I FSK 783/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 519/19 w sprawie ze skargi M.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr 1001-IOV1.4103.115.2018.7.U07.KCA UNP:1001-19-048939 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 519/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. w W. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 30 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca zaskarżając wyrok w całości. Zarzuciła temu wyrokowi naruszenie: - art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167, dalej: p.u.s.a.) w związku art. 134 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 120 tej ustawy, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, art. 112b ust. 1 i ust.2 oraz art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT) - poprzez sporządzenie uzasadnienia z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego i istniejącego stanu prawnego w danej sprawie, nie uwzględnieniem pełnej treści obowiązujących norm prawnych oraz sporządzenie uzasadnienia z pominięciem wniesionych zarzutów, błędne uznanie o nie istnieniu rozbieżności prawnych w istniejącym stanie prawnym, wskazanie norm prawnych, na podstawie których działania organów podatkowych zostały uznane przez WSA w Łodzi za legalne nie dających uprawnień do wydania samodzielnej decyzji w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego bez wydania decyzji w sprawie określenia prawidłowej wielkości zobowiązania podatkowego za dany okres, oraz niepełne i lakoniczne wyjaśnienie szczególnie w zakresie uznania za legalne i nie nienaruszające zasady demokratycznego państwa prawa, zasady zaufania oraz zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika, pominięcie w wyjaśnienie uznania za legalne działania organy podatkowego bez wskazania jednoznacznej normy prawnej dającej podstawę do wydania decyzji określającej dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług bez wydawania decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany okres. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 września 2018 r. (chyba z dnia 4 grudnia 2019 r. – przyp. NSA) został wydany z naruszeniem prawa materialnego w drodze błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania. - art. 112b ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT - poprzez uznanie że ustawodawca wprowadzając spójnik logiczny koniunkcji wprowadził dwa odrębne uprawnienia do wydania dwóch samodzielnych decyzji w sprawie określenia prawidłowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany okres lub decyzji w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany okres i legalnym działaniem organu podatkowego jest wydanie samodzielnej decyzji w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego bez wydawania decyzji w sprawie prawidłowej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany okres; - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 217 Konstytucji - uznanie za legalne działanie organu podatkowego, wydanie decyzji określającej zobowiązanie publiczno - prawne, bez istnienia jednoznacznego uprawnienia organu w normie ustawowej wywodzenie uprawnienia do wydania decyzji w drodze wykładni systemowej i celowościowej; - art.2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie uprawnionym nie zastosowaniu w istniejącym stanie prawnym, pominięcie obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości wyroku WSA w Łodzi oraz uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji w całości, albo o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Brak jest bowiem podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów: art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku art. 134 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2a, art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, art. 112b ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 112c ustawy o VAT. Wbrew stanowisku Skarżącej, wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nie można bowiem zanegować możliwości ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (sankcji). Oczywiście stosowanie tego przepisu powinno uwzględniać regulacje unijne oraz wskazania wynikające z orzecznictwa TSUE – i tak też się stało w tym przypadku. 3.3. Zagadnienie stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w kontekście zasad wynikających z prawa unijnego, było przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W motywach wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (pkt 27). W dalszej kolejności, nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa, Trybunał przypomniał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64) (pkt 31). Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez sąd pytający), Trybunał zauważył, że w przypadku gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że powyższe orzeczenie po raz kolejny potwierdza dopuszczalność stosowania sankcji VAT w ramach uprawnienia państwa członkowskiego do nakładania na podatników obowiązków, jakie uzna za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT (powołany powyżej art. 273 dyrektywy VAT). Poprzednio, między innymi w sprawie polskiej (wyrok z dnia 15 stycznia 2009r., w sprawie C-502/07) Trybunał zaaprobował funkcjonowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT (w ówczesnym brzmieniu), stwierdzając, że zasada wspólnego systemu VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku (pkt 20). Trzeba jednak dostrzec, że w orzeczeniu podjętym w sprawie C-502/07 Trybunał nie rozważał standardów, jakim powinny odpowiadać przepisy krajowe, nakładające na podatników sankcję VAT. Jednakże, jak to wynika z przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19, ocena zgodności z prawem unijnym dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji, jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieżenie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie – 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonego zwrotu podatku), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Niewątpliwie wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego. 3.4. W świetle powyższego, nie można było podzielić zarzutu naruszenia art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, albowiem sposób rozumienia rzeczonych przepisów z uwzględnieniem stanowiska TSUE w sprawie C-935/19, zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, odpowiadał prawu. 3.5. Słusznie zauważył WSA, że przesłanka określona w przepisie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, bądź wystawionymi przez podmiot nieistniejący, znajdzie zastosowanie niezależnie od tego czy podatnik posługujący się takimi fakturami złożył korektę zgodną z ustaleniami organu podatkowego w tym zakresie i dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego. Zastosowanie sankcji wynikającej z ww. przepisu ma uzasadnienie tylko wtedy, gdy działanie podatnika polegające na uwzględnieniu takich faktur w rozliczeniu podatkowym było zawinione czyli posługiwał się takimi fakturami świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nimi, mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Innymi słowy, działanie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT musi być działaniem zawinionym, a na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika. W przedmiotowej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynikało, że zakwestionowana przez organ faktura VAT z dnia 29 grudnia 2016 r. nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a Strona nie poczyniła żadnych działań weryfikacyjnych wobec wystawcy faktury (choćby sprawdzenia czy był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT). Wobec okoliczności przedstawionych przez organ podatkowy WSA zasadnie uznał, że zastosowana w niniejszej sprawie sankcja została wyliczona w odniesieniu do realnego zaniżenia zobowiązana podatkowego i jest proporcjonalna do charakteru błędów, jakie popełniono uwzględniając zakwestionowaną fakturę w rozliczeniu podatku VAT. Nie doszło więc, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, do naruszenia unijnej zasady proporcjonalności. 3.6. Zgodzić się też należy z Sądem pierwszej instancji, że zastosowanie przepisów art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, nakładających na organ podatkowy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacjach opisanych w dyspozycji ww. przepisów, nie obliguje tego organu do prowadzenia w tym trybie odrębnego postępowania dowodowego. Jego zastosowanie jest bowiem jedynie konsekwencją stwierdzonych na wcześniejszym etapie np. w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Trafnie Sąd ten wskazał, że postępowanie podatkowe prowadzone w trybie przepisów art. 112b-112c ustawy o VAT, tj. w sprawie określenia stronie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, jest odrębnym postępowaniem od postępowania kontrolnego zakończonego stosownym protokołem kontroli. Ponieważ Spółka złożyła korektę deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontrolujących, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego w trybie przepisów art. 86 ustawy o VAT. Tym samym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Skoro zaś w obrocie prawnym pozostaje skorygowana przez Spółkę deklaracja VAT, zgodnie z przepisami art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, to brak było podstaw do wszczynania z urzędu przez organ podatkowy postępowania wymiarowego. 3.7. W związku z powyższym zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. należało ocenić jako niezasadne, gdyż uzasadnienie wyroku spełniało warunki przewidziane w drugim ze wskazanych przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji w sposób wystarczający do rozpoznania sprawy odniósł się do zarzutów i argumentacji skargi. Zaskarżony wyrok poddał się nadto kontroli instancyjnej, a stanowisko w nim wyrażone uzyskało aprobatę Sądu drugiej instancji. 3.8. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji RP i wyrażonej w tym przepisie zasady praworządności, która powtórzona została w art. 120 Ordynacji podatkowej. Działanie na podstawie przepisów prawa to również respektowanie prawa unijnego, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. 3.9. W niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia zasady wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Taka sytuacja, wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a tym bardziej wątpliwości nieusuwalnych, w realiach tej sprawy nie miała jednak miejsca, a Skarżąca nie wskazała tego rodzaju wątpliwości. 3.10. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Hieronim Sęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA