I FSK 773/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1582/23 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr 1401-IOV-2.4103.4.2023.APW w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 28 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Sprawa rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. była już przedmiotem uprzedniego rozpoznania przez Sądy Administracyjne. Wyrokiem z 19 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 219/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z 15 grudnia 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z 23 października 2018 r. Od ww. rozstrzygnięcia DIAS złożył skargę kasacyjną, która wyrokiem z 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 413/20, została oddalona. Sąd pierwszej instancji odnotował, że na ówczesnym etapie sprawy przedmiotem sporu między stronami było rozstrzygnięcia czy: - faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. w W1., K.Z., M.B., M.M oraz W.R., potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w związku z tym, czy Spółka zachowała prawo do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy), - faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz P.S., A.M., T.B. oraz J.T., dotyczą prawdziwych, realnie wykonanych usług, a w związku z tym, czy Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur (art. 29 ust. 1 w 2013 r. oraz art. 29a ust. 1 w 2014 r.), czy też zobowiązana była do zapłaty kwoty podatku wynikającego nominalnie z tych faktur, pomimo, że do świadczenia usług nie doszło (art. 108 ust. 1 ustawy). W tym też zakresie zdaniem Sądu organy zaprezentowały prawidłowe stanowisko w powyższych kwestiach. Na tej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Poza sporem jest, że Spółka w latach objętych niniejszym postępowaniem podatkowym, a w wcześniej kontrolą podatkową, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, pojazdów, nie zawarła umów najmu, dzierżawy bądź użyczenia. Jeśli zatem Spółka wykonywała usługi, w związku z którymi odliczała podatek naliczony wcześniej, lub jeśli świadczyła usługi, w związku z którymi wystawiała swoje własne faktury, to musiała korzystać z podwykonawstwa innych podmiotów. 1.3. W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przypomniano następujące fakty dot. B. Sp. z o.o. w W1.: - formą płatności Spółki za faktury (na pokaźną kwotę 346 476 zł, VAT – 79 689 zł) miała być - w istocie wyłącznie - gotówka. B. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT już w październiku 2014 r., choć Skarżąca powołała się na fakturę wystawioną dopiero w grudniu 2014 r. Kontrahent ten nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku z tytułu faktur wystawionych na rzecz Skarżącej, nie składał sprawozdań finansowych, nie płacił podatku dochodowego ani składek ZUS. Nie zatrudniał też żadnych pracowników, podwykonawców, nie ponosił kosztów delegacji do pracy, dojazdów na budowy we W., P., B. i O. (tam, zgodnie z zeznaniem samego T.B., ten kontrahent miał świadczyć swoje usługi podwykonawcze). Należy podkreślić, że M.R., prezes B. Sp. z o.o., nie potrafił wskazać ani jednego nazwiska pracowników swoich rzekomych podwykonawców, nie potrafił też w czasie jednego z przesłuchań wskazać tego, jakie roboty i w jakim miejscu wykonała jego spółka na rzecz Skarżącej, nie pamiętał też, jaki był zysk jego spółki ze współpracy ze Skarżącą. Płatności za te rzekome, dalsze usługi podwykonawcze, odbywać się miały gotówką, umowy (tylko ustne) zawierać miał na budowach, zaś jedyny "konkret" jego zeznania to ten, gdzie wspomniał on, iż pracownicy jego podwykonawcy przyjeżdżali na budowy "chyba" żółtym Volkswagenem i Oplem Vectra, i że zlecenia robót były pisane, jak mu się "wydawało", na budowach. Umowy o współpracy pomiędzy Spółką, a jej kontrahentem, a także protokoły odbioru prac, były ogólnikowe - nie wskazywały zakresu prac, terminów ich wykonania, zasad określania ceny, odpowiedzialności rzekomego podwykonawcy, zasad oceny jakości pracy, co dowodzi, że zostały skonstruowane jedynie w celu upozorowania realnego charakteru transakcji. B. Sp. z o.o. nie mogła natomiast wykonać swoich usług podwykonawczych przy pomocy dalszego podwykonawcy, skoro spółka ta (M.R. - jej nominalny prezes), jak Sąd wyżej wspomniał, nigdy nie przedstawiła żadnych dowodów poniesienia kosztu podwykonawstwa bądź choćby zawarcia umów na takie podwykonawstwo. M.R. w jednym z przesłuchań wyjaśnił, że nie dostarczył dowodów wykonania usług z powodu zaginięcia dokumentów swojej spółki, ale w innym przesłuchaniu zapewnił, że dokumentacja ta jest na etapie kompletowania, zaś jako przyczynę dotychczasowego braku dokumentacji wskazał zły stan swojego zdrowia. Wskazany przez M.R. jako zatrudniony w B. kierownik projektu R.Ż. zeznał, że sprawował nadzór nad pracownikami, ale nie potrafił wymienić ani jednego nazwiska takiego pracownika. Dwaj inni rzekomo zatrudnieni w B. pracownicy (M.G. i M.K.) nie pamiętali natomiast, gdzie konkretnie świadczyli pracę dla tej spółki. O "rzetelności" spółki B. świadczy w końcu i to, że choć w październiku 2014 r. została wykreślona z rejestru VAT, to jeszcze w grudniu tego roku wystawiła 22 faktury dotyczące usług budowlanych, a nadto nie odwołała się od decyzji, która określała na jej rzecz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy. W końcu przypomnieć należy, że od 2017 r. prezesem zarządu tej spółki była osoba o personaliach Y.S., zaś ostatecznie spółka ta została rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji, choć już w październiku 2014 r. pod adresem rejestrowym tej spółki nie stwierdzono żadnych znamion prowadzenia realnej działalności gospodarczej, w tym nie urzędował tam M.R., czyli nominalny prezes jej zarządu. Owszem – te ostatnio wymienione zdarzenia nastąpiły już po okresie rzekomej współpracy Skarżącej i B. Sp. z o.o., ale Sąd przypomniał je dlatego, że one także świadczą o rzeczywistej działalności tej spółki, tj. działalności polegającej na materialnym fałszowaniu faktur, czyli wystawianiu faktur niepotwierdzających zdarzeń rzeczywistych. W ocenie Sądu Organy słusznie więc przyjęły, że B. nie mogła świadczyć usług na rzecz Spółki, zaś Spółka - siłą rzeczy - doskonale o tym wiedziała. Nie istniały żadne przekonujące dowody ich wykonania. "Dowody" zgłoszone przez M.R. w trakcie kontroli podatkowej zakończonej w dniu 14 marca 2017 r. w żaden sposób nie wiązały się ze Spółką, abstrahując od faktu, że zgłoszone protokoły odbioru prac zawierają tylko podpisy rzekomego usługodawcy i rzekomego usługobiorcy. Relacje przesłuchanych, ww. osób, są niewiarygodne, wewnętrznie sprzeczne i po prostu nieprawdopodobne. Nieprawdopodobne jest, aby osoby, które naprawdę świadczyły usługi podwykonawcze na rzecz Spółki, nie pamiętały dokładnie, gdzie, kiedy i jakie roboty wykonywały na rzecz Skarżącej (w odpowiedzi na takie pytania zadawane w trakcie przesłuchania w dniu 26 lipca 2016 r. M.R. oświadczał niezmiennie: "Nie pamiętam"). Prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach spółki B. Sp. z o.o. Skarżącej niewątpliwie zatem nie przysługiwało, skoro nie wskazała ona podmiotu faktycznie wykonującego ewentualne usługi podwykonawcze ani faktury wystawionej przez ten podmiot. Nie może być bowiem wątpliwości, że faktury B. Sp. z o.o. były puste. Ich autentyczności nie potwierdzili nadto przesłuchani w wykonaniu ww. wyroków Sądów pracownicy spółki R. Sp. z o.o. – R.B. oraz A.K., którzy w ogóle nie kojarzyli spółki B. Sp. z o.o. Decyzja wydana wobec B. Sp. z o.o. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy (jak też inne decyzje w tym trybie wydane wobec innych "kontrahentów" Skarżącej) nie były przez Organy traktowane w sposób wskazujący na ich przekonanie o wiążącym charakterze tej decyzji. Niewątpliwie natomiast decyzja ta miała istotne znaczenie dowodowe. Oczywiście dopuszczalne było korzystanie z materiałów pochodzących z postępowania, w którym ją wydano. 1.4. W kwestii zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy do faktur wystawionych przez Spółkę: 1) odnośnie do faktur Spółki wystawionych na rzecz P.S., należy przypomnieć, że P.S. nie zgłaszał do T. Sp. z o.o. (dalej też "T.") faktu podwykonywania usług przez Skarżącą, choć, co należy przyznać, nie istniał obowiązek zgłaszania takiego, ewentualnego faktu podwykonawstwa. Zatem ani Skarżąca, ani prezes jej zarządu (T.B.), nie byli znani spółce T. Sp. z o.o. Skarżąca ani T.B. nie byli też znani S.U., choć z zeznania P.S. wynikało, iż firma U. (S.U.) świadczyła usługi na rzecz P.S. w tym samym czasie, kiedy na jego rzecz usługi miała świadczyć Spółka. Także inny podwykonawca spółki T. Sp. z o.o., tj. J. Sp. z o.o., która – jak wynikało z relacji T. Sp. z o.o. ("T.") – świadczyła usługi w tym samym czasie, gdy miała je świadczyć Skarżąca, kojarzyła co prawda Spółkę, ale z innej budowy, niż ta przy ul. 1 Sierpnia w W1., i dopiero od 2016 r., znała też T.B., ale z firmy B., a nie z N. Sp. z o.o. (vide mail z k. 185, t.II, teczka 2 akt podatkowych sprawy). Spółki ani T.B. nie znał nadzorujący prace w imieniu T. Sp. z o.o. K.C. (złożył wspomniane wyżej wyjaśnienia pisemne). Dodać należy, że nie istniał też żaden protokół odbioru prac, jakie miała wykonać Skarżąca na rzecz P.S. W tej sytuacji jedynym dowodem, poza twierdzeniem samej Spółki, iż tę usługę wykonano, było twierdzenie P.S. oraz przelew środków na rachunek Skarżącej. W ocenie Sądu Organy mogły więc uznać, zgodnie z art. 191 o.p., że P.S. był osobiście, materialnie zainteresowany wykazaniem, że Skarżąca wykonała swoją usługę (zachowałby wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego). Z tego względu jego gołosłowne zapewnienie jej wykonania nie zasługiwało na wiarę, gdyż żaden inny podwykonawca T. Sp. z o.o., ani sama ta spółka, nie potwierdziły tego faktu. Z kolei, jak Sąd wyżej akcentował, przelew środków pieniężnych jest powszechnie wiadomym sposobem imitowania autentyczności transakcji, toteż i ta okoliczność przelewu pieniędzy nie może świadczyć o wykonaniu usługi. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów samej skargi w tej kwestii, należy uznać, że skoro Organy zanegowały autentyczność transakcji z P.S., to - siłą rzeczy – wpłaconą kwotę musiały uznać za środek wskazanego imitowania realności transakcji. Taka ocena była uprawniona, a w istocie nawet tym bardziej uprawniona ze względu na podnoszoną w skardze okoliczność, że rola Spółki w związku z tą transakcją miała być, z jednej strony, marginalna, nieznacząca ("mały wycinek"), zaś spędzony na budowie czas miał być "nieznaczny" (to wszystko miało tłumaczyć brak postronnych, obiektywnych świadków wykonywania usługi Spółki), ale – z drugiej strony – wartość tego "małego wycinka" robót miała wynieść "kilkadziesiąt tysięcy złotych" (cytaty ze skargi). Trudno więc uwierzyć, że za nieistotny "mały wycinek" pracy, wymagającej tak krótkiego czasu, że przy jej wykonaniu nikt nigdy nie zaobserwował żadnego pracownika lub podwykonawcy Spółki, P.S. mógłby realnie zapłacić pokaźną, jak przyznano w skardze, kwotę "kilkudziesięciu tysięcy złotych"; 2) Odnośnie faktur wystawionych na rzecz A.M. Sąd także podzielił stanowisko Organów co do niewykonania usługi. Po pierwsze – w tym przypadku nawet nie stwierdzono żadnej formy zapłaty za rzekomą usługę Skarżącej. Podwykonawcą, jak wyjaśniał T.B., miała być B. Sp. z o.o., co do której Sąd wypowiedział się już wyżej (spółka ta nie mogła świadczyć żadnych usług podwykonawczych, gdyż jej głównym przedmiotem "działalności gospodarczej" było wystawianie pustych faktur), zatem powody krytycznej oceny takiego "podwykonawstwa" usług przez Spółkę pozostają aktualne. Celnie Dyrektor odnotował, że T.B., przesłuchany w dniu 15 listopada 2015 r., zapytany o jeszcze inne prace i miejsca, niż wymienione w trakcie tego przesłuchania, gdzie swoje usługi oferować miała B. Sp. z o.o., nie wskazał demontażu lamp i układania wentylacji w O. (tam właśnie miało następować świadczenie usług Spółki na rzecz A.M.). T.B. wspomniał o tym dopiero w trakcie przesłuchania w dniu 12 maja 2017 r. Naczelnik trafnie natomiast odnotował, że z pisma A.M. z 22 lutego 2021 r. wynika, że usługa demontażu i montażu lamp miała być wyświadczona z materiału zleceniodawcy (A.M.), podczas gdy opisujący dalsze podwykonanie tej usługi R.Ż. (opisujący rzekome wykonawstwo przez B.) podał, że materiał dostarczał T.B. Nie istnieją więc żadne powody, aby dać wiarę A.M., T.B. i R.Ż. – przedmiotowej usługi Spółka nie wykonała. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 122, art. 187, art. 191, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, albowiem jego prawidłowa ocena w zakresie materiałów dotyczących transakcji z kontrahentami (odbiorcami usług) E. oraz A. nie dawała podstaw do przyjęcia, że Strona - nie wykonała na ich rzecz usług wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach VAT; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 122, art. 187, art 191, art. 194 o.p. poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, albowiem jego wnikliwa i krytyczna ocena np. materiałów dotyczących transakcji z kontrahentem B. sp. z o.o. nie dawała podstaw do przyjęcia, że podwykonawca Strony - nie wykonał na jej rzecz usług wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach VAT, 2.1.2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez bezzasadne pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku, 2) art 108 ust 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy faktury sprzedaży wystawione przez Podatnika dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 3.3. W skardze kasacyjnej sformułowano na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 122, art. 187, art 191, art. 194 o.p. Z zarzutów tych wynika, że autor skargi kasacyjnej prezentuje stanowisko, że zgromadzone dowody w postępowaniu podatkowym nie dawały podstaw do przyjęcia, że skarżąca nie wykonała usług na rzecz wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach odbiorców (E. oraz A.) oraz, że nieuprawniona była ocena, że podwykonawca skarżącej – B. sp. z o.o. – nie wykonał na jej rzecz zakwestionowanych usług. 3.4. Odnosząc się do tych zarzutów należy przypomnieć, że z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Należy mieć przy tym na uwadze, że przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest orzeczenie Sądu pierwszej instancji, a nie organu odwoławczego, wobec czego argumentacja skargi kasacyjnej powinna być nakierowana na podważenia prawidłowości oceny sprawy przez ten Sąd, gdyż zadaniem Sądu kasacyjnego nie jest ponowne rozpatrywanie prawidłowości decyzji tego organu, tylko prawidłowości jej kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. 3.5. Tymczasem uzasadnienie tych zarzutów stanowi dosłowne powtórzenie argumentacji, która była sformułowana w skardze do sądu pierwszej instancji zaś WSA w Warszawie odniósł się do tych argumentów w prawidłowy sposób i nie budzący żadnych zastrzeżeń. 3.6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz E. podniesiono, że Organ z jednej strony stwierdza, że zamawiający Pan S. potwierdził wykonanie prac przez Podatnika, wszelkie płatności zostały dokonane za pośrednictwem rachunku bankowego, a dodatkowo firma E. nie musiała zgłaszać Spółki N. jako podwykonawcy. Mimo powyższego Organ dochodzi jednak do wniosku, że "nie można uznać, że wykonali Państwo prace na powyższej inwestycji. Pan T.B. oraz Państwo nie jesteście kojarzeni z powyższą inwestycją". W ocenie Strony stanowisko Dyrektora IAS jest całkowicie niezrozumiałe, ponieważ transakcje, które odbywały się na analogicznych zasadach i w stosunku do których Organ dysponuje analogicznym materiałem dowodowym nie są kwestionowane w przedmiotowej sprawie. Można tu wymienić choćby transakcje z C. Sp. J., L., czy L sp.j. Zdaniem Podatnika ukazuje to ewidentną dowolność działań organu, który z niewiadomych przyczyn uznaje, że jedne transakcje miały rzeczywisty charakter a inne nie mimo ich oczywistego podobieństwa. Skoro Spółka otrzymała należne zapłaty za wykonane prace i w sposób prawidłowy je rozliczyła to nie ma podstaw do ich kwestionowania. Tym bardziej, że Organ nie potrafił wyjaśnić w decyzji kwestii dotyczących rozliczenia, przyczyn oraz sensu przekazania Spółce przez kontrahenta kilkudziesięciu tysięcy złotych w sytuacji rzekomej fikcyjności faktur (czyli bez jakiegokolwiek tytułu). 3.7. Do powyższej argumentacji Sąd pierwszej instancji odniósł się drobiazgowo w pkt. II.1. zaskarżonego wyroku stwierdzając, że: "organy mogły uznać, zgodnie z art. 191 o.p. że P.S. był osobiście, materialnie zainteresowany wykazaniem, że skarżąca wykonała swoją usługę (zachowałby wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego). Z tego względu jego gołosłowne zapewnienie jej wykonania nie zasługiwało na wiarę, gdyż żaden inny podwykonawca T. Sp. z o.o., ani sama ta spółka, nie potwierdziły tego faktu. Z kolei, jak Sąd wyżej akcentował, przelew środków pieniężnych jest powszechnie wiadomym sposobem imitowania autentyczności transakcji, toteż i ta okoliczność przelewu pieniędzy nie może świadczyć o wykonaniu usługi. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów samej skargi w tej kwestii, należy uznać, że skoro Organy zanegowały autentyczność transakcji z P.S., to - siłą rzeczy -- wpłaconą kwotę musiały uznać za środek wskazanego imitowania realności transakcji. Taka ocena była uprawniona, a w istocie nawet tym bardziej uprawniona ze względu na podnoszoną w skardze okoliczność, że rola Spółki w związku z tą transakcją miała być, z jednej strony, marginalna, nieznacząca ("mały wycinek"), zaś spędzony na budowie czas miał być "nieznaczny" (to wszystko miało tłumaczyć brak postronnych, obiektywnych świadków wykonywania usługi Spółki), ale - z drugiej strony - wartość tego "małego wycinka" robót miała wynieść "kilkadziesiąt tysięcy złotych" (cytaty ze skargi). Trudno więc uwierzyć, że za nieistotny "mały wycinek" pracy, wymagającej tak krótkiego czasu, że przy jej wykonaniu nikt nigdy nie zaobserwował żadnego pracownika lub podwykonawcy Spółki, P.S. mógłby realnie zapłacić pokaźną, jak przyznano w skardze, kwotę "kilkudziesięciu tysięcy złotych". 3.8. Sąd pierwszej instancji odniósł się także prawidłowo do argumentacji związanej z okolicznością, że transakcje, które odbywały się na analogicznych zasadach i w stosunku do których Organ dysponuje analogicznym materiałem dowodowym nie są kwestionowane w przedmiotowej sprawie (transakcje z C. Sp. J., L., czy L. sp.j.) (k. 17 zaskarżonego wyroku). Jedynym argumentem podnoszonym w tej kwestii przez autora skargi kasacyjnej jest twierdzenie, że "argumentacja WSA nie zasługuje na aprobatę" i jako taka nie spełnia wymogów prawidłowo skonstruowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. 3.9. Pełnomocnik spółki całkowicie pomija argumentację Sądu pierwszej instancji dotyczącą faktur wystawionych na rzecz A.M. W tym zakresie Sąd wskazał, że w tym przypadku nawet nie stwierdzono żadnej formy zapłaty za rzekomą usługę Skarżącej. Podwykonawcą, jak wyjaśniał T.B., miała być B. Sp. z o.o., co do której Sąd wypowiedział się już wyżej (spółka ta nie mogła świadczyć żadnych usług podwykonawczych, gdyż jej głównym przedmiotem "działalności gospodarczej" było wystawianie pustych faktur), zatem powody krytycznej oceny takiego "podwykonawstwa" podwykonywania usług przez Spółkę pozostają aktualne. Celnie Dyrektor odnotował, że T.B., przesłuchany w dniu 15 listopada 2015 r., zapytany o jeszcze inne prace i miejsca, niż wymienione w trakcie tego przesłuchania, gdzie swoje usługi oferować miała B. Sp. z o.o., nie wskazał demontażu lamp i układania wentylacji w O. (tam właśnie miało następować świadczenie usług Spółki na rzecz A.M.). T.B. wspomniał o tym dopiero w trakcie przesłuchania w dniu 12 maja 2017 r. Naczelnik trafnie natomiast odnotował, że z pisma A.M. z 22 lutego 2021 r. wynika, że usługa demontażu i montażu lamp miała być wyświadczona z materiału zleceniodawcy (A.M.), podczas gdy opisujący dalsze podwykonanie tej usługi R.Ż. (opisujący rzekome wykonawstwo przez B.) podał, że materiał dostarczał T.B. Nie istnieją więc żadne powody, aby dać wiarę A.M., T.B. i R.Ż. 3.10. W zakresie ustaleń dotyczących podwykonawców pełnomocnik spółki zwrócił uwagę, że w innej sprawie prowadzonej przez Naczelnika US, a następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dotyczącej spółki B. sp. z o.o. której Pan T.B. jest również wspólnikiem i Członkiem Zarządu Organy doszły do wniosków całkowicie przeciwnych niż w niniejszym postępowaniu. Przykładowo odnośnie współpracy ze spółką B. sp. o.o. zakwestionowano wyłącznie jedną fakturę na kwotę ok 20 tys. zł netto. Pozostałe faktury na łączną kwotę netto ok 350 tys. zł zostały uznane za dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze. Tym samym organy doszły do wniosku, że B. sp. o.o. prowadziła faktyczną działalność gospodarczą. Ustalenia te są nie do pogodzenia z ustaleniami Dyrektora IAS i Naczelnika US dokonanymi w przedmiotowej sprawie, który stwierdza przykładowo, że transakcje nabycia od B. odbiegały od realiów działalności gospodarczej, bo wystawca spornych faktur nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. 3.11. Również do powyższej argumentacji Sąd pierwszej instancji odniósł się prawidłowo w pkt II.3 zaskarżonego wyroku zgadzając się z oceną organów, że były to puste faktury wystawione przez spółkę w czerwcu i lipcu 2013 r. na rzecz B. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki w ogóle nie odnosi się merytorycznie do tej oceny dowodów tym zakresie, lecz podnosi jedynie okoliczność, że w innej sprawie prowadzonej wobec spółki B. nie zakwestionowano transakcji z B. Odnośnie tego argumentu Sąd pierwszej instancji odnotowując powyższy fakt słusznie stwierdził, że nie był uprawniony do zakwestionowania takiej oceny organów, albowiem – co do zasady – nie może pogarszać sytuacji skarżącego podmiotu. 3.12. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia dotyczące uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że stanowią powielenie uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze do WSA w Warszawie i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji. Jak już wskazano w pkt 3.3. przedmiotem zaskarżenia skargi kasacyjnej jest wyrok. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia uzasadnienia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie, na czym polegało naruszenie wymienionych w niej przepisów proceduralnych, których miał dopuścić się orzekający Sąd pierwszej instancji i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego przepisu, a sposobem jego naruszenia. Zarzuty stanowią jedynie polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów. 3.13. Należy zwrócić uwagę na to, że przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. 3.14. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku omówiono i oceniono zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym dowody z dokumentów na które powołuje się pełnomocnik skarżącej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena ta jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie można twierdzić, że narusza ona zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarżący podnosząc zarzut dowolnej oceny zgromadzonych dowodów nie wykazał w jaki sposób - jego zdaniem - i przy ocenie których z dowodów organ naruszył zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły wnioskowania o faktach i inne jeszcze parametry, jakimi należy się kierować przy dokonywaniu tego rodzaju oceny w ramach stosowania art. 191 o.p. Wszystkie te kwestie Skarżący pozostawił poza przedmiotem swojej argumentacji. 3.15. Skoro zatem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dowiedziono odpowiednimi wywodami, że poszczególne warunki kształtujące swobodną ocenę dowodów zostały przekroczone, to nie sposób było uznać, że ustalenia faktyczne uznane przez organ za udowodnione przekraczały ramy dopuszczalne art. 191 o.p. W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że zarzut dowolnego działania organu jest skuteczny, gdy zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją (por. wyrok NSA z 11 października 2022 r.,sygn. akt I FSK 1240/18, opubl. CBOSA). 3.16. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ - tak jak w kontrolowanej sprawie - wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że Sąd pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe, odnosząc się do każdego z nich i dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności. Przedstawienie w skardze kasacyjnej odmiennej oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie zakwestionowanych twierdzeń, że w sytuacji logicznego przestawienia przemawiającej za tym argumentacji organów, przy umotywowanej szczegółowo ocenie prawidłowości tej argumentacji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia naruszenia w tej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 o.p. 3.16. W rezultacie nie zdołano w żaden sposób zakwestionować ustalonego w sprawie stanu faktycznego z którego wynikało, że faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. w W1., K.Z., M.B., M.M. oraz W.R. na rzecz skarżącej jak i faktury wystawione przez skarżącą rzecz P.S., A.M., T.B. oraz J.T. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.18. Wobec kluczowego, niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej, ustalenia faktycznego tj. że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyło wykonanie usług, niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Pierwszy z nich wskazuje, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego z otrzymanych faktur. W drugim z nich wskazano, że prawo to jednak nie przysługuje - gdy faktura obejmuje czynności niewykonane - czyli w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Zasadnie także strona została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez nią fakturach, które również nie obejmowały rzeczywistego obrotu towarem, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3.19. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA