I FSK 798/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/22 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. w upadłości z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2022 r., nr 1401-IOA.4033.142.2022.MKo w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 13 stycznia 2023 r., sygn. III SA/Wa 2417/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek skargi Syndyka masy upadłości A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. w upadłości z siedzibą w W. (dalej: "Syndyk") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 25 sierpnia 2022 r. nr 1401-IOA.4033.142.2022.MKo w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2014 r. po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonego postanowienia stwierdził nieważność jego oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Bemowo (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") z 10 czerwca 2022 r. znak: 1431-SPV-1.4103.70.2021.36. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 1) Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 217 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 144 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm., dalej: "u.p.u.") w zw. z art. 160 ust. 1 u.p.u. przez stwierdzenie nieważności postanowienia DIAS z 25 sierpnia 2022 r. oraz postanowienia NUS z 10 czerwca 2022 r. na skutek błędnego uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że ww. postanowienia obarczone są wadą nieważności, albowiem zostały skierowane do podmiotu niebędącego stroną postępowania, tj. do spółki w upadłości. 2) Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 217 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 144 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. w zw. z art. 160 ust. 1 u.p.u. przez ich błędną wykładnię oraz ich niewłaściwe zastosowanie i konsekwencji niewłaściwe przyjęcie przez Sąd, że samo skierowanie (oznaczenie w nagłówku) postanowienia DIAS jak i postanowienia NUS do spółki w upadłości, bez analizy treści tych postanowień przesądza, że postanowienia te zostały skierowane do podmiotu niebędącego stroną postępowania, co w konsekwencji zdaniem Sądu pierwszej instancji powoduje, że postanowienia te obarczone są ciężką wadą uzasadniająca stwierdzenie ich nieważności zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., podczas gdy w przypadku przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji/postanowienia ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. 3. W dniu 6 czerwca 2023 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo Syndyka zatytułowane "Odpowiedź na skargę kasacyjną". Z uwagi na fakt, że odpis skargi kasacyjnej został prawidłowo doręczony 3 kwietnia 2023 r.(k. 65 akt sądowoadministracyjnych) a pismo Syndyka zostało nadane w placówce pocztowej dopiero 1 czerwca 2023 r. (k. 72 akt sądowoadministracyjnych) z oczywistych przyczyn należało uznać, że zostało ono wniesione po przewidywanym czternastodniowym terminie i potraktować je jako stanowisko Syndyka w rozpatrywanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna została rozpatrzona na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 p.p.s.a. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.3. Stan faktyczny, w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych sprawy, nie był sporny. Sprowadzał się do ustalenia, że NUS w wydanym 10 czerwca 2022 r. postanowieniu przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. do 30 grudnia 2022 r. Zaskarżonym postanowieniem z 25 sierpnia 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. Organy podatkowe jako stronę i adresata postanowień wskazały "A. Sp. z o.o. Sp. k. w upadłości" (dalej również: "Spółka") mimo, że jak wynika z akt sprawy postanowieniem z 29 marca 2021 r., sygn. akt XVIII GU 957/20, Sąd Rejonowy dla m.st Warszawy XVIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość. Fakt ogłoszenia upadłości Spółki i wyznaczenia Syndyka był DIAS znany. Zażalenie na postanowienie NUS zostało bowiem wniesione właśnie przez Syndyka. Ponadto, dwa poprzednie postanowienia DIAS dotyczące przedłużenia terminu zwrotu VAT za październik 2017 r. (postanowienia z 15 września 2021 r. i z 1 marca 2022 r.) zostały prawidłowo skierowane do Syndyka (zob. k. 88 i 102 akt admin.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei według brzmienia art. 144 ust. 1 i 2 u.p.u. po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Zgodnie z art. 160 ust. 1 u.p.u. w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego. Według art. 51 ust. 2 u.p.u. postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zgodnie z art. 53 ust. 5 u.p.u o ogłoszeniu upadłości powiadamia się m.in. właściwą izbę administracji skarbowej. Zgodnie zatem z powołanymi powyżej przepisami od 29 marca 2021 r. stroną postępowania podatkowego dotyczącego masy upadłości Spółki mógł być tylko Syndyk. Sąd pierwszej instancji po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonego postanowienia DIAS z 25 sierpnia 2022 r. stwierdził nieważność jego oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z 10 czerwca 2022 r. uchylając postanowienia organów obu instancji i uznając, że uchybienie było istotne, ponieważ błędnie identyfikowało stronę postępowania. W skardze kasacyjnej Organ podatkowy zarzucił, że Sąd pierwszej instancji uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 217 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 144 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. w zw. z art. 160 ust. 1 u.p.u.. Istotą stanowiska Organu było twierdzenie, że jakkolwiek organ podatkowe rzeczywiście błędnie określił stronę, do której skierowano stosowne postanowienia, to naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Według Organu podatkowego NUS jako adresata postanowienia z dnia 10 czerwca 2022r. wskazał Spółkę A. Sp. z