I FSK 790/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 997/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 lipca 2018 r. nr 1201-IOV-3.4103.307.2017.69 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. oraz za sierpień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 25 000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w komparycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 997/18 w ten sposób, że w miejsce błędnie oznaczonego numeru decyzji "nr 1201-IOV-3.34103.307.2017.69" wpisuje "nr 1201-IOV-3.4103.307.2017.69".

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 997/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. sp. z o.o. w K. (dalej: Strona lub Spółka, lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z 12 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. oraz za sierpień 2014 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję z dnia 30 grudnia 2015 r. Dyrektora UKS w Krakowie określającą Stronie za wskazane miesiące 2014 r. podatek od towarów i usług w sposób odmienny niż to wykazała Strona w deklaracjach. Podstawę do wydania takiej decyzji stanowiły ustalenia organu o tym, że ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a zatem nie można było uznać Spółki za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak z uwagi na fakt, że Strona wystawiła faktury VAT z wykazanym w nich podatkiem, zobowiązana jest do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto organ ten stwierdził, że zaewidencjonowane przez Stronę w rejestrach zakupu faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy podał w szczególności, że w okresie od marca do czerwca 2014 r. Spółka zatrudniała tylko jednego pracownika, nie dysponowała żadnym majątkiem ani zapleczem technicznym. Spółka posiadała koncesję wydaną przez Urząd Regulacji Energetyki typu OPC (obrót paliwami ciekłymi), jednak analiza zgromadzonych w sprawie dowodów pozwoliła na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, tj. w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała na własny rachunek i własne ryzyko żadnych towarów, a jedynie pozorowała wykonywanie takich czynności, na potrzeby mechanizmu pozwalającego na uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. Poza Spółką w procederze fikcyjnych transakcji uczestniczyło szereg firm, będących bezpośrednimi lub pośrednimi dostawcami i odbiorcami towarów, w rzeczywistości zaś uczestniczących jedynie w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego oddalił skargę na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. W pierwszej kolejności Sąd ocenił, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, który został rzetelnie i wnikliwie oceniony, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. Materiał ten był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, dlatego słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, czemu organ dał wyraz w wydanym w dniu 12 lipca 2018 r. postanowieniu. 3.3. Sąd następnie ocenił, że o tym, iż dokonywane transakcje gospodarcze były fikcyjne wskazywały okoliczności takie jak: 1. Powiązania osobowe pomiędzy podmiotami. P. S. oraz K. S. byli wspólnikami R. sp. z o.o., pozostając jednocześnie wspólnikami spółki jawnej K. - jedynego odbiorcy paliw od spółki R. Z kolei M. P. zajmował stanowisko prezesa R. sp. z o.o., równocześnie będąc zatrudnionym w firmie K. K., a jego rolą - jako prezes R – było jedynie wykonywanie poleceń P. i K. S. Następnie B.J. - spowinowacona z K.S., w firmie R. zajmowała się logistyką transportu paliw, począwszy od ustalonych dostawców z innych państw członkowskich UE, kończąc na firmie K. K. sp. j. Natomiast spółka T. sp. z o.o. - główny przewoźnik paliw do spółki K. K. została założona przez A. B., który środki finansowe na jej założenie pozyskał od P. S. Osobą, która uczestniczyła w działaniach praktycznie większości podmiotów zidentyfikowanych łańcuchów dostaw oraz decydowała o ich działaniach był K. S. Działał w imieniu większości spółek występujących w łańcuchu lub reprezentował ich udziałowców. W szczególności K.S., który miał sprzedać A.N. udziały w spółce E. pozostawał prokurentem w L. Sp. z o.o. (która miała być dostawcą ziaren rzepaku do E.), P. Sp. z o.o., P.2 Sp. z o.o. (odbiorcy i dostawcy E.) i S. (rzekomi dostawcy paliwa do G. i G.2., od których Spółka miała kupować paliwo); 2. Zamknięty krąg dostawców i odbiorców towarów dokonujących fakturowania pomiędzy sobą. Mimo, że wyróżniono kilka łańcuchów transakcji dokonywanych w kontrolowanym okresie, w obrocie uczestniczyło zasadniczo kilka podmiotów, wstępujących kolejno w miejsce poprzedników "opuszczających" ciąg transakcji. Za niezmienną można uznać rolę podmiotów łotewskich S. oraz niemieckiego podmiotu K. GmbH, z których to podmiotów pochodził nabywany towar i które w każdym łańcuchu występują na jego początku. Powstawanie "powiązanych" spółek, przystępowanie do nich wspólników, struktura udziałów w spółkach organizowane były w taki sposób aby były to procesy jak najmniej czytelne. Skarżąca spółka wraz z kontrahentami tworzyły grupy podmiotów, pomiędzy którymi zawierane były liczne transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży paliw i rzepaku. Spółki te były podmiotami funkcjonującymi w stosunkowo krótkim okresie czasu, niektóre zostały nabyte przez osoby nieposiadające polskiego obywatelstwa oraz miejsca zamieszkania na terytorium Polski, o niskim kapitale zakładowym. Poszczególne podmioty łączą powiązania poprzez osoby fizyczne lub inne podmioty gospodarcze występujące jako ich udziałowcy. Co do zasady ci sami dostawcy funkcjonowali we wzajemnych transakcjach często po stronie dostawców jak i nabywców paliwa; 3. Odsprzedawanie towaru, po przefakturowaniu towaru przez kilka podmiotów, do polskich odbiorców, według cen niższych od cen oferowanych przez O. Było to możliwe dzięki nierozliczeniu przez "znikającego podatnika" podatku wykazanego na wystawionych przez nich fakturach sprzedaży oraz fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawie (stawka 0%). Wskazuje na to również krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "dostawy" praktycznie niemożliwy do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji gospodarczej. Towary były przefakturowywane w tym samym dniu bądź następnym po wystawieniu faktury "zakupowej". Niejednokrotnie przefakturowanie następowało przed wystawieniem faktury "zakupowej"; 4. Podmioty mające być kontrahentami Spółki były podmiotami nieposiadającymi zaplecza finansowego, technicznego, niezatrudniającymi pracowników, a ich siedziby zlokalizowane były w wirtualnych biurach, lub pod adresami, gdzie brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności. Osoby typowane w nich na stanowiska prezesów, czy nabywające w spółkach udziały, były osobami niedysponującymi wiedzą z zakresu zarządzania spółkami kapitałowymi, nie orientowały się też co do zakresu działalności kierowanych przez nich spółek. Byli w stanie wskazać jedynie informacje ogólne, często niespójne, nie potrafili wskazać kontrahentów, z którymi osiągali najwyższe obrotu, nie potrafili wskazać rodzajów towarów, którymi spółki miały rzekomo handlować. Należy zaznaczyć, że z przesłuchania A.N. wynika, że on także wykazał się nikłą wiedzą na temat działalności Spółki, której był Prezesem Zarządu; 5. Brak cechy samodzielnego działania na własne ryzyko i rynkowego charakteru działalności Spółki. Zarówno skarżąca Spółka jak i spółki występujące w fakturowanych łańcuchach dostaw zakupy finansowały z tytułu przedpłat dokonywanych przez podmioty, na rzecz których następnie wystawiały faktury VAT. Spółka nie zaciągała kredytów, pożyczek. Mimo wysokich obrotów nie inwestowała, nie poszukiwała kontrahentów, nowych rynków zbytu. W przypadku transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami tradycyjny schemat obrotu towarem (polegający na zakupie towaru, a następnie poszukiwaniu zbytu na niego) został odwrócony. Zakupiony przez Spółkę towar od razu był odsprzedawany, co niewątpliwie świadczy o braku jakiegokolwiek ryzyka handlowego charakteryzującego prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach rynkowych. Tym bardziej, że zapłata za zamówiony przez Spółkę towar następowała dopiero po uznaniu na rachunku bankowym kwot wpłaconych przez nabywcę; 6. Brak odpowiedniego kapitału, infrastruktury i wykwalifikowanej kadry. Skarżąca nie zatrudniała pracowników, poza jedną osobą pracującą przez kilka miesięcy w oparciu o umowę o dzieło, której wiedza na temat działalności Spółki w zakresie obrotu paliwami wynikała wyłącznie z faktur i korespondencji mailowej, z którą miała styczność. Spółka nie posiadała środków własnych pozwalających na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, a finansowała się środkami swoich kontrahentów; 7. Spółka nie działania na zasadach konkurencyjnych. Spółka nie kupowała towarów bezpośrednio u dostawców unijnych, nie negocjowała cen celem uzyskania ceny najkorzystniejszej, ponieważ miała świadomość, iż cena ta byłaby wyższa od ceny towarów pochodzących z dostaw realizowanych za pośrednictwem podmiotów – "słupów", niedeklarujących i nierozliczających podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Nie było też kontroli w zakresie przepływów finansowych związanych z należnościami i zobowiązaniami Spółki. Były one nieadekwatne do zobowiązań i należności wynikających z faktur wystawionych na i przez stronę Skarżącą; 8. Brak faktycznego dysponowania towarem. Działalność skarżącej Spółki polegać miała wyłącznie na pośrednictwie w sprzedaży towarów, co w rzeczywistości sprowadzało się do przyjmowania i wystawiania wyłącznie faktur, natomiast Spółka nie miała żadnego kontaktu z towarem. Towar był kupowany pod konkretnego ustalonego w stworzonym łańcuchu dostaw odbiorcę, od dostawcy, który również funkcjonował jako ogniwo tego łańcucha. 9. Świadomość A. N. uczestnictwa w łańcuchu fakturowanych dostaw i nabyć towarów w postaci paliw, o czym świadczy min. nikła wiedza (bądź jej brak) na temat prowadzonej przez Spółkę działalności, kontrahentów, zawieranych umów; brak ponoszenia kosztów związanych z organizacją handlu paliwami, czy ryzyka handlowego przeprowadzonych transakcji; sprzedaż paliw płynnych w większej ilości niż wartość ich zakupu. 3.4. Zdaniem Sądu, w świetle wskazanych okoliczności - Skarżąca została zawiązana i działała w celu uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Spółce nie przysługiwało więc prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. Ponieważ Spółka wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, z uwagi na treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w nich podatku. W sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż w rozpoznanej sprawie jednoznacznie ustalono, że Spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. 4. Skarga kasacyjna Skarżącej 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie "na rzecz pełnomocnika Skarżącej nieopłaconych w całości kosztów postępowania przed NSA". 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 90 w zw. z art. 91 § 2 P.p.s.a. polegające na braku skutecznego poinformowania Strony o terminie wyznaczonej na dzień 29 czerwca 2020 r. rozprawy, podczas gdy Spółka poinformowana została o ustanowieniu pełnomocnika z urzędu w terminie na kilka dni przed rozprawą i tym samym informację o terminie rozprawy uzyskała dopiero w dniu 26 czerwca br., tj. w terminie krótszym niż 7 dni przed rozprawą; która to obraza miała istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziła do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu w związku z niemożnością merytorycznego przygotowania się do wystąpienia w sprawie szczególnie zawiłej; 2) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez niewystarczające odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do wszystkich zarzutów podniesionych w toku postępowania; 3) art. 134 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 188 O.p. oraz w zw. z art. 180 O.p. - poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie i zebranie materiału dowodowego oraz nie rozstrzygnięcie wszystkich kluczowych zagadnień ważkich dla przedmiotowej sprawy, w granicach sprawy, w oderwaniu od zarzutów stawianych przez skarżącego, a ponadto poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony, pomimo ich zgodności z prawem i możliwości ich przyczynienia dla rozstrzygnięcia sprawy, a co poskutkowało taką oceną zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, która dała podstawy do przyjęcia, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej; 4) art. 2a O.p. w związku z art. 108 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uczynienie swoistych domniemań na niekorzyść podatnika, polegające na rozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika, skutkujące przyjęciem, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, w związku z czym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz, że Spółka zobowiązana jest do jego zapłaty w związku z wystawieniem faktur "pustych", podczas gdy postępowanie dowodowe nie wykazało tego typu faktów, a zaistniałe w tym zakresie wątpliwości należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. 6.2. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej upatrujących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przypomnieć należało, że jej art. 122 stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 180 (§1) stanowi definicję legalną dowodu, zaś art. 188 O.p. wskazuje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. 6.3. Nakreślony w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego oparty o przywołane przepisy Ordynacji podatkowej (zob. pkt 4.2 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia) został sformułowany w sposób bardzo ogólnikowy. Poza wskazaniem, że "organy podatkowe niewyczerpująco rozpatrzyły i zebrały materiał dowodowy oraz nie rozstrzygnęły wszystkich kluczowych zagadnień ważkich dla przedmiotowej sprawy, w granicach sprawy, w oderwaniu od zarzutów stawianych przez Skarżącego, a ponadto nie uwzględniły wniosków dowodowych strony" zabrakło zestawienia takich twierdzeń z zebranym już przez organy materiałem sprawy i ustalonymi przez nie okolicznościami, a następnie wykazania stosowną argumentacją naruszenia poszczególnych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W odniesieniu do uchybień przepisom procesowym niezbędne jest bowiem wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, korygowania zarzutów, czy wyręczania strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź ich uzasadnieniu. W odniesieniu do zarzucanego naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Strona podała, że "organy oddaliły w sprawie wszystkie jej wnioski dowodowe składane na ogólne tezy o tym, iż działalność Spółki była prowadzona". Sąd pierwszej instancji ocenił materiał sprawy za kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, dlatego słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, czemu organ dał wyraz w wydanym w dniu 12 lipca 2018 r. postanowieniu. Sąd przedstawioną tam ocenę wniosków dowodów Strony podzielił; wskazywanie przez Skarżącą różnych osób, często niepowiązanych ze sprawą, w celu ich przesłuchania bez wyraźnie sprecyzowanych założeń tych przesłuchań, trudno uznać było za taktykę procesową mającą na celu wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Autor skargi kasacyjnej twierdząc, że wnioski dowodowe zmierzały do wykazania prowadzenia przez Spółkę realnej działalności gospodarczej, nie podważył skutecznie przedstawionej oceny Sądu. Motywy Skarżącej nie wskazują bowiem na nowe, inne, a przede wszystkim konkretne okoliczności, które poddane ocenie, mogłyby doprowadzić do zgoła odmiennych wniosków w relacji do poszczególnych transakcji zakwestionowanych w sprawie podatkowej. To, że Skarżąca nie zgadzała się z ustaleniami organów było i jest stosunkowo oczywiste. Tym samym oczywiste jest, że każdy jej wniosek w swoim założeniu miał prowadzić do obalenia oceny faktur jako niedokumentujących zdarzeń gospodarczych. Nie oznaczało to jednak, że każdy wniosek dowodowy powinien (w znaczeniu musi) być przez organy realizowany. Organy mogą bowiem nie uwzględnić takowego, zgodnie z art. 188 O.p., w sytuacji gdy dotyczy on okoliczności już udowodnionej. Okoliczności dotyczące braku realizacji transakcji przez podmioty ujawnione w zakwestionowanych fakturach została udowodniona szeregiem innych dowodów, kompleksowo zaprezentowanych w zaskarżonych decyzjach. Z tych więc przyczyn odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów była dopuszczalna. Sąd pierwszej instancji wskazał na szereg dowodów i okoliczności, które w całokształcie dawały spójny obraz uczestnictwa przez Stronę w fikcyjnych transakcjach. Sąd szeroko omówił okoliczności dotyczące takich kwestii jak: - powiązań osobowych pomiędzy podmiotami uczestnikami transakcji fakturowych; - zamkniętego kręgu dostawców i odbiorców towarów dokonujących fakturowania pomiędzy sobą; - odsprzedawania towaru, po przefakturowaniu towaru przez kilka podmiotów, do polskich odbiorców, według cen niższych od cen oferowanych przez O.; - braku u podmiotów mających być kontrahentami Spółki zaplecza finansowego, technicznego, niezatrudniania pracowników; - braku cechy samodzielnego działania na własne ryzyko i rynkowego charakteru działalności Spółki; - braku odpowiedniego kapitału, infrastruktury i wykwalifikowanej kadry; - nie działania Spółki na zasadach konkurencyjnych; - braku faktycznego dysponowania towarem; nikłej wiedzy A. N. uczestnictwa w łańcuchu fakturowanych dostaw i nabyć towarów w postaci paliw. Tymczasem autor skargi kasacyjnej sformułował wobec tych ustaleń i ocen ogólnikowe twierdzenia; w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co prawda rozwinął swoją argumentację, jednak i ona zasadniczo abstrahowała od zrealizowanych przez organy czynności i zgromadzonego materiału sprawy. Nadto ukierunkowano ją na zwalczenie ustaleń sprawy, pomimo nie formułowania w sprawie naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Skarżąca tu w szczególności: - "za nietrafny uznała argument o tym, że nie dysponowała towarem"; - "jako normalną praktykę uznała praktykę obrotu towarowego w określonym kręgu towarów"; - "oceniła, że w sprawie brak było podstaw do wyciągnięcia negatywnych wniosków z okoliczności przesłuchania A. N.". Tym twierdzeniom nie towarzyszył jednak zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów jako najbardziej dla tego typu motywów właściwy. 6.4. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie stanowił także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - zob. pkt 5.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia). Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem Sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Kwestia ewentualnych niedostatków w argumentacji Sądu pierwszej instancji nie została w sprawie wykazana. Rolą Strony było wykazanie, że Sąd pierwszej instancji nie odnosząc się do określonych zarzutów, albo powtarzając za organami podatkowymi ich wnioski, uczynił to w stopniu na tyle wadliwym, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pominięcie w motywach skargi kasacyjnej argumentacji wykazującej taki wpływ, prowadzić musiało do uznania, że zarzut ten był niezasadny. 6.5. Zarzut naruszenia art. 90 w zw. z art. 91 § 2 P.p.s.a., polegający na braku skutecznego poinformowania Strony o terminie wyznaczonej na dzień 29 czerwca 2020 r. rozprawy, również nie mógł odnieść zamierzonego skutku. W realiach sprawy Strona miała ustanowionego pełnomocnika i ten, jak wynika z akt (karta 53), otrzymał zawiadomienie w dniu 9 czerwca 2020 r., a zatem termin o którym mowa w art. 91 § 2 P.p.s.a. został w sprawie zachowany. 6.6. Skarga kasacyjna nie zdołała skutecznie podważyć ustalonego przez organy i przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Tym samym nie było podstaw do uznania, że przywołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego (zob. 4.2 ppkt 4 niniejszego uzasadnienia) zostały w sprawie niewłaściwie zastosowane. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wtedy, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym. W niniejszej zatem sprawie Skarżąca odliczając podatek VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw, uczyniła to nie będąc do tego uprawnionym. Ponieważ zaś Spółka wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w nich podatku. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA S. Golec s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Golecki