I FSK 774/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 581/19 w sprawie ze skargi B.sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2019 r. nr 0401-IOV1.4103.24.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 581/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 18 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, tym samym zaaprobował stanowisko organów podatkowych co do tego, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji tego organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez N sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 , ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 tej ustawy w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz spółek K. oraz S. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Skarżąca zarzucając, że ww. wyrok został wydany z naruszeniem przepisów p.p.s.a. w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik postępowania, co stanowi przesłankę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz naruszeniem prawa materialnego zarówno w drodze błędnej wykładni jak również poprzez nieuprawnioną odmowę zastosowania naruszenia prawa materialnego są podstawą skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej podniesiono, że powyższy wyrok został wydany z naruszeniem: - art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 1 § 2 w zw. z art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 122 oraz art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez uznanie za legalne i nieusunięcie z obrotu decyzji podatkowych opartych ma materialne dowodowym zebranym przez organy podatkowe w sposób wybiórczy, z pominięciem dokumentów urzędowych - decyzji administracyjnych potwierdzających stan faktyczny istotny dla sprawy, uznanie za legalne kwestionowanie skutków prawnych wynikających z obowiązujących norm prawnych - kwestionowanie następującej z mocy prawa zamiany pracodawcy w istniejącym stosunku pracy zgodnie z art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U z 2018 poz. 108 ze zm., dalej: Kodeks pracy), uznanie za legalne sporządzanie wyciągów przez organy podatkowe według własnego uznania z materiałów innych postępowań i uznawaniu ich za dowody w danym postępowaniu bez prawa zapoznania się Strony z całością materiału będącego podstawą sporządzonego wyciągu - uznanie za legalne pozbawienie Strony prawa do zapoznania się z całością materiału istotnego dla sprawy, poprzez dokonanie oceny działań organów podatkowych, które nie był wykonywane przez organy podatkowe; - uznanie za legalne i niestanowiące naruszenia w sposób mający wpływ na wynik postępowania art. 120 i art. 121 w zw. z art. 191 oraz art. 194 § 1 i art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dokonanie oceny zebranego materiału przez organy podatkowe z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego, z pogwałceniem obowiązku budowania zaufania do organów podatkowych, pominięcie istotnych materiałów zebranych w postępowaniu, pogwałceniem domniemania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych i rzetelności złożonych deklaracji oraz dokonania oceny zebranego materiału w sposób godzący w obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dokonanie wzajemnie wykluczających się ustaleń i kwestionowanie mocy dowodowej dokumentów urzędowych, powoływanie się na stany faktyczne nie mające uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym; - uznanie za legalne i niestanowiące naruszenia art. 120 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez pominięcie istotnych faktów potwierdzonych dokumentami urzędowymi. W skardze kasacyjnej zarzucono także, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego w drodze niewłaściwego zastosowania: - poprzez nieuzasadnione niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i pozbawienie Strony przysługującego jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej; - art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym nieuprawniającym do zastosowania tej normy prawnej; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym nie uprawniającym do zastosowania tej normy prawnej. Mając powyższe na uwadze w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku WSA w Bydgoszczy w całości oraz poprzedzających decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji albo o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego. 3.3. Odnosząc się więc do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych należy wskazać, że zarzuty te stanowią w istocie powtórzenie zarzutów sformułowanych uprzednio w skardze do WSA, a lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarga kasacyjna stanowi jedynie polemikę z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Tymczasem Sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. W tym miejscu podkreślić należy, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem aktów wydanych przez organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, tak jak w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 173 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji, więc treść skargi kasacyjnej nie powinna ograniczać się do powtórzenia argumentacji zawartej w skardze do Sądu pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt II FSK 460/20). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać. W świetle unormowania zawartego w art. 176 p.p.s.a. szczególnie istotny jest wymóg skargi kasacyjnej dotyczący zamieszczenia w niej uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno korespondować z postawionymi przez jej autora zarzutami, a także zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, jak wskazano powyżej, skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy. 3.4. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania koncentrują się na dwóch kwestiach: po pierwsze kastor wskazuje, że organy podatkowe przy wydawaniu rozstrzygnięć w niniejszej sprawie pominęły dokumenty urzędowe w postaci decyzji administracyjnych dotyczących rejestracji pojazdów i wydania dowodów rejestracyjnych dla Skarżącej i po drugie: organy pominęły okoliczność, że w niniejszej sprawie nastąpiło przejście części zakładu pracy – maszyn, urządzeń i środków transportu - na rzecz Skarżącej. 3.5. Odnosząc się zatem do pierwszej z wymienionych powyżej kwestii należy wskazać, że w odniesieniu do tego zarzutu, podniesionego już w skardze do Sądu pierwszej instancji, Sąd ten trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Strona zarówno w toku postępowania podatkowego jak i postępowania odwoławczego nie powołała się na fakt wydania decyzji w sprawie rejestracji pojazdów i nie przedłożyła żadnych dokumentów w tym zakresie. Ponadto w toku postępowania podatkowego organ wystąpił do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a pozyskane w ten sposób dowody dotyczące rejestracji poszczególnych pojazdów zostały poddane analizie na tle całego zgromadzonego materiału dowodowego. Strona nie podważa tej oceny, a jedynie wskazuje na nie uwzględnienie ww. dokumentów, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dowód rejestracyjny, będąc decyzją administracyjną, jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, a zatem stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2045/21). Przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe, dokonując kompleksowej oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, zasadnie uznały, że pomimo treści informacji wynikających z dokumentów rejestracyjnych wydanych na rzecz Skarżącej, to faktury dotyczące zakupu ww. środków transportu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Nie doszło więc do naruszenia zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 120 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.6. Za całkowicie niezasadny należało uznać zarzut dotyczący drugiej z ww. kwestii, a mianowicie zarzut dotyczący naruszenia art. 120 i art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie "następującej z mocy prawa zamiany pracodawcy w istniejącym stosunku pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy". W ocenie kasatora Spółka "nabyła część zakładu pracy i wstąpiła w miejsce podmiotu zbywającego do stosunku pracy z mocy prawa, automatycznie." Jej zdaniem nastąpiło przejście części zakładu pracy - maszyn, urządzeń i środków transportu na rzecz Skarżącej. Zgodnie z treścią art. 231 § 1 Kodeksu pracy w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Celem tego przepisu jest zapewnienie, by restrukturyzacja przedsiębiorstw w ramach wspólnego rynku nie pociągała za sobą negatywnych skutków dla pracowników tych przedsiębiorstw. Ponadto o tym, czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 231 § 1 Kodeksu pracy, nie decydują umowy i porozumienia, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy (por. M. Tomaszewska [w:] Kodeks pracy. Komentarz. Tom I. Art. 1-93, wyd. VI, red. K. W. Baran, Warszawa 2022, art. 23(1), postanowienie Sadu Najwyższego z dnia 5 lipca 2023 r., I USK 165/22, LEX nr 3576762). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle spraw, w których występują analogiczne stany faktyczne, zwraca się uwagę, że ocena umowy zawartej w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Także z orzecznictwa TSUE (por. wyrok z dnia 11 marca 1997 r. C-13/95), wynika, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług. Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe mają prawo do kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. W takim przypadku organy podatkowe weryfikują skutki zawartych umów na potrzeby prawa podatkowego. Tego rodzaju działanie organu nie wywołuje skutków poza prawem podatkowym (por. wyroki z dnia 30 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 1162/33, z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16, z dnia 19 grudnia 2023r., sygn. akt I FSK 763/19). Przenosząc powyższe na grunt okoliczności niniejszej sprawy ustalonych przez organy podatkowe i nie podważonych przez Skarżącą, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że faktyczny cel przejęcia pracowników odbiegał od celu deklarowanego przez Spółkę. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że Spółka nie była rzeczywistym pracodawcą dla zatrudnionych osób. W łańcuchu powiązanych podmiotów stosowano schemat działania polegający na przejęciu pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a następnie wystawianiu zakwestionowanych przez organy faktur dotyczących sprzedaży maszyn i urządzeń. Z ustaleń organów podatkowych wynikało także, że pracownicy nie odnotowywali jakichkolwiek zmian z rodzaju wykonywanej pracy, miejsca pracy, posługiwania się maszynami i urządzeniami, a także w zarządzaniu zasobami ludzkimi. 3.7. W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty kasacji dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zauważyć przy tym należy, że kasator przy ich konstruowaniu całkowicie pominął ustalania stanu faktycznego dokonane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, z których bezsprzecznie wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego czy gospodarczego, były więc fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, tzw. "pustymi" fakturami, gdyż nie towarzyszył im żaden obrót towarowy. Powyższe wynikało z prawidłowo zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych, z których m.in. wynikało, że maszyny i urządzenia, które zostały uwidocznione na zakwestionowanych fakturach VAT nie znajdowały się pod adresem rejestracyjnym Spółki, tylko na terenie należącym do spółki U. S.A., która z kolei nie wynajmowała żadnych pomieszczeń Skarżącej, a wyłącznym najemcą pomieszczeń była spółka SPAW-INOX, która miała faktyczny dostęp i możliwość korzystania z maszyn i urządzeń. Większość narzędzi, maszyn i urządzeń nigdy nie opuszczała miejsca znajdującego się na terenie spółki U. Zmianie ulegały jedynie firmy, pod których szyldem w dalszym ciągu prowadzona była taka sama działalność. W wyniku przeprowadzonych oględzin ustalono, że większość maszyn i urządzeń wyglądała na nieużytkowane od wielu lat, a maszyny o dużych gabarytach były przytwierdzone na stałe do podłoża. W toku postępowania Strona nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o poniesieniu jakichkolwiek wydatków na podniesienie wartości przedmiotowych maszyn i urządzeń oraz istnienia protokołu zdawczo-odbiorczego dotyczącego spornych urządzeń. Na brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji wskazywały także okoliczności związane z finansowaniem przez Spółkę zakupów towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, które organy uznały za jedynie mające na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji, co zasadnie zaaprobował WSA, a których Strona nie podważyła. Nie bez znaczenia pozostawał także fakt, że Skarżąca miała siedzibę w wirtualnym biurze, a pod jej adresem rejestrowym nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Podobnie, w okolicznościach niniejszej sprawy, istotne okazały się powiązania osobowe Spółki z innymi podmiotami, biorącymi udział w fikcyjnym obrocie przedmiotowymi środkami trwałymi. 3.8. W związku z tym na aprobatę zasługiwało także stanowisko Sądu pierwszej instancji uznające za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dotyczące świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Jak prawidłowo wskazano w zaskarżonym wyroku, nie sposób przypuszczać, że Skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Spółka brała udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. 3.9. W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do ostatniego z przepisów należy wskazać, że art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację wskazującą elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszelkie elementy niezbędne w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się zaś do zarzutów kasacji w tym zakresie należy wskazać, że w orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 932/18). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu, czyniąc to w granicach sprawy, bez względu na podniesione w skardze zarzuty. Przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów. Innymi słowy "niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną", o czy mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy zatem wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo, gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd pierwszej instancji nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1151/11, z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12 oraz z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10). Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należy zauważyć, że orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2088/21). Takie okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie, co powoduje, że zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. należało uznać za niezasadne. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe jako znajdujących oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Strona nie zdołała podważyć tych ustaleń w toku postępowania podatkowego, a także na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym poprzez sformułowane zarzuty kasacyjne. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a., który jest przepisem ustrojowym, ogólnym, mającym jedynie charakter kompetencyjny. O jego naruszeniu można by mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa również wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 409/23). 3.10. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie dawały podstaw do ich uwzględnienia. Skarżąca bowiem nie zdołała podważyć ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, a Sąd pierwszej instancji w sposób przekonywujący wykazał, że przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe oraz ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była prawidłowa. Organy podatkowe z uwzględnieniem norm zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oceniły wszystkie zgromadzone w sprawie dowody w ich całokształcie i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Wnioski te doprowadziły do stworzenia spójnego stanu faktycznego, z którego wynikało, że Spółka uczestniczyła w nielegalnym procederze, który polegał na obrocie środkami trwałymi, pomiędzy podmiotami powiązanymi, które faktycznie nie zmieniały swojego miejsca położenia. 3.11. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za niezasadne podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy Skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Wbrew twierdzeniom Strony, w niniejszej sprawie prawidłowo ustalono, że Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionych przez spółkę z o.o. N.. W konsekwencji tego zasadne było także uznanie, że Strona wystawiła faktury potwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane na rzecz spółek K. oraz S., co stanowiło wystarczającą podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji obowiązek zapłaty przez Skarżącą kwot podatku wykazanego w spornych fakturach. 3.12. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Hieronim Sęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA