I FSK 768/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. I sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1355/23 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. I sp. k. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 stycznia 2023 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. z o.o. I sp. k. w W. kwotę 1294 (jeden tysiąc dwieście dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 8 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1355/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 17 kwietnia 2023 r. w przedmiocie przedłużenie dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. 2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że 23 października 2019 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2019 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, tj. do dnia 23 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu (postanowieniem z 11 grudnia 2019 r. przedłużył termin zwrotu do 30 kwietnia 2020 r., z 30 marca 2020 r. - do 30 września 2020 r.; postanowieniem z 7 września 2020 r. - do 29 stycznia 2021 r.; z 14 stycznia 2021 r. przedłużył - do 31 sierpnia 2021 r.; z 4 sierpnia 2021 r. - do 28 lutego 2022 r.; z 4 lutego 2022 r. - do 31 sierpnia 2022 r.; z 9 sierpnia 2022 r. przedłużył termin zwrotu do 28 lutego 2023 r.). 3. Ostatnie chronologicznie postanowienie z 26 stycznia 2023 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki do 31 sierpnia 2023 r., po rozpatrzeniu zażalenia, zostało utrzymane w mocy przez Organ postanowieniem z 17 kwietnia 2023 r. W uzasadnieniu wskazano, że zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT Spółce, gdyż specjalizuje się ona w outsourcingu usług, związanych z obsługą procesów związanych z działalnością klientów biznesowych z sektora MSP. Usługi te związane są z obsługą m.in. procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych i prawnych zarówno dla klientów polskich, jaki odbiorców zagranicznych. Usługi te mają na celu minimalizację kosztów własnych przedsiębiorców korzystających z usług Spółki. 4. Organ wskazał, że w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że głównym kontrahentem w zakresie nabyć jest podmiot B. sp. z o.o. sp. k., od którego Spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem, zaś głównym odbiorcą usług jest maltański podmiot B. Ltd. W ocenie organu, wskazany schemat działania Spółki, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. 5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podzielił powyższe wątpliwości jak i to, że na płaszczyźnie materialnoprawnej Organ odwołał się do treści art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce stałego prowadzenia działalności kontrahenta. W toku kontroli stwierdzono natomiast, że usługi dla B. Ltd. świadczone były dla stałego miejsca prowadzenia działalności B. Ltd. zlokalizowanego w Polsce, bo zdaniem Organu B. Ltd. posiadał stałe i ciągłe zaplecze techniczne i personalne zdolne do odbioru przedmiotowych usług w Polsce. W konsekwencji transakcje Spółki z B. Ltd. podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT. 6. Zdaniem WSA, skoro w toku kontroli celno-skarbowej poddawany był analizie schemat biznesowy, w jakim Spółka działa, oparty o outsourcing usług podmiotom krajowym i odsprzedaż usług podmiotowi maltańskiemu, to niezbędne jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności transakcji realizowanych przez Spółkę, stąd istniały uzasadnione podstawy do przedłużania terminu zwrotu. 7. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej: O.p.) oraz 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) przez błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że: - sam fakt wydania decyzji zabezpieczających czy ustaleń kontroli przez inny organ KAS stanowi uzasadnioną wątpliwość, co Sąd akceptuje, że "wynik kontroli celno - skarbowej może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za wrzesień 2019 r." i mimo że "Na dzień sporządzenia postanowienia kontrola nie została zakończona, a na obecnym etapie nie zgromadzono dowodów pozwalających na jednoznaczne rozstrzygnięcie" to "Uzasadnienie skarżonego postanowienia przekonuje, że organ ma uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu deklarowanego podatku. Daje Stronie, a także orzekającemu Sądowi wystarczającą wiedzę na temat powodów i zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku", - wymienienie oczywistych, legalnych cech Spółki i branży, w której działa, oraz wynikających z przepisów prawa zasad opodatkowania VAT usług transgranicznych stanowi "główną podstawę wątpliwości DIAS odnoszących się do prawidłowości deklaracji podatkowej Spółki wykazującej zwrot podatku" - choć okoliczności te - nie mogą ilustrować żadnej wątpliwości, a tym bardziej wątpliwości uzasadnionej, wynikającej z logicznego, zgodnego z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz opartego o przepisy prawa toku rozumowania. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że wątpliwości organów podatkowych muszą być konkretne tak co do istoty, jak i ich źródła/powodu, a także zaplanowanych w związku z nimi czynności, które doprowadzą do wyjaśnienia tych wątpliwości, nie mogą być sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, muszą opierać się na przepisach prawa materialnego i być należycie uzasadnione. W kontekście wieloletniego gromadzenia materiału dowodowego, dodatkowo należy oczekiwać, iż wątpliwości organów podatkowych będą wsparte dowodami - konieczne jest uprawdopodobnienie przez NUS tak faktograficznie, jak i merytorycznie niezasadności zwrotu. Spółka powołała orzecznictwo sądowe, które wyraziło takie stanowisko w jej sprawach. W efekcie WSA błędnie uznał, że każda opisana w zaskarżonym postanowieniu okoliczność zakomunikowana jako "wątpliwość" uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu VAT, a zatem wystarczającą okolicznością są prowadzone czynności sprawdzające, postępowania podatkowe czy kontrole celno-skarbowe oraz wszelkie, nawet sprzeczne z prawem i materiałem dowodowym oraz orzecznictwem TSUE wątpliwości NUS. Sąd uznał, że nie może oceniać "jakości" i zasadności tych argumentów, mimo że stanowią one główną oś sporu i podstawę prawna formułowanych “wątpliwości", - Sąd pierwszej instancji nie dokonał żadnej merytorycznej oceny zasadności wątpliwości i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu VAT za wrzesień 2019 roku, nie poczynił żadnych własnych ustaleń, uchylił się od jakiejkolwiek kontroli oraz oceny działań organów podatkowych oraz formułowanych przez nich twierdzeń mających charakter spekulacji i przypuszczeń (organy podatkowe nie mogą podważać modelu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika); - wskutek ograniczenia się przez WSA do przywołania twierdzeń organów i gołosłownego skonkludowania, że "Skarżone postanowienie przekonuje, że w czasie orzekania przez NUS o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzono czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku. W ocenie Sądu organ odwoławczy wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku." a w szczególności "W toku trwającej kontroli organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu podatku."; - polegające na uznaniu, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że NUS przez czynności realizowane już ponad 4 lata przeczy prezentowanemu przez siebie stanowisku; mimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w zaskarżonych postanowieniach organów podatkowych czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a Spółka nie otrzymała zwrotu VAT po dzień dzisiejszy; w konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż organy podatkowe nie podejmują żadnych czynności w celu uprawdopodobnienia "niezasadności zwrotu" za wrzesień 2019 roku, podczas gdy przedłużenie terminu zwrotu VAT tego wymaga. - przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie w wyniku przekopiowania przez WSA, jako własnych, twierdzeń organów podatkowych, że "usługi przez kontrolowanego dla B. Ltd. świadczone były dla stałego miejsca prowadzenia działalności B. Ltd. zlokalizowanego w Polsce. Ustalono, że w tym zakresie B. Ltd. posiadał stałe i ciągłe zaplecze techniczne i personalne zdolne do odbioru przedmiotowych usług. W konsekwencji powyższego, zasadnicza wątpliwość organu dotyczy tego, czy transakcje Spółki z B. Ltd. powinny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23% podatku od towarów i usług." a zatem z uwagi na schemat działania Spółki, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organy podatkowe słusznie są zobligowane do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw; Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że świadczone przez Spółkę usługi zostały rzeczywiście wykonane i opodatkowane na Malcie (co jest okolicznością niesporną). Stanowisko WSA dyskryminuje model biznesowy Spółki z powodu transgranicznego charakteru transakcji, z zastosowaniem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co nie stanowi żadnego "schematu działania", ale wynika z obowiązujących przepisów prawa i orzecznictwa TSUE. II. Przepisów postępowania, tj.: a) art. 153 w zw. z art 141 § 4, jak również w zw. z 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przez zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych wydanych dla Spółki w tożsamych sprawach za inne okresy rozliczeniowe, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 7 września 2023 r. (III SA/Wa 1053/23) oraz wyroku NSA z 1 czerwca 2023 r. (I FSK 230/23) - błędne uznanie, że same podstawy faktyczne opisane w wydanych decyzjach zabezpieczających i ustaleniach kontroli dokonanych przez inny organ KAS stanowią wystarczające "podejrzenie, że transakcje realizowane według takiego modelu są zawierane wyłącznie w celu uzyskania zwrotu podatku", a więc są uzasadnionymi wątpliwościami w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że zastosowanie reguły podstawowej określenia miejsca świadczenia usług wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT nie jest żadnym "mechanizmem" naruszenia prawa; b) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p., w zw. z art. 274b § 1 O.p., czy też z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności kolejnego (ósmego już) przedłużenia terminu zwrotu VAT, przejawiające się w pominięciu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, przywołaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie twierdzeń Organu bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów i wyjaśnień Spółki, pominięciu całokształtu okoliczności sprawy, orzecznictwa TSUE i treści istotnego w analogicznych sprawach Spółki wyroków sądów; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. art. 151 i art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz z art. 191 O.p., przez oddalenie skargi wskutek: - bezzasadnego uznania, że zagraniczny kontrahent Spółki posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla usług świadczonych przez Spółkę we wrześniu 2019 r., - pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w tym braku wykazywania przez organy podatkowe jakiejkolwiek aktywności w wyjaśnieniu zasadności zwrotu VAT; - niedokonania oceny w świetle orzecznictwa sądów krajowych oraz orzecznictwa TSUE wadliwych twierdzeń organów obu instancji, - pomimo braku wykazania w postanowieniu konkretnych, uzasadnionych wątpliwości przemawiających za uznaniem transakcji Spółki za obarczone ryzykiem oraz okoliczności podlegających weryfikacji, wraz z harmonogramem konkretnych czynności weryfikacyjnych uzasadniających dokonane przedłużenie, - niedokonania żadnej, ani merytorycznej ani faktograficznej oceny zasadności "wątpliwości" i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu VAT za wrzesień 2019 roku, braku poczynienia jakichkolwiek własnych ustaleń, uchylenia się od jakiejkolwiek kontroli oraz oceny działań organów podatkowych oraz formułowanych przez nich dowolnych twierdzeń, które mają charakter nieuzasadnionych spekulacji oraz przypuszczeń, nie stanowią uzasadnionych wątpliwości; - bezzasadnego uznania, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że NUS samodzielnie nie podejmuje rzeczywistych czynności, mających na celu weryfikację podnoszonych "wątpliwości", zaś pomimo przeprowadzenia opisanych w postanowieniach organów podatkowych czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a Spółka nie otrzymała zwrotu VAT po dzień dzisiejszy; - błędnego pominięcia, że postanowienie NUS rażąco narusza powszechnie uznaną zasadę prawa venire contra factum pretorium nemini licet, gdyż za późniejsze okresy, w których Spółka prowadziła jednorodną działalność, NUS dokonał wnioskowanych zwrotów VAT i nie miał wątpliwości co do ich zasadności. d) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów Spółki przedstawionych w skardze do WSA, co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia oraz jego podstawy prawnej, co uniemożliwia (a co najmniej poważnie utrudnia) instancyjną kontrolę wyroku. 8. Dodatkowo w piśmie z 7 sierpnia 2024 r. Skarżąca, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, rozwinęła uzasadnienie zarzutów kasacyjnych prezentując również listę orzeczeń, które w jej sprawie wydane zostały przez sądy administracyjne. 9. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie postanowienia organu I i II instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji jak i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 11. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy zarówno w zakresie zarzutów naruszenia przepisów procesowych, jak i materialnoprawnych. 12. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez organy podatkowe obu instancji w postanowieniach i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, uzasadniały kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, co wynika z treści skargi kasacyjnej oraz pisma Spółki z 7 sierpnia 2024 r., jednak jest to również okoliczność znana Sądowi z urzędu, że organy podatkowe wydały dotąd szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wobec Skarżącej za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r., które to przedłużenia co do zasady uzasadniane były w podobny sposób. Powoływano się na profil i model biznesowy działalności Spółki, dokonywanie nabyć głównie od B. sp. z o.o. sp. k. oraz dominującą sprzedaż do B. LTD – podatnika z siedzibą na Malcie. Wskazywano na toczące się procedury weryfikacyjne badające zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące, w tym kontrolę celno-skarbową. 13. Rozstrzygnięcia o tożsamej argumentacji były też wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego i o ile początkowo sądy dostrzegały potrzebę udzielenia organom podatkowym odpowiedniego czasu dla zweryfikowania zasadności zwrotu z uwzględnieniem powołanych wyżej, nietypowych okoliczności badanych transakcji, to w późniejszym okresie powtarzalność argumentacji, brak przejawów zamiaru wykorzystania zgromadzonych w postępowaniu, trwającym od 2018 roku, dowodów do wydania decyzji, które wyeliminowałyby z obrotu deklaracje Spółki kładąc kres wydawaniu kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, zaczęto oceniać jako brak rzeczywistych przesłanek do podważania rozliczeń Spółki. 14. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, mając świadomość, że każde postanowienie Organu podlega odrębnej ocenie pod kątem jego prawidłowości i zasadności, wyraża krytyczną ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie, w której - pomimo długotrwałego weryfikowania zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki za miesiące od października 2018 r. przy analogicznych transakcjach gospodarczych - organy podatkowe w dalszym ciągu nie są w stanie określić, jakie konkretne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym jako kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu) przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania dokonania przedmiotowego zwrotu. 15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienia wydane w obu instancjach nie wyjaśniają przekonywująco wątpliwości, jakie u organów podatkowych legły u podstaw stanowiska o konieczności dalszego weryfikowania zasadności zwrotu. Różnorodność wskazywanych przyczyn odbiera im przymiot spójnego obrazu postępowania ukierunkowanego na nieprawidłowości w następstwie prowadzenia go od 2018 roku. W tym kontekście Organ wskazuje bowiem jednocześnie na podejrzenie unikania opodatkowania przez Skarżącą, która dopuszczając się nadużycia prawa, przyjęła model działalności, którego integralną częścią jest rozpoznawanie podatku naliczonego bez podatku należnego, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na świadczenie usług dla podmiotu z siedzibą na Malcie. Jednocześnie podnosi, że wydana została wobec Spółki decyzja zabezpieczająca 29 września 2023 r., z której wynika, że usługi Skarżącej były świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności B. Ltd zlokalizowanego w Polsce i w konsekwencji stosuje się do nich art. 28 ust. 2 ustawy o VAT i opodatkowanie stawką VAT 23%. Pojawia się także motyw wątpliwości co do powiązania wydatków ponoszonych przez Skarżącą z przychodami z tytułu sprzedaży usług outsourcingowych. 16. Niesporna pozostaje okoliczność, że powołana decyzja o zabezpieczeniu z 29 września 2023 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2644/23, w którym również zakwestionowano spójność argumentacji będącej podstawą wykazania przesłanek zabezpieczenia; szczególnie, że koncepcja co do miejsca świadczenia spornych usług pojawiła się po ponad dwuletnim okresie analizowania materiału dowodowego w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej pod kątem nadużycia prawa. 17. Stanowisko, że zasadność zwrotu budzi wątpliwości jednocześnie dlatego, że organy podatkowe przypuszczają, iż Spółka unikała opodatkowania (nadużycie prawa) i dlatego, że przypuszczają, że błędnie (niezgodnie z prawem) rozpoznała miejsce opodatkowania świadczonych usług - jest niespójne. Ustalenie, że usługi Skarżącej były świadczone faktycznie w Polsce (ich miejscem opodatkowania była Polska), czyni ustalenia co do unikania opodatkowania bezprzedmiotowymi. Jednocześnie brak jednoznacznej identyfikacji charakteru wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu sprawia, że Organ w istocie nie wykazał powodu, dla którego podzielił stanowisko NUS, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji - brakuje bowiem kierunku dalszych czynności organów podatkowych. Akceptacja uzasadnienia wydanych w sprawie postanowień dawałaby organom podatkowym możliwość wstrzymania zwrotu VAT już na podstawie ogólnie zarysowanych wątpliwości o różnym charakterze, doprowadzając do wieloletniego zwlekania z dokonywaniem zwrotu podatku. 18. Ocenę o niekonsekwentnej postawie organów podatkowych w sprawie dokonywania wnioskowanych przez Spółkę zwrotów potwierdza niesporna okoliczność, że – mimo braku zmian w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej względem weryfikowanych zwrotów – NUS dokonywał zwrotów na rzecz Skarżącej, zgodnie ze składanymi deklaracjami za okresy od sierpnia 2021 roku do lipca 2022 roku. 19. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty kasacyjne naruszenia w zaskarżonym postanowieniu, które utrzymywało w mocy postanowienie NUS, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. i art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz 273 Dyrektywy VAT przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 O.p. naruszonych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 20. Za niezasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazany przepis określa warunki formalne, jakie spełniać musi uzasadnienie wyroku sądowego i nie jest właściwą podstawą prawną do kwestionowania merytorycznej poprawności stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznawał argumentację Spółki za niezasadną. W tym znaczeniu stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jakkolwiek merytorycznie nietrafne, spełnia wszystkie ustawowe przesłanki przewidziane w powołanym przepisie. 21. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zachodzą warunki do zastosowania art. 188 P.p.s.a. i w powiązaniu z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz uchylił postanowienia organów obu instancji w uznaniu, że w świetle prezentowanego przez organy podatkowe uzasadnienia (we wszystkich postępowaniach za inne okresy rozliczeniowe) w zakresie zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT dla dalszej weryfikacji rozliczeń Spółki – nie ma przesłanek dla możliwości konwalidacji postanowienia NUS. 22. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi do Sądu pierwszej instancji (100 zł), opłata za odpis wyroku Sądu pierwszej instancji wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata skarbowa za pełnomocnictwo (2x17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (2x480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA I. Najda-Ossowska R. Wiatrowski B. Wojciechowski