I SA/Łd 517/23

Dnia 27 września 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant asystent sędziego Aneta Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2023 roku sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 maja 2023 r. nr 1001-IEW-2.4253.4.2023.18.UCS428000.BJ w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień-październik 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2022 r., nr 428000-CKK2-2.500.3.2021.407, odpowiednio każdą z nich w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2. w pozostałym zakresie oddala skargę; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 507,00 (pięćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

I SA/Łd 517/23 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 9 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 6 grudnia 2022 r., w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku A Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, podatnik, Spółka) przybliżonych kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżonych kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień wrzesień i październik 2018 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że w dniu z 13 kwietnia 2021 r. wszczęta została wobec Spółki kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpień 2018 r. do 31 października 2018 r. W toku kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji uznał, iż w sprawie zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej O.p.) i wydał w dniu 6 grudnia 2022 r. decyzję w przedmiocie: – określenia przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień – październik 2022 r. – określenia przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego na podstawie art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur zakupu za ten okres – orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku A Sp. z o.o. łącznej kwoty 7.234.717 zł wynikającej z: kwoty nieuregulowanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2018 r. w łącznej, przybliżonej kwocie w wysokości 3.152.279 zł, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań oraz odsetek za zwłokę w wysokości 1.193.764 zł należnych na dzień wydania decyzji, liczonych od nieuregulowanego zobowiązania podatkowego i kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych za sierpień, wrzesień i październik 2018 r., przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań na podstawie art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, w łącznej przybliżonej kwocie w wysokości 2.888.674 Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi powołując się na treść na art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3, § 4 pkt 1 i 2 O.p. ocenił, że zasadniczym argumentem przemawiającym za zastosowaniem przedmiotowej instytucji są nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, wysokość przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług, posiadanie już niezapłaconych zaległości podatkowych oraz sytuacja finansowo-majątkowa strony. Podkreślono, że istotne jest również to, że strona z dniem 12 listopada 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz VAT-UE w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 97 ust. 16 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podarku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 poz. 931 ze zm. - dalej u.p.t.u.), tj. z uwagi na posiadane informacje wskazujące na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Oceniono, że stan faktyczny sprawy został odniesiony prawidłowo do treści art. 33 O.p. i dawał dostateczne podstawy do przyjęcia, że została spełniona przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych. Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 w związku z art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy wykładnia językowa art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p. wskazuje wprost, że organ podatkowy jest uprawniony do określenia jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania, a nie do określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, czy też podatku do wpłaty na podstawia art. 112c u.p.t.u., 2. art. 233 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wskutek wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że: – Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez A2 Sp. z o.o., A3 Sp. z O.O., R Sp. z o.o., S Sp. z o.o., N Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, stwierdzając czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, o ewidencje VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tj. księgi podatkowe spółki są nierzetelne, o spółka nie dysponuje wystarczającymi środkami finansowymi, aby w sposób dobrowolny lub przymusowy uiścić ewentualne zobowiązanie podatkowe, II. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez błędną wykładnię wskutek uznania przez organ odwoławczy, że istnieje materialnoprawna podstawa do określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i orzeczenia o zabezpieczeniu tego dodatkowego zobowiązania podatkowego na majątku Spółki, oraz określenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług podlegających wpłacie z tytułu wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mimo, że przedmiotowe przepisy, tj. art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p. stanowią jednoznacznie, że treścią decyzji o zabezpieczeniu może zostać objęte jedynie wykonanie zobowiązania podatkowego, natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest jedynie sankcją podatkową, co skutkuje zaistnieniem w demokratycznym państwie prawnym niedopuszczanej sytuacji, jaką jest domniemanie kompetencji organu podatkowego; 2. art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania przez Organ odwoławczy, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę, mimo że strona wykazała, że tezy o powstaniu przyszłego zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego są niezasadne, a Spółka nie podejmuje żadnych działań, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłego zobowiązania podatkowego, w szczególności wykonuje swoje zobowiązania publicznoprawne i nie zbywa majątku, który mógłby podlegać egzekucji administracyjnej; 3. art. 10 ust. 1, art. 12 ustawy z dnia 6.03.2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. 2 2021 poz. 162 ze zm. dalej P.p.) poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Organ odwoławczy, że w sprawie doszło do naruszenia: – zasady domniemania uczciwości, w sytuacji gdy nie stwierdzono - w sposób obiektywny - nierzetelności przedsiębiorcy (Spółki) i nie została wydana prawomocna I ostateczna decyzja administracyjna, przesądzająca rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów usług, – o zasady proporcjonalności, w sytuacji gdy wobec przedsiębiorcy (Spółki) podejmowanych jest przez organy podatkowe szereg działań w celu zabezpieczenia jedynie interesów fiskalnych państwa, mimo ze Spółka nie podejmuje żadnych działań, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualne wykonanie zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz należnych odsetek za zwłokę i o uwzględnienie zarzutów skargi w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia przybliżonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2018 r. i uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części. Pismem z dnia 11 sierpnia 2023 r. strona skarżąca uzupełniła skargę wskazując na treść uchwały NSA z dnia 29 maja 2023 r. sygn.. akt I FPS 1/23. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga jest zasadna, ale nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonania określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej. Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Przywołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11). Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, zaś ustawodawca wskazał przykładowo dwie takie okoliczności, którymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S.Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241). Pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08). W związku z powyższym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania także uzasadniają (tak też WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 28/17). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wydanie decyzji zabezpieczającej wobec dłużnika, tytułem przykładu wymieniając: zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 632/14), znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 432/09), niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 726/08), pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/06) czy proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14). Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, który zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06). Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie rzetelności podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie tych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 468/12). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną przez stronę wykonane. Organy podatkowe zasadnie wskazały na nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki w zakresie podatku od towarów i usług, które polegały na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur przedstawiających nabycia olejów roślinnych od opisanych podmiotów, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Na podstawie uzyskanych dokumentów źródłowych i ewidencji Spółki ustalono, że przedmiotem działalności A Sp. z o. o. w okresie sierpień - października 2018 r. był hurtowy handel olejami roślinnymi (sojowym, słonecznikowym, rzepakowym), tłuszczami zwierzęcymi, olejem MIX oraz olejem posmażalniczym. W dniu 12 listopada 2019 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz VAT-UE w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 97 ust. 16 u.p.t.u., tj. z uwagi na posiadane informacje wskazujące na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. W toku kontroli celno-skarbowej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz informacji uzyskanych na podstawie analizy dostępnych baz danych, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od 1 sierpnia 2018 r. do 31 października 2018 r., które polegały na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur przedstawiających nabycia olejów roślinnych od podmiotów: A2 Sp. z o.o., W,, A3 Sp. z o.o. Sp. k. P., R Sp. z o.o., W., S Sp. z o.o., K., VSp. z o.o., W., w przypadku których na wcześniejszych etapach obrotu wystąpiły oszustwa podatkowe w podatku od towarów i usług, polegające na nieuregulowaniu do budżetu państwa podatku należnego, wynikającego z faktur wystawionych przez bezpośredniego kontrahenta lub przez podmiot, znajdujący się na wcześniejszym etapie fakturowego łańcucha dostaw towarów do skarżącej. Następnie podatek ten - jako podatek naliczony - stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego przez podmioty na kolejnych etapach obrotu, w tym przez A Sp. z o.o. Z ustaleń organów wynika, że wskazane spółki choć formalnie występowały jako zarejestrowane podmioty, to w rzeczywistości jednak nie prowadziły działalności, a zajmowały się wyłącznie wprowadzaniem do obrotu prawnego faktur, w tym przypadku w celu umożliwienia skarżącej spółce obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalono, że: – wskazani kontrahenci Spółki (przedstawieni w zestawieniach tabelarycznych zawartych w treści zaskarżonej decyzji) posiadają cechy "znikających podatników". Podmioty te albo nie składały deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, plików JPK_VAT, ani informacji podsumowujących VAT-UE, albo też w złożonych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług, w celu uniknięcia zobowiązań podatkowych, nie wykazywały sprzedaży lub też wykazywały fikcyjne nabycia. Rolą ich było wprowadzenie na rynek krajowy towarów pochodzących od podmiotów zagranicznych oraz wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktur mających dokumentować sprzedaż tych towarów, z wygenerowanym podatkiem, który nie został odprowadzony do budżetu państwa, w celu umożliwienia kolejnym podmiotom występującym w łańcuchu dostaw obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu, – podmioty t.j. m.in. A2 Sp. z o. o., A3 Sp. z o. o. Sp. k., S Sp. z o.o., R Sp. z o.o pełniły rolę "buforów". Ich zadaniem było wykreowanie pozorów legalności obrotu towarowego oraz wydłużenie łańcucha dostaw mającego na celu zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem" a kolejnymi podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw. Podmioty te, wystawiając faktury na rzecz A Sp. z o.o. umożliwiły obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, – kontrahenci spółki tj. A2 Sp. z o.o. A3 Sp. z o.o. Sp. k. R Sp. z o.o. S Sp. z o.o. V Sp. z o.o. nie posiadają własnych oficjalnych stron internetowych, nie ma informacji o ich wcześniejszej lub obecnej aktywności gospodarczej, – nie posiadają środków trwałych, czy też zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego towarami wyszczególnionymi na wystawionych fakturach, nie zatrudniały pracowników, – nie odbierały kierowanej do nich korespondencji - w przypadku większości tych spółek, z uwagi na brak z nimi kontaktu, niemożliwe było ustalenie na czym polega prowadzona przez nie działalność gospodarcza oraz czy była ona w ogóle wykonywana, nie zgłosiły miejsca prowadzonej działalności gospodarczej, posiadały jedynie formalną siedzibę, np. w wirtualnym biurze, konieczną do dokonania rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, – aktualnie niektóre z ww. podmiotów zostały wykreślone z rejestru podatników czynnych VAT. Z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynika, że Spółka nie dokonywała właściwego sprawdzenia swoich kontrahentów, lub też mając świadomość oszustwa świadomie je kamuflowała. Organy wywiodły, iż Spółka nie dochowała wymaganej staranności, w konsekwencji stając się świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Strona pośredniczyła pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcuchów dostaw, jakim byli "znikający podatnicy" czy "bufory", a podmiotem czerpiącym zyski. Sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw, angażowanie kilku podmiotów, które wystawiały faktury, podczas gdy rzeczywistymi dostawcami były podmioty zagraniczne, miało na celu utrudnienie organom podatkowym ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji. A Sp. z o.o. wypełniała formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług (składała deklaracje, wpłacała podatek z nich wynikający), wydłużając łańcuchy transakcji tak, aby utrudnić wykrycie procederu, który przynosił korzyści podatkowe. Potwierdza to postanowienie Prokuratury Okręgowej we W, (sygn. akt [...] ) z 9 kwietnia 2021 r. o przedstawieniu zarzutów S. R. (prezesowi zarządu A Sp. z o.o.). Zdaniem organów ścigania zgromadzone dowody są na tyle wystarczające, iż zdecydowano się na postawienie zarzutów konkretnym osobom. Mając na uwadze zebrany w spawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, za uprawniony należy uznać wniosek organów, zgodnie z którym A Sp. z o.o. nie weryfikowała swoich kontrahentów, a jedynie gromadziła dokumenty, które taką weryfikację miały pozorować i co najmniej godziła się na udział w procederze związanym z nieodprowadzaniem podatku od towarów i usług i przyjmowaniem nierzetelnych faktur. Organ zasadnie zatem stwierdził, że ewidencje VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (i zgodnie z art. 193 § 2 O.p., księgi takie uznane zostały za nierzetelne), a wykazany przez stronę w deklaracjach podatkowych VAT-7 podatek naliczony za sierpień - październik 2018 r. powinien podlegać skorygowaniu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wynikające z art. 86 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z faktycznym nabyciem towarów i usług na podstawie faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca poza określeniem warunków uprawniających podatnika do obniżenia podatku należnego wprowadził również przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenia te zostały ujęte w art. 88 u.p.t.u. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego, przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami. Ograniczenie odnosi się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Mając na uwadze treść normatywną art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i uwzględniając zebrany na tym etapie materiał dowodowy, należy stwierdzić, że organu miały podstawy do stwierdzenia, i ż skarżącej Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT, na których jako sprzedawcy widnieją A2 Sp. z o.o., W., A3 Sp. z o.o. Sp. k. P., R Sp. z o.o., W., S Sp. z o.o., K., V Sp. z o.o. Zakwestionowane faktury, na podstawie których A Sp. z o.o. obniżyła podatek należny, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami tworzącymi jedynie pozory legalnych transakcji handlowych. Słusznie zatem organ określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień – październik 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Sądu zasadnie również przyjęły organy, że w rozpatrywanej sprawie istnieje prawdopodobieństwo niewykonania przedmiotowych zobowiązań, gdyż stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości dotyczą także podatku od towarów i usług za: listopad - grudzień 2018 r. w kwocie co najmniej 11.122.051 zł, luty - kwiecień 2018 r. w kwocie co najmniej 2.245.562 maj - lipiec 2018 r. w kwocie co najmniej 4.508.555 styczeń-marzec 2019 r. w kwocie co najmniej 24.431.846 zł, kwiecień-czerwiec 2019 r. w kwocie co najmniej 9.385.589 zł. Obawę, że zobowiązania określone w przybliżonej wysokości zaskarżoną decyzją nie zostaną wykonane, budzi również fakt, że wobec strony toczą się liczne postępowania zabezpieczające na postawie wystawionych zarządzeń zabezpieczenia, których podstawą są wydane decyzje o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Organy ustaliły, że kwota przybliżonych zobowiązań podlegająca zabezpieczeniu na majątku Spółki wynosi ponad 58 mln zł. Racją ma organ odwoławczy podnosząc, że fakt prowadzenia w stosunku do strony licznych postępowań zabezpieczających, odwoławczych i sądowych może świadczyć o obawie niewykonania przybliżonych zobowiązań podatkowych za sierpień - październik 2018 r., co wypełnia dyspozycję art. 33 § 1 O.p. Jak wskazano we wcześniejszym fragmencie niniejszych rozważąń, wyliczenie przesłanek szczególnych uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w przepisie art. 33 § 1 O.p ma charakter przykładowy. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, z dnia 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" jest także sytuacja finansowa, a nawet szerzej rozpatrywana - sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. W złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2018 rok Spółka wykazała dochód w kwocie 1.756.145 zł, za 2019 rok dochód wyniósł 6.256.994,55 zł, natomiast w 2020 roku - stratę w wysokości 219.197 zł. Również za 2021 r. Spółka w złożonym CIT-8 wykazała stratę w wysokości 103.719,85 zł. Wykazywane przez stronę dochody w latach 2018-2019 nie dają podstaw uchylenia skarżonej decyzji, bowiem prowadzone kontrole celno-skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016, 2017, 2018 i 2019 r. ujawniły szereg nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych i doprowadziły do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Ponadto ostatnie dwa lata prowadzonej działalności gospodarczej przynoszą straty. Kapitał podstawowy Spółki stanowi wartość 100.000 zł. Spółka w 2020 r. nie osiągnęła żadnego przychodu ze sprzedaży lub zrównanego z nim, osiągnęła jedynie pozostały przychód operacyjny w kwocie 1.738 zł, natomiast poniosła koszty w wysokości 220.934,60 zł w tym: amortyzacja - 148.245,33 zł, usługi obce - 50.537,01 zł, wynagrodzenia - 17.300 zł i ubezpieczenia społeczne - 3.400,26 zł. Natomiast w 2021 r. również nie osiągnęła żadnego przychodu ze sprzedaży lub zrównanego z nim, poniosła koszty w wysokości 103.719,75 zł w tym: amortyzacja - 96.942,36 zł, usługi obce - 6.715,39 zł, wynagrodzenia - 0 zł i ubezpieczenia społeczne - 0 zł. Skarżąca nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, co potwierdza wydruk z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości. Z uzyskanego raportu o środkach trwałych wynika, że na dzień 31 maja 2022 r. Spółka posiadała składniki majątku na łączną wartość netto 767.156,71 zł w postaci: zbiorników, agregatu prądotwórczego, instalacji przyłączeniowej, kotłów grzewczych, wagi zbiornikowej, wysokociśnieniowego urządzenia myjącego oraz utwardzonego placu oraz ruchomości potwierdzonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK). Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieruszowie z 16 lutego 2023 r. wynika, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji prowadzono wobec Spólki 6 postępowań zabezpieczających, w toku których zostały zabezpieczone m.in. ruchomości: zbiorniki magazynowe wolnostojące 14 szt., zapasy magazynowe oleju i tłuszczy 1200 ton, naczepa ciężarowa MENCI SL105, ciągnik samochodowy DAF FT XF 105, samochód osobowy. Samochód osobowy VOLKSWAGEN GOLF nie został zabezpieczony, gdyż od lipca 2019 r. samochód ten nie jest już własnością spółki. Zdaniem Sądu organy prawidłowo wywiodły, że nierzetelność w prowadzeniu działalności gospodarczej, a w związku z tym niewykonywanie w terminie i zgodnie z obowiązującym prawem nałożonych obowiązków podatkowych, nie jest jedyną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organy, w ocenie Sądu, zasadnie ustaliły, że strona posiada znaczne zaległości, a także, że trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Odnośnie zarzutu, zgodnie z którym organy podatkowe zabezpieczając obowiązek wpłaty podatku z tytułu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wykraczają poza swoje kompetencje, Sąd zarzut ten uznaje za bezzasadny ponieważ zaskarżona decyzja nie zabezpieczała przybliżonych kwot zobowiązań wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u Z wszystkich powyższych względów zarzut naruszenia art. 33 § 1 - § 4 O.p. należy uznać za bezpodstawny a dokonane przez organ określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za sierpień - październik 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji, jest prawidłowe. W ocenie sądu nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 10 ust.1 i art. 12 P.p. organy są bowiem uprawnione do prowadzenia kontroli i postępowań podatkowych a w ramach tych postępowań przysługuje im prawo do wydawania decyzji, w tym zabezpieczających. Zdaniem Sądu postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 O.p.(zasada legalizmu), art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 124 O.p. (zasada przekonywania). Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., bowiem uzasadnienie decyzji w pełni odpowiada wymogom wynikającym z powyższych przepisów. W tym zakresie, mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił (pkt 2 sentencji). Jednakże, niezależnie od prawidłowości powyższych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o jego zabezpieczeniu na majątku skarżącej, z uwagi na istniejącą obawę jego niewykonania, Sąd wskazuje, że koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części, w której dotyczą one dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. Zgodnie bowiem z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23, przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 O.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji, będąc związany ww. uchwałą NSA z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23 i całkowicie podzielając stanowisko zajęte w powyższej uchwale, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd stwierdza, że nieprawidłowym było objęcie podjętymi przez organy decyzjami zabezpieczającymi również dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez określenie jego przybliżonej wysokości i orzeczenie zabezpieczenia na majątku Skarżącej z tego tytułu. Zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. W powyższej uchwale NSA wskazano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 O.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Przepis art. 33 O.p. odwołuje się jedynie do zobowiązania podatkowego, zatem wolą ustawodawcy nie było objęcie zakresem przedmiotowym zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Uwypuklając różnice pomiędzy przesłankami zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a przesłankami ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że przesłanką ustanowienia zabezpieczenia jest zasadna obawa organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, tym samym w toku postępowania zabezpieczającego organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2369/21). Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku (wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2023/21). Tymczasem uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe. Dlatego zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań. Przyjęcie bowiem, że w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.112c u.p.t.u. zawsze istnieje konieczność uwzględnienia zasady proporcjonalności oznacza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest kompleksowe zbadania udziału podatnika w oszustwie podatkowym. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2025/16). Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2640/17). Ustalenia w tym zakresie wykraczają poza ramy postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych i prowadziłyby do powielenia ustaleń poczynionych na gruncie odrębnie prowadzonego postępowania w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług. Skoro zatem przedmiotem wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzji zabezpieczających nie mogło być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u., to w tej części zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 33 § 1 O.p. Nieprawidłowym było bowiem objęcie zakresem decyzji zabezpieczającej organu I instancji, jak i utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego, dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez określenie jego przybliżonej wysokości i orzeczenie zabezpieczenia na majątku skarżącej z tego tytułu. W ponownie prowadzonym postępowaniu rzeczą organu będzie uwzględnienie przytoczonych powyżej rozważań i ocen prawnych Sądu. Z przedstawionych wyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny , działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. W związku z częściowym uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 206 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądził na rzecz skarżącej zwrot części kosztów postępowania w wysokości 507 zł, w tym kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i kwotę 250 zł jako połowę opłaty sądowej oraz kwotę 240 zł tytułem połowy kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). P.C. ----------------------- 6/25