I FSK 773/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Parafii [...] w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 787/17 w sprawie ze skargi Parafii [...] w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Parafii [...] w P. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2017 r., III SA/Gl 787/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Parafii [...] w P. (dalej: parafia, wnioskodawca, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, m.in., że w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, tj. planowanej sprzedaży działek stanowiących majątek własny parafii - nie nabytych celem dalszej jej sprzedaży, trafnie w zaskarżonej interpretacji organ uznał, że parafia będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji uznał, że przemawiają za tym m.in., wskazane we wniosku o wydanie interpretacji następujące okoliczności: 1) poniesienie nakładów związane z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (koszty podziału geodezyjnego gruntów oraz koszty związane z wystąpieniem o warunki zabudowy) oraz 2) prowadzenie działalności gospodarczej na ww. działkach w związku z ich udostępnianiem rolnikom indywidualnym na podstawie umów dzierżawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności te, biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości przemawiały za uznaniem, że sprzedaż spornych działek będzie realizowana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004, nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zarzucając wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że sprzedaż przez skarżącą spornych działek będzie realizowana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej nie pozwalają na takie zastosowanie w/w przepisów, ponieważ skarżąca nie nabyła nieruchomości w celu ich dalszej sprzedaży z zyskiem, nie skorzystała z pośrednictwa biura obrotu nieruchomościami w celu pozyskania nabywców, nie podjęła działań marketingowych i reklamowych, nie rozpowszechniała informacji o planowanej sprzedaży, nie przyłączyła sprzedawanych działek do sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz sieci elektrycznej. Ponadto liczba transakcji, planowany zysk ze sprzedaży i stopień zaangażowanych środków nie wskazują na działalność zawodową. 2.1. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stosownie do art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) o wydanie orzeczenia reformatoryjnego i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skarżąca wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.3. W odpowiedzi na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału obie strony postępowania pismami – odpowiednio: z 8 marca 2021 r. oraz z 15 lutego 2021 r. – wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w związku z zagrożeniem epidemicznym COVID-19. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 3.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy w związku z przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniem przyszłym skarżąca powinna być uznana za podatnika VAT. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że trafnie strony sporu oraz sąd pierwszej instancji argumentują, że dla rozstrzygnięcia kwestii spornej (tj. prawidłowej wykładni art. 15 u.p.t.u.) istotne znaczenie ma treść art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 oraz wykładnia dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trafnie również strony sporu identyfikują jako istotne z punktu widzenia zapewnienia prounuijnej wykładni art. 15 u.p.t.u. odwołanie się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Jak bowiem stwierdził Trybunał działalność osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, jest w tym zakresie bez znaczenia. 3.3. Z orzeczenia tego można wywieść szerzej idący wniosek, sprowadzający się do stanowiska, że uznanie danego podmiotu w zakresie sprzedaży działek za działającego w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną. 3.4. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. 3.5. Uwzględnić w tym przedmiocie należy, że: - stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku; - wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. - przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; działalność gospodarcza musi być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). - nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. - liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. - fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. - na taki rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (zob. np. wyroki NSA z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1536/10 oraz I FSK 1665/11). 3.6. W ocenie składu orzekającego NSA w rozpatrywanej sprawie w zaskarżonej interpretacji organ zasadniczo przedstawił pogląd zbieżny z przedstawionym wyżej, wskazał w jakich okolicznościach i przy uwzględnieniu jakich kryteriów należy dokonywać oceny, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Jednakże, co należy podkreślić, mimo że w utrwalonym orzecznictwie sądowoadministracyjnym zostało wyraźnie zastrzeżone, że dla uznania czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy i nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku – to w ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ, to właśnie zastrzeżenie całkowicie pominął, a wadliwość w tym zakresie została zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Z uzasadnienia interpretacji wynika bowiem, że organ dokonał oceny opisanego zdarzenia w sposób mechaniczny, traktując przykładowo wskazane cechy, które mogą świadczyć o aktywności zbliżonej do handlowca jako wzorzec. Organ wskazał na kilka zachowań: tj. dokonanie podziału spornych działek, wystąpienie o warunki zabudowy, udostępnianie działek rolnikom indywidualnym, i uznał, że przesądzają one o statusie podatnika podatku od towarów i usług. 3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena nie znajduje uzasadnienia. Rzeczywiście podane zachowania brane są pod uwagę przy analizie okoliczności sprawy, jednak muszą one być rozpatrywane w kontekście wszystkich działań danej osoby i muszą się one składać na pewien ciąg zachowań. Fakt pojedynczych, czy niepowiązanych zachowań nie przesądza o aktywności handlowca. Zarówno podział nieruchomości, pozwolenie na budowę, jak i ogłoszenia o sprzedaży mogą odnosić się do zarządu majątkiem prywatnym. 3.8. Dla rozstrzygnięcia sporu zawisłego w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim wziąć pod uwagę specyficzny charakter podmiotu, jakim jest wnioskodawca. Nie ulega wątpliwości, że wnioskodawca posiada osobowość prawną, ale istotne jest, że parafia należy do osób prawnych, których zasadniczy cel nie jest celem gospodarczym. Celem istnienia parafii, z samej jej prawnej i faktycznej natury jest sprawowanie kultu religijnego i duszpasterstwa. Oczywiście, sam fakt, że parafia wyposażona jest w majątek nie oznacza, że majątek taki nie może być wykorzystywany także na inne cele – w tym także na cele działalności gospodarczej w rozumieniu podatku od towarów i usług. Niemniej jednak w okolicznościach rozpatrywanej sprawy oraz zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną, w ocenie składu orzekającego NSA w niniejszej sprawie stan faktyczny w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącej w zbyciu przedmiotowych działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – nie można jej uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 3.9. W szczególności należy podzielić stanowisko skarżącej, że dokonanie przez nią podziału geodezyjnego działek było działaniem niezbędnym dla realizacji transakcji sprzedaży, czynność ta nie została natomiast podjęta w celu zwiększenia atrakcyjności ekonomicznej spornych działek. Trafnie również argumentuje skarżąca, że podjęte przez wnioskodawcę działania w celu uzyskania decyzji administracyjnej w sprawie warunków zabudowy podjęte były z inicjatywy osób trzecich (zainteresowanych nabyciem działek) oraz wynikały z faktu uchylenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Co również istotne, działania podejmowane przez skarżącą nie obejmowały żadnych innych działań, które – z punktu widzenia profesjonalnego podmiotu zajmującego się obrotem nieruchomościami – umożliwiłyby maksymalizację zysków ze sprzedaży spornych działek, zarówno poprzez zwiększenie potencjalnych nabywców oraz zapewnienie uzyskania ze sprzedaży spornych działek jak największego zysku. Biorąc wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie można skutecznie wywodzić, że opisane we wniosku o interpretację czynności podejmowane przez wnioskodawcę charakteryzują się występowaniem pozostających we wzajemnym związku ciągu okoliczności uzasadniających uznanie, że wnioskodawca podejmuje działalności porównywalną z działalnością podejmowaną w sposób ciągły i zorganizowany przez profesjonalne podmioty działające w zakresu obrotu nieruchomościami. Tym samym za uzasadniony należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. 3.10. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę uchylił na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację. 3.11. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ powinien uwzględnić prezentowaną w niniejszym wyroku ocenę zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. 4. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a.