o.o. sp.k. w upadłości. Powyższe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Syndyka. Postanowienie zawierało pouczenie wskazujące termin 7-dniowy na wniesienie zażalenia do DIAS. W dniu 15 czerwca 2022 r. powyższe postanowienie zostało doręczone Pełnomocnikowi. Pełnomocnik Syndyka pismem Z 22 czerwca 2022r. złożył zażalenie na postanowienie NUS Z 10 czerwca 2022 r. Postanowieniem z 25 sierpnia 2022r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie z 10 czerwca 2022r. Wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy jako adresata wskazał Pełnomocnika Syndyka. Postanowienie zostało doręczone Pełnomocnikowi Syndyka na adres wskazany w pełnomocnictwie szczególnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dostrzec należało, że ani NUS ani DIAS w zaskarżonym postanowieniu nie uważali, aby w zakresie błędnego oznaczenia strony postępowania doszło do omyłki pisarskiej. Organy nie wyraziły wprost takiego zapatrywania. Wywodziły wszak, że Syndyk jest stroną postępowania w znaczeniu formalnym, a w znaczeniu materialnym stroną pozostaje Spółka pomimo ogłoszenia jej upadłości. Na bazie takiej argumentacji przyjęły, że skarżone postanowienie zostało prawidłowo skierowane do Spółki, jako do strony w znaczeniu materialnym, zaś błędne oznaczenie adresata postanowienia w tzw. główce, nie stanowiło wady uzasadniającej wyeliminowanie postanowienia z obrotu, zwłaszcza, że doręczono je właściwemu podmiotowi Syndykowi. Ponadto podkreślenia wymaga, że w sprawie Organ podatkowy nie starał się naprawić błędnego określenia strony w postanowieniu NUS - pomimo tego, że organ odwoławczy prawidłowo określił stronę postanowień z 15 września 2021 r. i z 1 marca 2022 r. i zaadresował je do Syndyka ("M. M. Syndyk Masy Upadłości A. Sp z o.o. Sp.k. w upadłości"). Podstawą do rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej jest ocena kwestii jakości uchybienia procesowego z punktu widzenia spełnienia przesłanki jego istotnego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że w wielu wyrokach wypowiadano stanowisko, że "jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony" (por. wyrok NSA z 15 marca 2018r. sygn. akt I FSK 131/17). Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do akceptacji permanentnego naruszenia przez organy określania strony w niniejszym postępowaniu. Jak zostało już wcześnie zaznaczone zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Treść tego przepisu w powiązaniu z art. 217 § 1 pkt 3 O.p. wskazuje, w istocie w sprawie nie ma sporu co do tego, że przepisy te zostały te zostały naruszone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe określenie strony postępowania jest podstawowym obowiązkiem organu podatkowego i akceptowanie sytuacji, w której to z treści postanowienia należałoby ustalić, że mimo błędnego oznaczenia strony, intencją organu było adresowanie go do Syndyka nie ma uzasadnienia albowiem skutkuje akceptacją tolerowania uchybień w podstawowych danych rozstrzygnięcia organów. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie strony postępowania jest fundamentalnym obowiązkiem organu podatkowego i akceptowanie sytuacji, w której doszło do niewłaściwego jej oznaczenia poprzez wskazanie w postanowieniu na inny podmiot stanowi uchybienie przepisom postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie zauważa, za wyrokiem NSA z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 751/22, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zmienia się stanowisko w zakresie oceny uchybień przepisom postępowania przez organy, akceptowanych jako nie mających wpływu na wynik postępowania. Zmierza to do egzekwowania od organów podatkowych przestrzegania obowiązujących przepisów. Wyrazem takiego stanowiska na gruncie innego naruszenia procesowego, jest rozstrzygnięcie dotyczące kwestii rozważanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r. I FPS 4/21, gdzie stwierdzono, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". W rozważaniach dotyczących oceny wpływu analizowanego uchybienia na rozstrzygnięcie w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym stwierdził, że "W tezach przywołanych w ramach drugiej grupy poglądów judykatury, przedstawionych w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2021 r., prezentowany jest pogląd, że skutki naruszenia art. 145 § 2 O.p. winny być oceniane w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Wskazuje się, że doręczenie decyzji czy postanowienia z pominięciem pełnomocnika jest skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. W odniesieniu do powyższego przede wszystkim należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził «braku dla strony ujemnych skutków procesowych » jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone" (por. wyrok NSA z 8 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1793/22). W niniejszej sprawie postanowienie NUS obarczone było wadą w zakresie jednego z kluczowych elementów wymaganych przez przepisy prawa, tj. strony/adresata aktu administracyjnego (postanowienie wydano na upadłą Spółkę, zamiast Syndyka). Tak istotnego uchybienia nie mogło sanować doręczenie rzeczonego aktu właściwemu podmiotowi (Syndykowi), jak uważał DIAS. 4.6. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów wymienionych w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej za nieuzasadnione. Wskazać bowiem należy, że podjęcie działań procesowych przez Syndyka (często z ostrożności procesowej), mimo błędnego określenia adresata postanowienia, nie może usprawiedliwiać zaniedbań proceduralnych organu podatkowego powołującego się następnie na brak wpływu tych naruszeń na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 751/22). 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. M. Golecki (spr.) R. Pęk A. Jakimowicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA