I FSK 772/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1783/23 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zabezpieczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania oddala skargę kasacyjną

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1783/23), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 2 czerwca 2023 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 2 czerwca 2023 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 25 października 2022 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i listopad 2018 r. oraz odsetek za zwłokę. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, DIAS stwierdził, że z uwagi na całokształt opisanych okoliczności wynikających z ustaleń w toku kontroli podatkowej, NUS słusznie uznał, że spółka może uczestniczyć w procederze posługiwania się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi, a więc nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Organy podatkowe zgodnie stwierdziły, że spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: u.p.t.u.). W rezultacie organy podatkowe doszły do przekonania, że zostały spełnione przesłanki do zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), tj. istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 1.3. Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarga spółki nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe wystraczająco wskazały okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", odnosząc się do całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych. Okoliczności wskazane przez organy uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a dokonana ocena wskazanych okoliczności faktycznych nie nosi cech dowolności. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zakwestionowane faktury VAT wystawione przez [...], nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sytuacji uprawdopodobnienia, że skarżąca przyjmowała do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zdaniem Sądu organ zasadnie określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem tej okoliczności. Jednocześnie analiza majątkowa i finansowa spółki w zestawieniu z przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego dawała podstawy do stwierdzenia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób adekwatny do przedmiotu sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i w oparciu o przepis z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: - naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. art. 33 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w całości przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, ograniczając go w zasadzie do dokumentów z których wynikały okoliczności niekorzystne dla podatnika (oświadczeń podmiotów kontrahenckich), w tym brak prawidłowej analizy danych sytuacji majątkowej strony (brak uwzględnienia majątku jaki posiada strona) oraz, co najistotniejsze, brak prawidłowej oceny jednorazowej zaległości podatkowej (która została uregulowana) oraz sprzedaży jednego z pojazdów mechanicznych (przy pozostawieniu pozostałych trzech pojazdów), a także brak zestawienia majątku spółki z przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do błędnej konkluzji, że istnieje podstawa do zastosowania zabezpieczenia majątkowego wobec skarżącej. Mając na uwadze powyższe, skarżąca na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, wobec zrzeczenia się przez skarżącą kasacyjnie rozprawy. 2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną strony. 2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 14 maja 2024 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Na obecnym etapie postępowania spór dotyczy oceny, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które uznały, że zaistniały przesłanki do zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe na majątku skarżącej spółki z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania. 3.2. Autor skargi kasacyjnej zarzuca przede wszystkim, że organy podatkowe wydając decyzję o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i listopad 2018 r. oraz odsetek za zwłokę przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, nie zbadały aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej spółki, nie wzięły pod uwagę, że skarżąca uregulowała w całości powstałą zaległość podatkową oraz że niezasadnie zarzucono jej wyzbywanie się swojego majątku w postaci sprzedaży jednego ze środków transportu. Ponadto odnośnie do nierzetelności faktur wystawianych przez kontrahentów skarżącej, autor skargi kasacyjnej utrzymuje, że skarżąca dokonała prawidłowej weryfikacji swoich kontrahentów, gdyż skorzystała ze wszystkich dostępnych w tamtym czasie narzędzi. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Skarżąca spółka, przede wszystkim nie wzięła pod uwagę szeregu okoliczności prezentowanych przez organy podatkowe, w oparciu o które uznały one, że w sprawie zachodzi istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skarżąca odnosi się jedynie do wybiórczych informacji zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodowego, pomijając całkowicie, że organy podatkowe zobowiązane są do orzekania na podstawie całokształtu zebranych informacji w toku prowadzonego postępowania. W istocie skarżąca polemizuje z wydanym rozstrzygnięciem, nie wskazując nowych dowodów, poza okolicznością spłaty jednorazowej zaległości podatkowej i braku wyzbywania się majątku, natomiast w odniesieniu do pozostałych istotnych faktów nie powołała się na żadne wiarygodne, nowe okoliczności, o które organy podatkowe mogłyby uzupełnić materiał dowodowy lub wiarygodnie podważyć przyjęte ustalenia. 3.3. Odnosząc się do materialnoprawnych podstaw wydanego rozstrzygnięcia, należy wskazać, że stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W tym miejscu wskazać należy, że decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2021 r., I FSK 1312/20). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) - zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03, publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138 i z 8 października 2013 r., SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, co też skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, że jedną z okoliczności dających podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot jest uprawdopodobnienie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2021 r., I FSK 682/19; z 23 września 2020 r., II FSK 1032/18; z 28 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 2032/19). 3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, organy wykazały istnienie takiej uzasadnionej obawy. Okolicznością wzbudzającą obawę niewykonania w przyszłości przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami było, oprócz stwierdzonego w toku kontroli skarbowej podejrzenia uczestnictwa skarżącej w procederze posługiwania się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z podmiotami: [...] ustalenia takie jak: - oświadczenia ze strony większości ww. kontrahentów, w których stwierdzają, że nigdy nie współpracowali i nie wystawili faktur na rzecz skarżącej, - niektóre spółki przedłożyły przykładowe faktury VAT, które zostały porównane z fakturami okazanymi przez skarżącą i szczególną wątpliwość budziły znaczne różnice w wyglądzie szaty graficznej porównywanych faktur, w strukturze faktur, użytych czcionek i wyróżnień, układzie poszczególnych pozycji, występowaniu lub braku poszczególnych pozycji, błędów w numerach NIP kontrahentów itp., - analiza plików JPK złożonych przez ww. spółki nie wykazała sprzedaży na rzecz skarżącej, - wszystkie płatności zostały dokonane gotówką, ale spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie takich wpłat, - kontrolujący zwrócili się do kontrolowanej spółki z prośbą o przekazanie na informatycznym nośniku danych jawnych plików kontrolnych; pełnomocnik spółki w piśmie z 09 maja 2019 r. poinformował, że nie może wygenerować pliku JPK-FA z powodu błędu w programie SUBIEKT. Zdaniem organów podatkowych w świetle powyższych okoliczności należało uznać, że skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT za miesiące od maja do listopada 2018 r. i dokonała obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur, dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Ponadto powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej nr [...]. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe dokonały analizy sytuacji finansowej i majątkowej spółki. Na podstawie analizy złożonych zeznań podatkowych oraz deklaracji VAT-7, zwrócono uwagę na spadek dochodów spółki i deklarowanej sprzedaży. W 2019 r. skarżąca uzyskała dochód w wysokości 222.322,37 zł, w 2020 r. w wysokości 60.954,91 zł, natomiast za 2021 r. poniosła stratę w wysokości 383.012,67 zł (czyli w wysokości kilkukrotnie przekraczającej kwotę zabezpieczoną w niniejszym postępowaniu). Sprzedaż spółki z deklarowanej w 2018 r. kwoty ok. 2,5 mln zł spadła w 2022 r. do kwoty ok. 380 tysięcy zł (a więc wielokrotnie). Organy ustaliły na podstawie wykazu ksiąg wieczystych, że skarżąca nie posiada żadnych nieruchomości na terenie Polski. Z kolei w skład majątku spółki wchodziły pojazdy: Peugeot Partner VAV 2013, Mercedes-Benz S 500 2015; Nissan Atleon 2007, natomiast w kwietniu 2023 r. czyli zaledwie na dwa miesiące przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, spółka zbyła samochód marki Ford Transit Courier VAN 2017, zatem organ miał uzasadnione obawy co do tego, że spółka podejmuje kroki zmierzające do wyzbycia się swojego majątku, gdyż środki transportowe były w istocie jedynymi elementami wchodzącymi w majątek spółki. W deklaracjach VAT za okres od stycznia 2019 r. do sierpnia 2022 r. spółka nie wykazała nabycia środków trwałych, co oznacza że nie posiada wystarczającego majątku trwałego pozwalającego na zapłatę istniejącego bądź przyszłego zobowiązania. Chybiona jest argumentacja spółki, że organ nie wziął pod uwagę, że spółka uregulowała jednorazową zaległość podatkową, skoro na dzień 24 lutego 2022 r. wynikało, że spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku dochodowym CIT oraz PIT za 2020-2021 r. w kwocie 3.124,57 zł wraz z odsetkami w kwocie 4.377 zł. Zatem w dacie wydawania decyzji zaległość nadal istniała. To, że spółka uregulowała ją po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego, czyni ten argument za całkowicie chybiony. 3.5. W konsekwencji powyższego, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej wszystkie powyższe okoliczności we wzajemnym powiązaniu dawały podstawy do uznania, że zachodziła "uzasadniona obawa" co do wykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za objęte niniejszą sprawą miesiące w przewidywanej wysokości. Ponownie należało zwrócić uwagę, że strona nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jej sytuacji majątkowej. W skardze kasacyjnej poza polemiką ze stanowiskiem organu nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej skarżącej, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności. 3.6. W związku z tym, za niezasadne należało uznać wywody odnoszące się do naruszenia art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. z art. 33 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Maja Chodacka Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)