ interpretacyjny utrzymał w mocy swoją decyzję, wydaną w pierwszej instancji. Prezentując argumentację tego podmiotu, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) każde świadczenie o charakterze gastronomicznym składa się z dwóch komponentów, tj. usługowego jak i towarowego. Jako, że w branży gastronomicznej zawsze dochodzi do dostawy jakiegoś posiłku, czyli towaru, otoczenie i kontekst tej czynności to właśnie komponent usługowy. Z kolei rozmiar tego elementu towarzyszącego dostawie posiłku decyduje o tym, czy w rozumieniu ustawy można mówić o usłudze czy o dostawie towaru. W przypadku gdy komponent usługowy dominuje nad dostawą towaru, podatnik świadczy usługę restauracyjną bądź też cateringową. Jeśli zaś komponent usługowy schodzi na drugi plan i jedynie wspomaga dostawę towaru, wówczas podatnik świadczy dostawę towaru, wspomaganą jednak drugorzędnymi elementami usługowymi; 2) towar spożywczy nie jest klasyfikowany do PKWiU 56 tylko wtedy, gdy jego dostawca nie wykonuje żadnych czynności wspomagających (przetwarzających ten produkt). Rola wskazanego podmiotu sprowadza się natomiast do wykonania niezbędnego minimum czynności towarzyszących sprzedaży towaru, takich jak wyłożenie go na półkę, podanie towaru klientowi czy wydanie rachunku; 3) w realiach przedmiotowej sprawy Podatnik nie oferuje dowolnie wybranych pojedynczych towarów (gotowych dań), lecz konkretną konfigurację towarów, konkretny zestaw towarów składających się na dietę pudełkową do której klient może jedynie dobrać posiłek jako dodatek. Wspomniany podmiot nie wybiera więc i nie dokonuje zakupu jednego czy kilku wybranych towarów. Nabywa on natomiast kompletną, skonfigurowaną już gotową dietę. Pozwala to odróżnić świadczenie Strony od zakupów dokonywanych w sklepach spożywczych oferujących co prawda gotowe posiłki (pudełka). Oferta ta nie dotyczy jednak skonfigurowanej już diety, lecz pojedynczych towarów handlowych. Jak wiadomo, WSA oddalił skargę. Uzasadniając swoje zapatrywanie, Sąd I instancji przedstawił następującą argumentację: 1) zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według PKWiU 56 (związanego z wyżywieniem), stawka podatku wynosi 8%. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2a u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane PKWiU 56, stawka podatku wynosi 5%. Stosownie zaś do art. 41 ust. 12f u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: (1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; (2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; (3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupować wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy; 2) w obecnym stanie prawnym nie budzi wątpliwości, że w przyjętym w Polsce modelu opodatkowania szeroko rozumianych "usług gastronomicznych", celem uproszczenia stosowania stawek podatku od towarów i usług, całość świadczeń gastronomicznych jest objęta 8% stawką podatku niezależnie od tego, czy w świetle podatku od towarów i usług to towar, czy usługa; 3) uznanie czynności opodatkowanej za dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi przeszkody w kwalifikacji do działu 56 PKWiU. Słusznie zatem uznał DKIS, iż prawidłowa klasyfikacja towaru (produktu) będącego przedmiotem skargi wymagała w pierwszej kolejności oceny tego towaru pod kątem zaklasyfikowania go według PKWiU do grupowania "Usługi związane z wyżywieniem". Zasadność takiego sposobu postępowania w sprawach dotyczących produktów spożywczych wynika bowiem z art. 41 ust. 12f u.p.t.u.; 4) zakres znaczeniowy klasyfikacji PKWiU 56, do których ma zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% nie jest tożsamy z zakresem definicji usług restauracyjnych i cateringowych, wynikającej z art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Jest on szerszy, obejmuje bowiem - oprócz tych usług - także środki spożywcze z elementami usługowymi o charakterze podporządkowanym, przygotowującymi towar do bezpośredniego spożycia. Słusznie w tym względzie podkreślał DKIS, że każde świadczenie o charakterze gastronomicznym składa się z dwóch komponentów, tj. usługowego, jak i towarowego. Innymi słowy, w branży gastronomicznej zawsze dochodzi do dostawy jakiegoś posiłku czyli towaru, zaś otoczenie i kontekst tej czynności to właśnie komponent usługowy. Rozmiar elementu usługowego, jaki towarzyszy dostawie posiłku, decyduje o tym, czy w rozumieniu ustawy można mówić o usłudze, czy o dostawie towaru. W przypadku, gdy komponent usługowy przeważa nad dostawą towaru, podatnik świadczy usługę restauracyjną bądź też cateringową. Jeśli natomiast element usługowy schodzi na drugi plan i jedynie wspomaga dostawę towaru, wówczas podatnik świadczy dostawę towaru, wspomaganą jednak drugorzędnymi elementami usługowymi, polegającymi na przygotowaniu towaru do bezpośredniej konsumpcji; 5) okoliczność, że usługi niezbędne do stworzenia gotowego posiłku mają charakter podporządkowany dostawie towaru (gotowego posiłku), ściśle związany z tą dostawą, nie może powodować, że usługi te są nieistotne w procesie klasyfikacji całości świadczenia. Z punktu widzenia klasyfikacji do działu 56 PKWiU to właśnie ten komponent, czyli czynności przetworzenia półproduktów w gotowy posiłek, dostosowany do zamówienia indywidualnego klienta, stanowi bowiem o istocie świadczeń o charakterze gastronomicznym; 6) na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z treścią wyjaśnień do działu 56 PKWiU oraz kierując się wykładnią sądów krajowych i TSUE, Organ interpretacyjny prawidłowo wywiódł, że decydującym kryterium klasyfikacji środków spożywczych do tego działu jest wykonywanie czynności polegających na zapewnieniu wyżywienia dostosowanego do indywidualnego zamówienia klienta i przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji. Z oczywistych względów wiąże się to z istnieniem usług przetwarzających, przygotowujących towar do bezpośredniego spożycia. Kryterium to pozwala na dostatecznie jasne i wyraźne wyróżnienie kategorii dostaw towarów kwalifikowanych do grupowania 56 PKWiU. Natomiast klasyfikacja towarów spożywczych według Nomenklatury scalonej ma miejsce, jeśli ich dostawie nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi (czynności)" wykonywane przez podatnika, za wyjątkiem czynności nierozerwalnie związanych z ich dostawą, np. wystawienie rachunku, czy umieszczenie towaru na półkach; 7) słusznie stwierdził Organ interpretacyjny, że o klasyfikacji do działu 56 PKWIU towarów spożywczych ostatecznie decyduje istnienie w ramach jednej czynności opodatkowanej dodatkowych usług o charakterze podrzędnym, obejmujących gastronomiczny proces przygotowania danego towaru do natychmiastowego spożycia; 8) również dostawa gotowych posiłków oferowanych w sprzedaży detalicznej jest poprzedzona procesem przetworzenia półproduktów do gotowego dania, czemu niewątpliwie towarzyszą dodatkowe czynności takie jak np. krojenie, gotowanie, smażenie, itp. Jednakże sprzedaży takich produktów przez placówkę handlową nie można utożsamiać ze świadczeniem Skarżącego. Jest tak z dwóch powodów – przede wszystkim, w takim przypadku sprzedaż i dodatkowe czynności przetworzenia produktu nie zachodzą w ramach jednej czynności opodatkowanej. Innymi słowy, czynności wykonywane przez placówki handlowe sprowadzają sią do niezbędnego minimum (przyjęcie towaru, wyłożenie na półki, wydanie rachunku klientowi), zaś żadna z czynności, jakie towarzyszą sprzedaży przez sklep gotowej żywności nie obejmuje czynności przetwarzających produkt w celu jego przygotowania do bezpośredniej konsumpcji. Ponadto, w przypadku sprzedaży detalicznej nie sposób mówić o indywidualnym zamówieniu klienta, tj. gotowe dania przeznaczone do sprzedaży detalicznej są produkowane na potrzeby masowego odbiorcy i nie są dostosowane do zamówienia indywidualnego klienta; 9) bez wpływu na wynik sprawy pozostają też argumenty, że klient nie może modyfikować składników użytych do produkcji gotowego posiłku. W ocenie Sądu okoliczność ta nie pozbawia świadczenia cechy dostosowania do indywidualnych preferencji klienta. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, wspomniany podmiot składając zamówienie na dietę wskazuje wybraną przez siebie kaloryczność, wybiera również spośród różnych dostępnych pakietów rodzaj diety, pakiet najbardziej zbliżony do jego potrzeb. Strona oferuje przy tym konkretne rodzaje diet, np. dietę wegańską, rybną, bezrybną, bezglutenową bez glutenu i laktozy, czy uwzględniającą insulinooporność. Wybór zależy od preferencji żywieniowych klienta. Klient ma również możliwość zamówienia diety na określony, dłuższy czas, np. tydzień, miesiąc; 10) wszystkie czynności, jakie mają miejsce w związku z realizacją zamówionej przez klienta diety [...], w tym także cykliczne dostawy zestawów posiłków, tworzą całokształt kontekstu i specyfiki tego świadczenia kompleksowego, który nie pozwala na inną jego klasyfikację, jak tylko do PKWiU 56. Jest tak, gdyż w istocie świadczenie Skarżącego polega na zapewnieniu wyżywienia, co zdecydowanie mieści się w zbiorze świadczeń należących do wskazanego grupowania. W oferowanym przez Skarżącego świadczeniu niewątpliwie występują cechy, które korespondują z charakterystycznymi elementami usługowymi, towarzyszącymi dostawom produktów gastronomicznych w ramach usług cateringowych; 11) prawidłowa jest dokonana przez DKIS klasyfikacja świadczenia "sprzedaż towarów w sklepie internetowym (dieta [...]) wraz z dostawą do klienta". W konsekwencji Organ interpretacyjny zasadnie określił dla przedmiotowego towaru właściwą stawkę podatku w wysokości 8 %, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f u.p.t.u. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o: 1) uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji; 2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - zwanej dalej P.p.s.a.): 1) wadliwą wykładnię przepisu prawa materialnego w postaci art. 41 ust. 12f pkt 1-3 w zw. art. 41 ust. 2 u.p.t.u., § 1 oraz działem 56 załącznika rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - zwanego dalej rozporządzeniem PKWiU, art. 98 ust. 1-3 oraz pkt. 12a załącznika III dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze. zm., dalej określanej jako dyrektywa 112), art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 77 - zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym), art. 5 ust. 3 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30 - zwanego dalej TUE), art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącego polegała ona na przyjęciu, że art. 41 ust. 12f u.p.t.u. dotyczy transakcji usługowych innych (,,szerszych’') niż opisane w pkt.12a załącznika III dyrektywy 112 i art. 6 rozporządzenia wykonawczego, o czym rzekomo przesądza niebędący źródłem prawa dokument Wytyczne do PKWiU 2015. W tym kontekście zarzucono też wykładnię – jak to ujął Skarżący - inkryminowanego przepisu z nieposzanowaniem unijnej zasady precyzji regulacji; 2) zastosowanie art. 41 ust. 12f pkt 1 - 3 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., art. 6 ust. 1 -2 rozporządzenia wykonawczego, art. 98 ust. 1-3, pkt. 12a załącznika III Dyrektywy 112, § 1, dział 56 rozporządzenia PKWiU. Stało się tak mimo, iż przepis w sprawie Skarżącego w ogóle nie znajduje zastosowania, gdyż u Podatnika nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego i pkt. 12a załącznika III dyrektywy 112. Formułując wskazany zarzut podniesiono także, że DKIS nie doprecyzował, które konkretnie grupowanie działu 56 PKWiU dopełnia podstawę prawną, której osią jest rzeczony art. 41 ust. 12f u.p.t.u.; 3) zastosowanie art. 41 ust. 12f pkt 1-3 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., § 1 dział 56 PKWiU w sposób naruszający zasadę neutralności w rozumieniu art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 167 art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) dyrektywy 112 - poprzez ograniczenie zakresu prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 4) niezastosowanie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 1-13 załącznika nr 10 u.p.t.u., art. 1, dział 16, 19, 20 załącznika I rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/201 z 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, art. 98 ust. 1-3, pkt 1 załącznika 111, art. 2 rozporządzenia 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołujące Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiające procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (dalej zwanego także rozporządzeniem 178/2002. Zdaniem Strony stało się tak mimo, iż przepis jest zgodny z unijną zasadą precyzji regulacji, bez spełnienia której nie jest możliwe różnicowanie stawek podatku od wartości dodanej; 2. naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. - polegające na nieuchyleniu decyzji Organu interpretacyjnego, mimo iż przyjął on wadliwą materialną podstawę rozstrzygnięcia w postaci art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.; 2) art. 141 § 1 w zw. z art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz § 1, dział 56 załącznika rozporządzenia PKWiU - poprzez niewskazanie, która konkretnie jednostka redakcyjna działu 56 załącznika powinna być włączona do podstawy prawnej rozstrzygnięcia i w konsekwencji nieuchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. decyzji również obarczonej takim brakiem; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) wz. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), zwanej dalej p.u.s.a oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej - polegające na nieuprawnionym skorygowaniu podstawy faktycznej przyjętej przez Organ interpretacyjny, co doprowadziło do nieuchylenia zaskarżonej decyzji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 42g ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Podatnika stało się to poprzez nieuchylenie decyzji, mimo iż DIAS nie respektował wskazanych zasad ogólnych postępowania, nie brał pod uwagę faktów powszechnie znanych oraz zasad doświadczenia życiowego (zawodowego), oceniał materiał dowodowy ignorując stan faktyczny wskazany we wniosku o WIS i w później złożonych wyjaśnieniach, ignorował dowody w postaci dokumentacji fotograficznej i inne dowody przedłożone przez Skarżącego, w sposób nieuprawniony definiował legalne pojęcia prawa krajowego za pomocą pozbawionych mocy prawnej Wytycznych do PKWiU 2015, zamiast sięgnąć do definicji legalnej z art. 6 rozporządzenia wykonawczego. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, DKIS sformułował w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosek o: 1) o oddalenie skargi kasacyjnej; 2) zasądzenie od Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Przed ustosunkowaniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że analogiczna problematyka stawki podatku od świadczenia kompleksowego usługi diety pudełkowej była już przedmiotem rozważań tutejszego sądu. W wyroku z 12 czerwca 2026 r., sygn. akt I FSK 1561/25 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że tego rodzaju świadczenia powinny być kwalifikowane do grupowania 56 PKWiU "Usługi związane z wyżywieniem", a zatem świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu według stawki 8%. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone we wskazanym orzeczeniu oraz jego uzasadnienie. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest teza Podatnika, akcentującego błędną wykładnię art. 41 ust. 12f pkt 1-3 w zw. art. 41 ust. 2 u.p.t.u., § 1 oraz działem 56 załącznika do rozporządzenia oraz dalszych przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Do tej materii Strona nawiązała także w swoich zarzutach procesowych. Odnosząc się do tej materii godzi się zauważyć, że stosownie do art. 5a u.p.t.u., towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 tej samej ustawy, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że klasyfikacje statystyczne wskazane w przepisach podatkowych są elementem normy prawnej, określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 179/16; z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16; z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 10/17). Jak wskazał NSA w uchwale o sygn. I FPS 1/24 z 24 czerwca 2024 r. "Samo posłużenie się techniką odesłania przy określeniu przedmiotu opodatkowania i stawki podatku nie musi być ocenione jako niekonstytucyjne, pod warunkiem, że jest to odesłanie dokonane na podstawie jednoznacznego upoważnienia ustawy podatkowej, wskazującego – zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji – organ właściwy do wydania rozporządzenia, zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Powołany wcześniej art. 5a u.p.t.u. zawiera odesłanie do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Nie można także pominąć, że podatek od towarów i usług ma charakter zharmonizowany, a Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wskazywał na możliwość sięgania do klasyfikacji CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii dostaw towarów, tak aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Podkreślał on także, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (wyrok z 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 40). Istotą sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie jest natomiast kwestia przyporządkowania dostawy towarów spożywczych do właściwej klasyfikacji statystycznej, co z kolei determinuje wysokość stawki podatkowej mającej zastosowanie do tych świadczeń. Zdaniem DKIS, opisana we wniosku dostawa powinna być klasyfikowana do działu 56 w PKWiU 2015 "Usługi związane z wyżywieniem", a co za tym idzie, winna być opodatkowana stawką w wysokości 8%. Odmienne stanowisko prezentuje natomiast Spółka podnosząc, że zestawy posiłków będące przedmiotem dostawy wykazują cechy i właściwości podobne do wielu gotowych posiłków dostępnych w sprzedaży detalicznej, wskutek czego winny być klasyfikowane według zasad Nomenklatury scalonej i opodatkowane stawką odpowiednio w wysokości 5% oraz 0%. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu "usługi związane z wyżywieniem" (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2a u.p.t.u., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Stosownie zaś do art. 41 ust. 12f u.p.t.u., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: (1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; (2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; (3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy. Ze wskazanych regulacji wynika, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowanych według PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu jednolitej stawki podatkowej. Należy przy tym zaznaczyć, że TSUE w wyroku w sprawie C-703/19 przyjął, że ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Tak też uczynił prawodawca w art. 41 ust. 12f u.p.t.u. wskazując, że kategoria PKWiU 56 "usługi związane z wyżywieniem" może obejmować zarówno dostawy towarów, jak i świadczenie usług. W obecnym stanie prawnym nie budzi więc wątpliwości, że w przyjętym w Polsce modelu opodatkowania szeroko rozumianych "usług gastronomicznych", w celu uproszczenia stosowania stawek podatku od towarów i usług, całość świadczeń gastronomicznych objęto 8% stawką podatkową. Jest tak niezależnie od tego, czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług są to towary czy usługi. Jak wskazał NSA w uchwale z 24 czerwca 2024 r., sygn. I FPS 1/24, "z dniem 1 lipca 2020 r. art. 41 ustawy o VAT został znowelizowany w drodze ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1751 z późn. zm.), poprzez między innymi rozszerzenie zakresu ust. 2a tego artykułu na usługi, a także poprzez dodanie wyłączenia, zgodnie z którym stawkę podatku 5% stosuje się do towarów oraz usług "innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56)", jak również poprzez dodanie ust. 12f, jednoznacznie określono, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowane według PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem, są opodatkowane podatkiem VAT w jednolitej stawce 8%". Analiza przedstawionych przepisów prowadzi również do wniosku, że w przypadku towarów spożywczych w pierwszej kolejności należy wykluczyć możliwość ich klasyfikacji do działu 56 w PKWiU 2015. Dopiero, gdy okaże się, że środek spożywczy nie może być zaklasyfikowany do tego działu, należy przejść do jego sklasyfikowania zgodnie z Nomenklaturą scaloną. Końcowym etapem w procesie ustalania stawki podatku od towarów i usług dla towaru, w ramach WIS jest zaś weryfikacja, czy tak sklasyfikowany wyrób mieści się w jednej z pozycji załącznika nr 3 lub nr 10 do ustawy. Wynika to stąd, że ustawodawca krajowy, ustanawiając stawki obniżone dla towarów spożywczych wymienionych w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy, posługuje się generalnie klasyfikacją według Nomenklatury scalonej, wskazując dla danych towarów spożywczych określone kody, pozycje, podpozycje CN, uprawniające do zastosowania stawek obniżonych, o ile towary te nie są objęte działem 56 PKWiU. Stosownie zatem do art. 41 ust. 2a u.p.t.u., dopiero wykluczenie danego środka spożywczego z grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" pozwoli na zastosowanie stawki 5%, jeśli dany towar można przyporządkować do jednej z kategorii załącznika nr 10 ustawy o podatku od towarów i usług (w którym, w tym celu, posłużono się symbolami statystycznymi z Nomenklatury scalonej). Natomiast modyfikacja dokonana ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751), wprowadzająca do ustawy nowy przepis, tj. art. 41 ust. 12f, pozwoliła na objęcie stawką obniżoną w wysokości 8 % towarów i usług klasyfikowanych do działu PKWiU 56. Prawidłowa klasyfikacja towaru (produktu) będącego przedmiotem skargi wymagała w pierwszej kolejności jego oceny pod kątem zaklasyfikowania według PKWiU 2015 do grupowania "Usługi związane z wyżywieniem". Zasadność takiego sposobu prowadzenia spraw dotyczących produktów spożywczych wynika bowiem z dyspozycji art. 41 ust. 12f u.p.t.u. W tym kontekście godzi się zauważyć, że zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015, dział 56 "Usługi związane z wyżywieniem" obejmuje usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z miejscami do siedzenia lub bez nich. Jednocześnie wyjaśnienia do działu 56 zawierają uwagę, że nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniego spożycia. Dział 56 PKWiU obejmuje szeroko rozumiane usługi gastronomiczne, których istotą jest przygotowanie i podanie na zamówienie klienta posiłku gotowego do bezpośredniego spożycia. Podkreślenia wymaga przy tym, że zakres znaczeniowy klasyfikacji PKWiU 56, do których ma zastosowanie stawka 8% nie jest tożsamy z zakresem definicji usług restauracyjnych i cateringowych, wynikającej z art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Jest on szerszy, obejmuje bowiem - oprócz tych usług - także środki spożywcze z elementami usługowymi o charakterze podporządkowanym, przygotowującymi towar do bezpośredniego spożycia. Każde świadczenie o charakterze gastronomicznym składa się z dwóch komponentów, tj. usługowego i towarowego. Innymi słowy, w branży gastronomicznej zawsze ma miejsce dostawa jakiegoś posiłku, czyli towaru, zaś otoczenie i kontekst tej czynności to właśnie komponent usługowy. Z kolei rozmiar elementu usługowego, jaki towarzyszy dostawie posiłku przesądza o tym, czy w rozumieniu ustawy można mówić o usłudze, czy o dostawie towaru. W przypadku, gdy komponent usługowy dominuje nad dostawą towaru, podatnik świadczy usługę restauracyjną bądź też cateringową. Jeśli zaś czynnik usługowy schodzi na drugi plan i jedynie wspomaga dostawę towaru, wówczas podatnik świadczy dostawę towaru, wspomaganą jednak drugorzędnymi elementami usługowymi. Odnosząc przedstawione uwagi do realiów przedmiotowej sprawy, na wstępie odnotować należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostało skutecznie zakwestionowane stanowisko Organów interpretacyjnego oraz Sądu I instancji, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka prowadzi sprzedaż kompleksowych diet zapewniających pełne codzienne wyżywienie dla danego klienta i składających się z kilku posiłków o konkretnych parametrach kalorycznych. Czynności, jakie Strona podejmowała w celu realizacji zamówienia złożonego przez klienta zdecydowanie wykraczały zaś poza zakres typowy dla dostawy towaru spożywczego, któremu nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi" wykonywane przez sprzedającego. Te działania akcesoryjne w stosunku do dostawy towaru sprawiały, że dostarczane posiłki były gotowe bezpośrednio do spożycia. Komponent usługowy nie był przy tym wiodący i jedynie wspomagał dostawę towarów (posiłków). Zatem Skarżący świadczył dostawę towaru, wspomaganą jednak przez drugorzędne elementy usługowe. Zdaniem Sądu, mając na uwadze przedstawione wskazania należy podkreślić, że w celu zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 konieczne jest zidentyfikowanie takich czynności podatnika, które składają się na przygotowanie i dostarczenie - zgodnie z indywidualnym zamówieniem klienta (w oparciu o zawartą umowę, np. o umowę zawartą na odległość) - do miejsca przez niego wskazanego, posiłku oferowanego do bezpośredniej konsumpcji. Takimi towarami spożywczymi dostarczanymi na indywidualne zamówienie były posiłki dietetyczne przygotowywane przez Stronę. Oferowane przez Spółkę całodzienne diety (kilka posiłków w ramach jednodniowej diety – była też możliwość zamówienia diety na dłuższy czas, np. na tydzień lub miesiąc) stanowiły kompozycję posiłków o określonej kaloryczności. Skarżący oferował na cały dzień posiłki zbilansowane pod względem zapotrzebowania energetycznego. Dieta była więc spersonalizowana – jej dostawie towarzyszyła usługa pozwalająca osiągnąć zamierzony poziom kaloryczności posiłków w ciągu całego dnia. Właśnie ta cecha jest charakterystyczna dla zachowania Podatnika – wytwarzany przez niego produkt miał zachowywać deklarowaną kaloryczność, a przez to uwidaczniał się usługowy element dostawy towarów istotny z punktu widzenia konsumenta. Było to zatem świadczenie kompleksowe, które polegało na opracowaniu różnych wariantów diet w odmiennych wariantach kalorycznych, przygotowaniu i dostarczeniu gotowych posiłków do klienta. W dostawę towaru (zespołu posiłków) wpisane były więc czynności usługowe wspierające decyzję klienta. Działania te nie miały charakteru wiodącego, lecz towarzyszyły dostarczeniu wyrobu. Fakt, że nie była to dieta opracowana indywidualnie, nie jest bez znaczenia, ale powoduje jedynie, że nie sposób mówić o świadczeniu usług. Nie można natomiast stwierdzić, iż nie istniał komponent usługowy przy dostawie towarów, albo że nie był on istotny. O znaczeniu tego elementu Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już we wcześniejszej części swojego wywodu. Element usługowy w postaci uprzednio opracowanych diet bez wątpienia zaś występował. W oparciu o przedstawione przez Skarżącego informacje (opis diet oraz posiłków) klient dokonywał bowiem wyboru diety. Jak już wcześniej wskazano, klasyfikacje statystyczne wskazane w przepisach podatkowych są elementami normy podatkowoprawnej, determinującej kształt powinności podatkowej. W konsekwencji wpływają one na taką, a nie inną treść stosunku podatkowoprawnego. Do klasyfikacji statystycznych nawiązuje zaś ustawodawca w uprzednio już cytowanym art. 5a u.p.t.u. Jeżeli natomiast chodzi o znaczenie wyjaśnień do PKWiU, to nie mogą być one klasyfikowane jako źródło prawa. Ich rola jest natomiast istotna w procesie wykładni prawa w zakresie statystyki. Tym samym odwoływania się do nich nie należy postrzegać w kategorii kształtowania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej w oparciu o akt, który nie należy do źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Są one natomiast pomocne podczas ustalenia treści poszczególnych norm statystycznych wynikających z klasyfikacji i nomenklatur wynikających z aktów wykonawczych wydawanych na podstawie ustawy o statystyce publicznej – wyznaczania zakresu znaczeniowego opisu poszczególnych grupowań. W konsekwencji opieranie się na nich nie może być uznane za naruszenie prawa. Jeżeli natomiast chodzi o podnoszoną w skardze kasacyjnej kwestię zakresu znaczeniowego działu 56 PKWiU, Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wcześniejszym wywodzie dał już wyraz przekonaniu, że jest on szerszy niż usługi restauracyjne i cateringowe w rozumieniu art. 6 rozporządzenia nr 282/2011. Jednocześnie – wbrew zastrzeżeniom Strony – takie ujęcie nie stanowi naruszenia prawa, w szczególności nie godzi ono w konstytucyjną hierarchię źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Jak bowiem wskazał TSUE w wielokrotnie już powoływanym wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. C-703/19, pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy VAT i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (por. teza 40 wyroku). Tym samym, pod warunkiem honorowania zasady neutralności podatku od wartości dodanej, nie ma przeszkód w swobodnym kształtowaniu przez państwa członkowskie kryteriów klasyfikacyjnych dla dostaw towarów i usług opodatkowanych stawką obniżoną. W realiach przedmiotowej sprawy nie ma zaś wątpliwości, że wskazane pryncypium było uwzględnione. Nie stanowią bowiem produktów podobnych posiłki o określonych parametrach, m.in. kalorycznych, w tym w ramach diety, gotowe do spożycia, a przy tym dostarczone w tym stanie na wskazany przez klienta adres, w stosunku do uprzednio przygotowanego, konkretnego dania zakupionego w placówce handlowej, wymagającego od klienta podejmowania dodatkowych czynności w celu jego spożycia. Co do twierdzenia Strony, że DKIS nie doprecyzował, które konkretnie grupowanie Działu 56 PKWiU (która jednostka redakcyjna) dopełnia podstawę prawną, wynikającą z art. 41 ust. 12f u.p.t.u. należy zauważyć, że wskazana materia została wyjaśniona na s. 70 decyzji ostatecznej. We wskazanym akcie administracyjnym Organ interpretacyjny wskazał na usługi związane z wyżywieniem, odwołując się do symbolu 56.10 oraz 56.10.1 PKWiU 2015. Nie sposób też wadliwości zaskarżonej decyzji ostatecznej upatrywać w sekwencji powołania przepisów, składających się na podstawę prawną rozstrzygnięcia – to, czy art. 41 ust. 12f powinien w niej występować w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., czy też jak przyjął DKIS, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W tym kontekście należy zauważyć, że to z art. 41 ust. 12f u.p.t.u. odsyła się do art. 41 ust. 2 tej ustawy. Istotne jest jednak przede wszystkim to, iż obydwa te przepisy istnieją w polskim porządku prawnym i dają podstawę do sformułowania rozstrzygnięcia, które stało się udziałem Organu interpretacyjnego. Nie ma zaś uzasadnienia dla stosowania stawki 5%, a w okresie obowiązywania Tarczy antyinflacyjnej – do odnoszenia do podstawy opodatkowania stawki podatkowej w wysokości 0%. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób też mówić o skorygowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przez Organ interpretacyjny. Dostarczane posiłki były gotowe do bezpośredniego spożycia - klient otrzymywał posiłki gotowe do spożycia, które nie wymagały przetworzenia. Bez tej czynności spożycie posiłku także jest możliwe. Określenie "do bezpośredniego spożycia" nie oznacza przy tym, że dany posiłek ma zostać skonsumowany natychmiast, od razu po jego odebraniu. Można go natomiast spożyć w dowolnym momencie wybranym przez konsumenta. Gotowość posiłku do bezpośredniego spożycia oznacza natomiast, że posiłkowi, w procesie jego przygotowania nadano cechy umożliwiające jego bezpośrednie spożycie, bez jego przetwarzania. Fakt, że posiłki były przez Skarżącego odpowiednio przygotowane, powoduje, że świadczenie to posiadało charakter gastronomiczny. Należy ponadto podkreślić, że TSUE uznał, iż dyrektywa 112 nie stoi na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy, podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom podatku od wartości dodanej (wyrok z 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z 5 października 2023 r., C-146/22, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). DKIS oraz Sąd I instancji trafnie przyjęli, że istotna jest ocena danej czynności opodatkowanej w kontekście, w jakim dochodzi do niej, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Działania dodatkowe Skarżącego (jego pracowników) odróżniają zaś produkty Strony w oczach przeciętnego konsumenta od innych wyrobów oferowanych na rynku. Ponadto trzeba zwrócić uwagę na specyfikę świadczenia Skarżącego, w którym zaspokojenie indywidualnych potrzeb klienta polega na tym, iż podmiot ten wybiera dostawy zestawów posiłków o określonej łącznej kaloryczności. Sąd nie ma przy tym wątpliwości co do tego, że odmienne potrzeby klienta zaspokaja przygotowany produkt w postaci diety zapewniającej całodzienne wyżywienie, zbilansowany w taki sposób, by nie przekroczyć określonej kaloryczności codziennego wyżywienia, a inne potrzeby zaspokajają towary spożywcze dostępne w sklepach spożywczych w jednostkowych opakowaniach producentów. W kontekście tak określonego świadczenia na dalszy plan schodzi w istocie możliwość wyboru konkretnego posiłku, gdyż istotą tego świadczenia jest realizacja wybranego przez klienta planu żywienia na z góry określony przez niego czas i według określonych preferencji kalorycznych. Nie jest to jeden pojedynczy posiłek, jaki klient sam zabiera z półki sklepowej celem jego zakupu, lecz zestaw posiłków składających się na całodzienne wyżywienie, przygotowany w sposób gwarantujący spełnienie indywidualnych cech zamówienia klienta dotyczących kaloryczności posiłków w ramach jego całodniowego wyżywienia (to rozwiązanie stworzone z myślą o komforcie, zdrowiu i oszczędności czasu klienta). Programy dietetyczne to coś więcej niż tylko gotowe posiłki z dostawą – dają bowiem wsparcie w realizacji celów dietetycznych i zdrowotnych klienta (to jest wartość "dodana" w porównaniu z zakupem towarów spożywczych w sklepie). Zatem z punktu widzenia konsumenta tzw. dieta pudełkowa zaspokaja inne potrzeby niż gotowe posiłki. W pierwszym bowiem przypadku przeciętny konsument oczekuje, że zostanie mu dostarczony codziennie zestaw posiłków o określonej, wybranej przez niego kaloryczności, spełniających jego wymogi smakowe, zaspokajających dzienne zapotrzebowanie na poszczególne mikroskładniki, świeże o krótkiej dacie przydatności do spożycia. Natomiast w drugim przypadku konsument jest zobowiązany do zamawiania poszczególnych, gotowych posiłków, na ogół o dłuższym okresie przydatności do spożycia. Z przedstawionych względów nie sposób podzielić ani materialnoprawnych, ani procesowych zarzutów skargi kasacyjnej. DKIS nie dopuścił się obrazy zasad postępowania wskazanych we wspomnianym piśmie procesowym, a także unormowań dotyczących gromadzenia materiału dowodowego oraz wyprowadzania z niego wniosków. Czynności związane z personalizacją diety, takie jak pozostawienie klientowi możliwości wyboru jej kaloryczności, czy liczby dni, na jakie dieta zostanie zamówiona uzasadniają przyjęcie, że dostawa posiłku w ramach diety wraz z usługą transportu do klienta Spółki stanowi dostawę "towaru przygotowywanego i dostarczanego wyłącznie na indywidualne zamówienie" na określoną dietę. Oceny tej nie zmienia fakt, że w przedmiotowej sprawie odbywa się masowa produkcja posiłków oferowanych w ramach poszczególnych diet. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia żądań w niej zawartych, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Adam Nita Danuta Oleś Arkadiusz Cudak