I FSK 292/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 października 2024 r. sygn. akt I SA/Op 574/24 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.7.2024.3.MG w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 23 października 2024 r., sygn. akt I SA/Op 574/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej określany jako Sąd I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi E. Spółki z o.o. w W. (zwanej dalej Stroną, Podatnikiem, Spółką lub Skarżącą) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (określanego dalej jako Organ interpretacyjny lub DKIS) z 25 kwietnia 2024 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego był sposób zakwalifikowania przez DKIS na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług towaru "[...]" (łącznie [...] posiłków, kaloryczność dzienna [...] posiłków skalkulowana na wartość energetyczną [...] kcal) wraz z codzienną dostawą tych posiłków do klienta według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Organ interpretacyjny, formułując wiążącą informację stawkową określił bowiem dla tego świadczenia kompleksowego klasyfikacją statystyczną do działu 56 PKWiU 2015. Jednocześnie działając na podstawie art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 12f pkt 1, art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 - zwanej dalej u.p.t.u.) określił on stawkę podatku od towarów i usług w wysokości: a) 8% - dla świadczenia polegającego na sprzedaży posiłków wraz z ich dostawą dostarczanych w ramach "[...]" z wyłączeniem, na podstawie art. 41 ust. 12f pkt 1 u.p.t.u., napojów, tj. pobudzającego koktajlu z kawą i kakao, koktajlu śliwkowego oraz koktajlu daktylowo- porzeczkowego, b) 23% - dla świadczenia polegającego na sprzedaży posiłków - napojów, tj. pobudzającego koktajlu z kawą i kakao, koktajlu śliwkowego oraz koktajlu daktylowo-porzeczkowego wraz z ich dostawą, dostarczanych w ramach "[...]", wyłączonych z obniżonej stawki na podstawie art. 41 ust. 12f pkt 1 u.p.t.u. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Organ interpretacyjny utrzymał w mocy swoją własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny. W konsekwencji oddalił on skargę na ostateczną decyzję DKIS. Uzasadniając swoje zapatrywanie, Sąd I instancji przedstawił następującą argumentację: 1) w ocenie WSA Organ interpretacyjny prawidłowo ustalił charakter świadczenia uznając, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, tj. dostawa towaru - "[...] łącznie [...] posiłków, kaloryczność dzienna [...] posiłków skalkulowana na wartość energetyczną [...] kcal oraz usługa transportu"; 2) brak obecności klienta w placówce (zakładzie) Skarżącej, w której przygotowywane są posiłki oraz brak dysponowania przez Spółkę infrastrukturą restauracyjną, nie jest wystarczającą okolicznością dla uznania, że towar nie może zostać sklasyfikowany do grupowania 56 PKWiU 2015. W przedmiotowej sprawie to nie miejsce świadczenia i związany z nim brak skorzystania przez klienta z infrastruktury restauracyjnej stanowi przesłanką decydującą o klasyfikacji towaru. Jest nią natomiast fakt wystąpienia w związku ze sprzedażą towaru czynności ukierunkowanych na takie jego przygotowanie, aby nadać mu cechy wyrobu zdatnego do bezpośredniej konsumpcji; 3) uznanie czynności opodatkowanej za dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi przeszkody do kwalifikacji do działu 56 PKWiU. Słusznie zatem DKIS uznał, iż prawidłowa klasyfikacja towaru (produktu) będącego przedmiotem skargi wymagała w pierwszej kolejności oceny tego towaru pod kątem zaklasyfikowania go według PKWiU do grupowania "Usługi związane z wyżywieniem"; 4) zakres znaczeniowy klasyfikacji PKWiU 56, do których ma zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, nie jest tożsamy z zakresem definicji usług restauracyjnych i cateringowych, wynikającej z art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Jest on szerszy, obejmuje bowiem - oprócz tych usług - także dostawę towarów spożywczych z usługami dodatkowymi, podporządkowanymi tej dostawie, przygotowującymi towar do bezpośredniego spożycia. Słusznie w tym względzie podkreślał DKIS, że każde świadczenie o charakterze gastronomicznym składa się z dwóch komponentów, tj. usługowego i towarowego. Innymi słowy, w branży gastronomicznej zawsze można mówić o dostawie jakiegoś posiłku czyli towaru, zaś otoczenie i kontekst tej dostawy to właśnie komponent usługowy. Z kolei rozmiar elementu usługowego, jaki towarzyszy dostawie posiłku decyduje o tym, czy dane działanie należy klasyfikować jako usługę, czy jako dostawę towaru. W przypadku, gdy komponent usługowy przeważa nad dostawą towaru, podatnik świadczy usługę restauracyjną bądź też cateringową. Jeśli zaś komponent usługowy schodzi na drugi plan i jedynie wspomaga dostawę towaru, wówczas wspomniany podmiot świadczy dostawę towaru, wspomaganą jednak drugorzędnymi elementami usługowymi, polegającymi na przygotowaniu towaru do bezpośredniej konsumpcji; 5) jak podkreślono, Skarżąca w swojej działalności w istocie wytwarza produkt w procesie gastronomicznym i dostarcza go klientowi (zasadniczo konsumentowi) w formie przeznaczonej do bezpośredniego spożycia. Tym samym w swej działalności Spółka łączy proces przygotowywania posiłków zapewniających całodzienne zbilansowane wyżywienie z ich dostawą do klienta, z którym zawarła indywidualną umowę; 6) wbrew twierdzeniom Strony, produkt w postaci gotowych posiłków służących zapewnieniu całodziennego wyżywienia ([...] posiłków o kaloryczności [...] kcal) nie jest towarem, który można znaleźć na półce w sklepie. Nie jest to bowiem jeden pojedynczy posiłek, lecz zestaw posiłków składających się na całodzienne wyżywienie, realizujących zamówienie klienta dotyczące m.in. kaloryczności posiłków w ramach jego całodniowego wyżywienia; 7) dodatkowe elementy wspierające dostawą mają w pewnym sensie także charakter swoistej usługi gastronomicznej wspieranej usługą dietetyczną zintegrowaną z realizowaną dostawą towaru, co nie pozwala przyjąć iż omawianej dostawie towarów nie towarzyszą żadne usługi dodatkowe. Podkreślenia przy tym wymaga, że usługi dietetyczne kierowane są na ogół do osób chcących zadbać o poprawne odżywianie się, do osób z nadwagą, nietolerancjami pokarmowymi oraz osób wymagających wsparcia żywieniowego w przebiegu chorób. Wszystkie czynności, jakie mają miejsce w związku z realizacją zamówionej przez klienta [...], w tym także cykliczne dostawy zestawów posiłków, tworzą – jak to ujęto - całokształt kontekstu i specyfiki tego świadczenia kompleksowego. Nie pozwala to na inną jego klasyfikację, jak tylko do PKWiU 56, gdyż w istocie świadczenie Skarżącej polega na zapewnieniu wyżywienia, co zdecydowanie mieści się w zbiorze świadczeń należących do wskazanego grupowania; 8) w przypadku omawianego świadczenia klient, oprócz dostawy gotowych dań, oczekuje dostawy posiłków o konkretnych parametrach wyznaczonych przez rodzaj diety, długość i kaloryczność. Znaczenie ma zatem również wsparcie dostawy swoistego rodzaju usługą z dziedziny dietetyki. Nie budzi wątpliwości, że świadczenie, jakie realizuje Skarżąca zaspokaja w istocie określone przez klienta potrzeby związane z pełnym, całodziennym wyżywieniem. Element ten jest czynnikiem dodatkowym, w sposób istotny kształtującym charakter omawianego świadczenia i wspierającym realizowaną dostawą. W efekcie końcowym klient otrzymuje bowiem gotową, zbilansowaną dietę, która jest dostarczana pod wskazany przez niego adres; 9) czynności, jakie wykonuje Strona w całym procesie realizacji zamówienia dla klienta powodują że jej świadczenie zyskuje charakter gastronomiczny, a nadto dostawa te wspierana jest usługą dietetyczną. Jednocześnie czynności wspierające dostawę, polegające na skompletowaniu posiłków w produkt finalny, jakim jest dieta zapewniająca całodzienne wyżywienie nadają wspomnianej dostawie charakter istotnie odróżniający od prostej dostawy produktów spożywczych; 10) dostawa towaru (świadczenia kompleksowego), czyli [...] jest klasyfikowana według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 - usługi związane z wyżywieniem. Tym samym towar w postaci diety podlega opodatkowaniu stawką obniżoną w wysokości 8%. Z kolei trzy napoje zawarte w diecie podlegają wyłączeniu z opodatkowania stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u.; 11) rozstrzygając kwestie stawki podatku w rozpatrywanej sprawie, organ prawidłowo przeanalizował wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f u.p.t.u. w odniesieniu do omawianego towaru. Skutkowało to prawidłowym wskazaniem na właściwe stawki podatkowe: a) 8% - dla świadczenia polegającego na sprzedaży posiłków wraz z ich dostawą, dostarczanych w ramach "[...]" z wyłączeniem, na podstawie art. 41 ust. 12f pkt 1 u.p.t.u., napojów, tj. pobudzającego koktajlu z kawą i kakao, koktajlu śliwkowego oraz koktajlu daktylowo- porzeczkowego, b) 23% - dla świadczenia polegającego na sprzedaży posiłków - napojów, tj. pobudzającego koktajlu z kawą i kakao, koktajlu śliwkowego oraz koktajlu daktylowo-porzeczkowego wraz z ich dostawą, dostarczanych w ramach "[...]", wyłączonych z obniżonej stawki na podstawie art. 41 ust. 12f pkt 1 u.p.t.u.; 12) podsumowując, skoro dostawa przedmiotowej diety podlega klasyfikacji do działu 56 PKWiU 2015, to stawka podatku od towarów i usług dla tej czynności wynosi 8%, na podstawie 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 12f, art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Stawka podatku w wysokości 5% ma zastosowanie do towarów innych, niż klasyfikowane wg PKWiU 56. Zatem tylko towary będące przedmiotem dostawy klasyfikowane wg kodu CN, wymienione w załączniku nr 10 do ustawy, podlegają opodatkowaniu stawką 5% (a stawką 0% na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług). W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o: 1) uchylenie wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 2) przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości decyzji wydanej w pierwszej instancji; 3) zasądzenie od Organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Strony doszło do tego w wyniku bezpodstawnego oddalenia skargi pomimo naruszenia przez DKIS art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej określanej jako O.p.). Nastąpiło to poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak również w wyniku braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Skutkowało to błędami w ustaleniach faktycznych polegającymi na przyjęciu, że: a) diety są dostosowane do indywidualnych potrzeb klienta, podczas gdy zebrany materiał dowodowy sprawy wskazuje na znikome możliwości indywidualizacji towaru przez klienta, w szczególności klient nie ma możliwości wyboru posiłków wchodzących w skład świadczenia oferowanego w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, tj. diety zapewniającej pełne codzienne wyżywienie dla danego klienta, skalkulowanej na okres 6 tygodni, o wartości kalorycznej posiłków na poziomie [...] kcal na dzień (zwanej dalej Dietą) i dostosowania jej składu do własnych, indywidualnych potrzeb żywieniowych; b) diety są przygotowywane przez Stronę na podstawie indywidualnego zamówienia klienta. Tymczasem zamówienia klientów nie wpływają na zakres i rodzaj przygotowywanych przez Skarżącą posiłków, składających się na Dietę, a mają znaczenie wyłącznie na etapie ich porcjowania i pakowania. Z kolei udostępniona klientom możliwość wyboru kaloryczności Diety i okresu, w jakim ma być ona dostarczana stanowi element wyboru towaru (wariantu towaru) z oferty Spółki, konieczny przy prowadzeniu sprzedaży w formie wysyłkowej (internetowej); c) diety dostarczane klientom zawierają posiłki, które są przeznaczone do bezpośredniego spożycia. Tymczasem dostarczane posiłki, aby stanowiły produkt pełnowartościowy, wymagają podjęcia względem nich dodatkowych czynności przez klientów (tj. w szczególności odpakowania, wymieszania, przełożenia do odpowiednich naczyń, podgrzania) i nie mają cech pozwalających na spożycie ich od razu po dokonaniu dostawy; d) spełnianie przez Dietę indywidualnych preferencji klienta stanowi okoliczność, która wynika z cech świadczenia Skarżącej. Tymczasem fakt spełnienia przez Dietę indywidualnych preferencji klienta będzie wynikał wyłącznie z jego subiektywnej decyzji o wyborze tego towaru z oferty Spółki. Strona w ramach własnego świadczenia nie dostosowuje danego towaru pod oczekiwania klienta, a jedynie daje mu możliwość wyboru spośród wielu oferowanych towarów (tzn. diet w różnych wariantach kalorycznych), która to oferta przygotowywana jest przez Skarżącą uprzednio, tj. nie w wyniku indywidualnych zamówień klientów; e) na świadczenie Spółki składa się m.in. usługa o charakterze dietetycznym, polegająca na przygotowaniu Diety dla klienta, na jego indywidualne zamówienie. Tymczasem tego rodzaju usługa nie wchodzi w zakres świadczenia Skarżącej, gdyż jadłospis w Diecie układany jest w oderwaniu od zamówień pojedynczych klientów, uprzednio względem nich i jest on wspólny dla wszystkich klientów, którzy kupili Dietę - które to ustalenia faktyczne zostały przyjęte w całości za prawidłowe przez Sąd I instancji, co z kolei miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że dla Diety właściwa jest klasyfikacja według kodu PKWiU 56, a co za tym idzie nieprawidłowym przyjęciem opodatkowania Diety wraz z codzienną dostawą posiłków do klienta stawką podatku od towarów i usług 8%; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 5a u.p.t.u. w zw. z sekcją I dział 56 poz. 56.10 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. – dalej określanego jako Rozporządzenie 282), w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez błędną wykładnię pojęcia "usług dodatkowych"/"usług wspomagających" dostawę i przyjęcie, że takimi usługami są czynności związane z przygotowaniem (przetworzeniem) składników, doborem składników i porcjowaniem, pakowaniem, oznaczaniem, transportem do klienta. Tymczasem nie stanowią one usług dodatkowych/wspomagających, a czynności składające się na produkcję towaru. W konsekwencji, w przekonaniu Skarżącej doszło do naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie opodatkowania Diety wraz z codzienną dostawą posiłków do klienta stawką podatku od towarów i usług 8%; 2) art. 5a u.p.t.u. w zw. z sekcją I dział 56 poz. 56.10 PKWiU w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia 282, w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Spółki miało to miejsce poprzez błędną wykładnię przesłanki "przeznaczenia do bezpośredniego spożycia" oraz uznanie, że wystarczające do jej spełnienia jest nadanie produktowi cech umożliwiających bezpośrednie spożycie, które nie oznacza spożycia natychmiastowego. Tymczasem interpretacja przesłanki "umożliwienia bezpośredniego spożycia", jako wywodząca się z prawa unijnego, powinna uwzględniać brzmienie art. 6 Rozporządzenia 282, tj. pojęcie "bezpośredniego spożycia". Jak podkreśliła Strona, należy je interpretować w sposób co najmniej zbliżony do pojęcia "natychmiastowe spożycie", a umożliwienie bezpośredniego spożycia następuje wtedy, gdy posiłkowi w wyniku świadczenia usług dodatkowych nadano takie cechy, że możliwe jest jego spożycie od razu (bezpośrednio) po jego dostawie, bez konieczności podejmowania wobec niego przez klienta jakichkolwiek czynności przed przystąpieniem do konsumpcji. W konsekwencji, zdaniem Strony doszło do naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie opodatkowania Diety wraz z codzienną dostawą posiłków do klienta stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%; 3) art. 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia 282, w zw. z art. 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r., w zw. z pkt 1 i 12a załącznika III do tej dyrektywy w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Jak podkreślono, doszło do tego poprzez niewłaściwe zastosowanie i zaklasyfikowanie Diety oferowanej przez Skarżącą do działu 56 PKWiU, podczas gdy niespełnienie przez Dietę definicji usług restauracyjnych i cateringowych, a także brak w niej usług wspomagających w rozumieniu Rozporządzenia 282 powinno wykluczać możliwość kwalifikacji towaru do działu 56 PKWiU. W konsekwencji zdaniem Skarżącej, doszło do naruszenie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie opodatkowania Diety wraz z codzienną dostawą posiłków do klienta stawką podatku od towarów i usług 8%; 4) art. 5a u.p.t.u. w zw. z sekcją I dział 56 poz. 56.10 PKWiU w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i zaklasyfikowanie Diety wraz z codzienną dostawą posiłków do klienta jako usługi związanej z wyżywieniem, podczas gdy: a) nie jest to usługa związana z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji, a posiłki w znacznej mierze wymagają podjęcia dalszych czynności przez klienta, tj. w szczególności odpakowania, wymieszania, przełożenia do odpowiednich naczyń, podgrzania; b) nie towarzyszą jej żadne "dodatkowe usługi" wspomagające, polegające np. na przygotowaniu i podaniu towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez Skarżącą, poza usługami nierozerwalnie związanymi dostawą towarów. Z kolei wskazywane przez DKIS czynności Strony podejmowane względem oferowanego towaru, nie stanowią podstawy do zakwalifikowania Diety jako usługi związanej z wyżywieniem; c) klienci nie dokonują własnego wyboru posiłków, a jedynie rodzaju dostarczanego im towaru z oferty Skarżącej. W konsekwencji, w przekonaniu Podatnika doszło do naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f u.p.t.u. Miało to miejsce poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie opodatkowania Diety wraz z codzienną dostawą posiłków do klienta stawką podatku od towarów i usług 8%; 5) art. 5a u.p.t.u. w zw. sekcją C poz. 10.85 PKWiU w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i brak zaklasyfikowania Diety wraz z codzienną dostawą posiłków do klienta jako Gotowych posiłków i dań. Tymczasem spełnione są warunki takiej klasyfikacji, co wyłącza możliwość zakwalifikowania Diety do działu 56 PKWiU. W konsekwencji zdaniem Strony miało miejsce naruszenie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 11 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Doszło do tego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i brak przyjęcia opodatkowania Diety wraz z codzienną dostawą posiłków do klienta stawką podatku od towarów i usług 5%, obniżoną na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia do wysokości 0% w okresie obowiązywania wskazanego Rozporządzenia. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, DKIS sformułował w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosek o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej; 2) zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Przed ustosunkowaniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że analogiczna problematyka stawki podatku od świadczenia kompleksowego usługi diety pudełkowej była już przedmiotem rozważań tutejszego sądu. W wyroku z 12 czerwca 2026 r., sygn. akt I FSK 1561/25 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że tego rodzaju świadczenia powinny być kwalifikowane do grupowania 56 PKWiU "Usługi związane z wyżywieniem", a zatem świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu według stawki 8%. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone we wskazanym orzeczeniu oraz jego uzasadnienie. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest teza Podatnika, akcentującego błędną wykładnię art. 5a u.p.t.u. Wskazane twierdzenie zostało połączone z zarzutem obrazy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f u.p.t.u. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Jej przejawem było przyjęcie, że Dieta wraz z codzienną dostawą posiłków jest opodatkowana przy zastosowaniu stawki podatkowej w wysokości 8 %. Odnosząc się do tej materii godzi się zauważyć, że stosownie do art. 5a u.p.t.u., towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 tej samej ustawy, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że klasyfikacje statystyczne wskazane w przepisach podatkowych są elementem normy prawnej, określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 179/16; z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16; z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 10/17). Jak wskazał NSA w uchwale o sygn. I FPS 1/24 z 24 czerwca 2024 r. "Samo posłużenie się techniką odesłania przy określeniu przedmiotu opodatkowania i stawki podatku nie musi być ocenione jako niekonstytucyjne, pod warunkiem, że jest to odesłanie dokonane na podstawie jednoznacznego upoważnienia ustawy podatkowej, wskazującego – zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji – organ właściwy do wydania rozporządzenia, zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Powołany wcześniej art. 5a u.p.t.u. zawiera odesłanie do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Nie można także pominąć, że podatek od towarów i usług ma charakter zharmonizowany, a Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wskazywał na możliwość sięgania do klasyfikacji CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii dostaw towarów, tak aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Podkreślał on także, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (wyrok z 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 40). Istotą sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie jest natomiast kwestia przyporządkowania dostawy towarów spożywczych do właściwej klasyfikacji statystycznej, co z kolei determinuje wysokość stawki podatkowej mającej zastosowanie do tych świadczeń. Zdaniem DKIS, opisana we wniosku dostawa powinna być klasyfikowana do działu 56 w PKWiU 2015 "Usługi związane z wyżywieniem", a co za tym idzie, winna być opodatkowana stawką w wysokości 8%. Odmienne stanowisko prezentuje natomiast Spółka, podnosząc, że zestawy posiłków będące przedmiotem dostawy wykazują cechy i właściwości podobne do wielu gotowych posiłków dostępnych w sprzedaży detalicznej, wskutek czego winny być klasyfikowane według zasad Nomenklatury scalonej i opodatkowane stawką odpowiednio w wysokości 5% oraz 0%. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu "usługi związane z wyżywieniem" (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2a u.p.t.u., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Stosownie zaś do art. 41 ust. 12f u.p.t.u., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: (1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; (2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; (3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy. Ze wskazanych regulacji wynika, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowanych według PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu jednolitej stawki podatkowej. Należy przy tym zaznaczyć, że TSUE w wyroku w sprawie C-703/19 przyjął, iż ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Tak też uczynił prawodawca w art. 41 ust. 12f u.p.t.u. wskazując, że kategoria PKWiU 56 "usługi związane z wyżywieniem" może obejmować zarówno dostawy towarów, jak i świadczenie usług. W obecnym stanie prawnym nie budzi więc wątpliwości, że w przyjętym w Polsce modelu opodatkowania szeroko rozumianych "usług gastronomicznych", w celu uproszczenia stosowania stawek podatku od towarów i usług, całość świadczeń gastronomicznych objęto 8% stawką podatkową. Jest tak niezależnie od tego, czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług są to towary czy usługi. Jak wskazał NSA w uchwale z 24 czerwca 2024 r., sygn. I FPS 1/24, "z dniem 1 lipca 2020 r. art. 41 ustawy o VAT został znowelizowany w drodze ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1751 z późn. zm.), poprzez między innymi rozszerzenie zakresu ust. 2a tego artykułu na usługi, a także poprzez dodanie wyłączenia, zgodnie z którym stawkę podatku 5% stosuje się do towarów oraz usług "innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56)", jak również poprzez dodanie ust. 12f, jednoznacznie określono, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowane według PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem, są opodatkowane podatkiem VAT w jednolitej stawce 8%." Analiza przedstawionych przepisów prowadzi również do wniosku, że w przypadku towarów spożywczych w pierwszej kolejności należy wykluczyć możliwość ich klasyfikacji do działu 56 w PKWiU 2015. Dopiero, gdy okaże się, że środek spożywczy nie może być zaklasyfikowany do tego działu, należy przejść do jego sklasyfikowania zgodnie z Nomenklaturą scaloną. Końcowym etapem w procesie ustalania stawki podatku od towarów i usług dla towaru, w ramach WIS jest zaś weryfikacja, czy tak sklasyfikowany wyrób mieści się w jednej z pozycji załącznika nr 3 lub nr 10 do ustawy. Wynika to stąd, że ustawodawca krajowy, ustanawiając stawki obniżone dla towarów spożywczych wymienionych w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy, posługuje się generalnie klasyfikacją według Nomenklatury scalonej, wskazując dla danych towarów spożywczych określone kody, pozycje, podpozycje CN, uprawniające do zastosowania stawek obniżonych, o ile towary te nie są objęte działem 56 PKWiU. Stosownie zatem do art. 41 ust. 2a u.p.t.u., dopiero wykluczenie danego środka spożywczego z grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" pozwoli na zastosowanie stawki 5%, jeśli dany towar można przyporządkować do jednej z kategorii załącznika nr 10 ustawy o podatku od towarów i usług (w którym, w tym celu, posłużono się symbolami statystycznymi z Nomenklatury scalonej). Natomiast modyfikacja dokonana ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751), wprowadzająca do ustawy nowy przepis, tj. art. 41 ust. 12f, pozwoliła na objęcie stawką obniżoną w wysokości 8 % towarów i usług klasyfikowanych do działu PKWiU 56. Prawidłowa klasyfikacja towaru (produktu) będącego przedmiotem skargi wymagała w pierwszej kolejności jego oceny pod kątem zaklasyfikowania według PKWiU 2015 do grupowania "Usługi związane z wyżywieniem". Zasadność takiego sposobu prowadzenia spraw dotyczących produktów spożywczych wynika bowiem z dyspozycji art. 41 ust. 12f u.p.t.u. W tym kontekście godzi się zauważyć, że zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015, dział 56 "Usługi związane z wyżywieniem" obejmuje usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z miejscami do siedzenia lub bez nich. Jednocześnie wyjaśnienia do działu 56 zawierają uwagę, że nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniego spożycia. Dział 56 PKWiU obejmuje szeroko rozumiane usługi gastronomiczne, których istotą jest przygotowanie i podanie na zamówienie klienta posiłku gotowego do bezpośredniego spożycia. Podkreślenia wymaga przy tym, że zakres znaczeniowy klasyfikacji PKWiU 56, do których ma zastosowanie stawka 8%, nie jest tożsamy z zakresem definicji usług restauracyjnych i cateringowych wynikającej z art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Jest on szerszy, obejmuje bowiem - oprócz tych usług - także środki spożywcze z elementami usługowymi o charakterze podporządkowanym, przygotowującymi towar do bezpośredniego spożycia. Każde świadczenie o charakterze gastronomicznym składa się z dwóch komponentów, tj. usługowego i towarowego. Innymi słowy, w branży gastronomicznej zawsze ma miejsce dostawa jakiegoś posiłku, czyli towaru, zaś otoczenie i kontekst tej czynności to właśnie komponent usługowy. Z kolei rozmiar elementu usługowego, jaki towarzyszy dostawie posiłku przesądza o tym, czy w rozumieniu ustawy można mówić o usłudze, czy o dostawie towaru. W przypadku, gdy komponent usługowy dominuje nad dostawą towaru, podatnik świadczy usługę restauracyjną bądź też cateringową. Jeśli zaś czynnik usługowy schodzi na drugi plan i jedynie wspomaga dostawę towaru, wówczas podatnik świadczy dostawę towaru, wspomaganą jednak drugorzędnymi elementami usługowymi. Odnosząc przedstawione uwagi do realiów przedmiotowej sprawy, na wstępie odnotować należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostało skutecznie zakwestionowane stanowisko Organu interpretacyjnego oraz Sądu I instancji, że w ramach swojej działalności gospodarczej Spółka prowadzi sprzedaż kompleksowych diet zapewniających pełne, codzienne wyżywienie dla danego klienta i składających się z kilku posiłków o konkretnych parametrach kalorycznych. Czynności, jakie Strona podejmowała w celu realizacji zamówienia złożonego przez klienta zdecydowanie wykraczały zaś poza zakres typowy dla dostawy towaru spożywczego, któremu nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi" wykonywane przez sprzedającego. Te działania akcesoryjne w stosunku do dostawy towaru sprawiały, że dostarczane posiłki były gotowe bezpośrednio do spożycia. Komponent usługowy nie był przy tym wiodący i jedynie wspomagał dostawę towarów (posiłków). Zatem Skarżący świadczył dostawę towaru, wspomaganą jednak przez drugorzędne elementy usługowe. Zdaniem Sądu, mając na uwadze przedstawione wskazania należy podkreślić, że w celu zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 konieczne jest zidentyfikowanie takich czynności podatnika, które składają się na przygotowanie i dostarczenie zgodnie z indywidualnym zamówieniem klienta (w oparciu o zawartą umowę, np. o umowę zawartą na odległość) do miejsca przez niego wskazanego, oferowanego posiłku do bezpośredniej konsumpcji. Takimi towarami spożywczymi dostarczanymi na indywidualne zamówienie były posiłki dietetyczne przygotowywane przez Stronę. Całodzienne diety oferowane przez Spółkę (kilka posiłków w ramach jednodniowej diety) stanowiły kompozycję posiłków o określonej kaloryczności. Skarżący oferował na cały dzień posiłki zbilansowane pod względem zapotrzebowania energetycznego. Dieta była więc spersonalizowana – jej dostawie towarzyszyła usługa pozwalająca osiągnąć zamierzony poziom kaloryczności posiłków w ciągu całego dnia. O braku elementu usługowego nie świadczy zaś argument sformułowany przez Skarżącego – teza, że klient miał znikome możliwości indywidualizacji towaru, w szczególności nie było opcji wyboru posiłków wchodzących w skład oferowanego świadczenia i dostosowania składu Diety do własnych, indywidualnych potrzeb żywieniowych. To, że nabywca nie miał możliwości doboru składników dania nie świadczy o braku elementu usługowego – w tym przypadku jest to uwarunkowane tym, by produkt zachował deklarowaną kaloryczność, a przez to, by wykonany został usługowy element dostawy towarów, istotny z punktu widzenia konsumenta. Było to zatem świadczenie kompleksowe, które polegało na opracowaniu różnych wariantów diet w odmiennych wariantach kalorycznych, przygotowaniu i dostarczeniu gotowych posiłków do klienta. W dostawę towaru (zespołu posiłków) wpisane były więc czynności usługowe wspierające decyzję klienta. Działania te nie miały charakteru wiodącego, lecz towarzyszyły dostarczeniu wyrobu. Fakt, że nie była to dieta opracowana indywidualnie, nie jest bez znaczenia, ale powoduje jedynie, że nie sposób mówić o świadczeniu usług. Argumenty Skarżącego nie pozwalają natomiast na stwierdzenie, że nie istniał komponent usługowy przy dostawie towarów. Element usługowy w postaci uprzednio opracowanych diet bez wątpienia występował. W oparciu o przedstawione przez Skarżącego informacje (opis diet oraz posiłków) klient dokonywał bowiem wyboru dania bądź całej diety. Podatnik nie zdołał skutecznie zakwestionować stanowiska, że dostarczane posiłki były gotowe do bezpośredniego spożycia. Czynności wskazywane przez ten podmiot, konieczne do wykonania przed konsumpcją, np. wymieszanie czy podgrzanie, nie oznaczają, że danie nie jest gotowe. Jak ustalił Organ interpretacyjny, w ofercie Skarżącego znajdowały się posiłki, które nie wymagały żadnych dodatkowych czynności. Również w przypadku innych produktów klient otrzymywał posiłki gotowe do spożycia. Nie wymagały one przetworzenia produktu, a jedynie ewentualnie, dla poprawy walorów smakowych – podgrzania. Bez tej czynności spożycie posiłku także jest możliwe. Określenie "do bezpośredniego spożycia" nie oznacza przy tym, że dany posiłek ma zostać skonsumowany natychmiast, od razu po jego odebraniu. Można go natomiast spożyć w dowolnym momencie wybranym przez konsumenta. Gotowość posiłku do bezpośredniego spożycia oznacza natomiast, że posiłkowi, w procesie jego przygotowania, nadano cechy umożliwiające jego bezpośrednie spożycie, bez jego przetwarzania. Fakt, że posiłki były przez Skarżącego odpowiednio przygotowane, powoduje, że świadczenie to posiadało charakter gastronomiczny. Natomiast argumenty Podatnika, że posiłek należy uprzednio podgrzać, nie wskazują na niezdatność tego posiłku do spożycia bez dokonania tej czynności, a jedynie na okoliczność, że taki posiłek może mieć niesatysfakcjonujące walory smakowe. Należy podkreślić, że TSUE uznał, iż dyrektywa 112 nie stoi na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy, podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom podatku od wartości dodanej (wyrok z 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z 5 października 2023 r., C-146/22, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). DKIS oraz Sąd I instancji trafnie przyjęli, że istotna jest ocena danej czynności opodatkowanej w kontekście, w jakim dochodzi do niej, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Działania dodatkowe Skarżącego (jego pracowników) odróżniają zaś produkty Strony w oczach przeciętnego konsumenta od innych wyrobów oferowanych na rynku. Nie zostaje przy tym naruszona zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Nie stanowią bowiem produktów podobnych: posiłki o określonych parametrach m.in. kalorycznych, w tym w ramach diety, gotowych do spożycia, przy tym dostarczonych w tym stanie na wskazany przez klienta adres, w stosunku do uprzednio przygotowanego, konkretnego dania zakupionego w placówce handlowej, wymagającego od klienta dodatkowych czynności w celu jego spożycia. Ponadto trzeba zwrócić uwagę na specyfikę świadczenia Skarżącego, w którym zaspokojenie indywidualnych potrzeb klienta polega na tym, iż podmiot ten wybiera dostawy zestawów posiłków o określonej łącznej kaloryczności. Sąd nie ma przy tym wątpliwości co do tego, że odmienne potrzeby klienta zaspokaja przygotowany produkt w postaci diety zapewniającej całodzienne wyżywienie, zbilansowany w taki sposób, by nie przekroczyć określonej kaloryczności codziennego wyżywienia, a inne potrzeby zaspokajają towary spożywcze dostępne w sklepach spożywczych, w jednostkowych opakowaniach producentów. W kontekście tak określonego świadczenia na dalszy plan schodzi w istocie możliwość wyboru konkretnego posiłku, gdyż istotą tego świadczenia jest realizacja wybranego przez klienta planu żywienia na z góry określony przez niego czas i według określonych preferencji kalorycznych. Nie jest to jeden pojedynczy posiłek, jaki klient sam zabiera z półki sklepowej celem jego zakupu, lecz zestaw posiłków składających się na całodzienne wyżywienie, przygotowany w sposób gwarantujący spełnienie indywidualnych cech zamówienia klienta dotyczących kaloryczności posiłków w ramach jego całodniowego wyżywienia (to rozwiązanie stworzone z myślą o komforcie, zdrowiu i oszczędności czasu klienta). Programy dietetyczne to coś więcej niż tylko gotowe posiłki z dostawą, dają bowiem wsparcie w realizacji celów dietetycznych i zdrowotnych klienta (to jest "wartość dodana" w porównaniu z zakupem towarów spożywczych w sklepie). Zatem z punktu widzenia konsumenta tzw. dieta pudełkowa zaspokaja inne potrzeby niż gotowe posiłki. W pierwszym bowiem przypadku przeciętny konsument oczekuje, że zostanie mu dostarczony codziennie zestaw posiłków o określonej, wybranej przez niego kaloryczności, spełniających jego wymogi smakowe, zaspokajających dzienne zapotrzebowanie na poszczególne mikroskładniki, świeże o krótkiej dacie przydatności do spożycia (jeden lub dwa dni). Natomiast w drugim przypadku konsument jest zobowiązany do zamawiania poszczególnych gotowych posiłków, na ogół o dłuższym okresie przydatności do spożycia. Z przedstawionych względów nie sposób podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, w których Strona podnosi naruszenie prawa materialnego przez DKIS. Nie zasługują także na uznanie twierdzenia sformułowane we wspomnianym piśmie procesowym, w których wytknięto Sądowi I instancji akceptację dla istotnych uchybień procesowych popełnionych przez Organ interpretacyjny, w tym obrazy art. 187 § 1 O.p. oraz dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. DKIS dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego. Czynności związane z personalizacją diety, takie jak pozostawienie klientowi możliwości wyboru jej kaloryczności, czy liczby dni, na jakie dieta zostanie zamówiona uzasadniają przyjęcie, że dostawa posiłku w ramach diety wraz z usługą transportu do klienta Spółki stanowi dostawę "towaru przygotowywanego i dostarczanego wyłącznie na indywidualne zamówienie" na określoną dietę. Oceny tej nie zmienia fakt, że w przedmiotowej sprawie odbywa się masowa produkcja posiłków oferowanych w ramach poszczególnych diet. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia żądań w niej zawartych, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Adam Nita Danuta Oleś Arkadiusz Cudak