I FSK 665/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1497/23 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. sp. k. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2023 r. nr 1401-IOA.4033.71.2023.ET w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1497/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2023 r w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. - uchylił zaskarżone postanowienie. 1.2. Stan sprawy był następujący. W dniu 25 stycznia 2021 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2020 r., w której skarżąca wykazała zwrot podatku w kwocie 294.973 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 26 marca 2021 r. NUS kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, m.in. postanowieniem z 6 września 2021 r. (do 31 marca 2022 r.), Strona wniosła zażalenie od ww. postanowienia z 6 września 2021 r., a DIAS utrzymał je w mocy postanowieniem z 17 listopada 2021 r. od którego strona wniosła skargę do tut. Sądu, który wyrokiem z 22 sierpnia 2022 r., III SA/Wa 161/22 oddalił skargę. Następnie NUS postanowieniem z 9 marca 2022 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do 30 września 2022 r. Pismem z 21 marca 2022 r. spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie organu I instancji, wnioskując o jego uchylenie oraz zobowiązanie NUS do zwrotu na rzecz spółki wnioskowanej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: a) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.) dalej: "ustawa o VAT", w zw. z 274b § 1 w zw. z art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219 oraz w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.), dalej: "O.p." b) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2, w związku z art. 219, art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT c) art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Strona złożyła skargę do WSA od ww. rozstrzygnięcia. Sąd wyrokiem z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1544/22 uchylił postanowienie DIAS 16 maja 2022 r., w związku z czym sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. DIAS ponownie rozpoznając sprawę, uznał, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r. Z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku dotychczas przeprowadzonych czynności wynika, że skarżąca specjalizuje się w tzw. outsourcingu usług, związanych z obsługą poszczególnych procesów związanych z działalnością swoich klientów biznesowych z sektora MSP. Usługi te związane są z obsługą m.in. procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych i prawnych zarówno dla klientów polskich, jaki odbiorców zagranicznych. Usługi te mają na celu minimalizację kosztów własnych przedsiębiorców korzystających z usług spółki. Prowadzona przez spółkę działalność budzi wątpliwość z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego B2. Ltd., którego siedziba znajduje się w państwie o korzystnym systemie podatkowym. Przyjęty model transakcji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy. Dzięki temu podatnik, ma możliwość wystąpienia w Polsce o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto, świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wskazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. Jak wskazano wyżej, w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że głównym kontrahentem w zakresie nabyć jest podmiot B3. Sp. z o.o. Sp. k., od którego spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktury dotyczące wyżej wymienionych usług opiewają na kwotę netto: 1.586.636 zł, VAT: 364.926,28 zł. Jednym zaś z głównych kontrahentów zagranicznych podatnika jest maltański podmiot B2. Ltd. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez podatnika JPK za grudzień 2020 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figuruje faktura wystawiona na kwotę 1.347.300,01 zł netto na rzecz tego kontrahenta, dotycząca usług outsourcingowych. Przy czym za inne okresy rozliczeniowe w ewidencjach sprzedaży widnieją także faktury wystawione na rzecz powyższego kontrahenta, m.in. za styczeń 2019 r. faktura na kwotę 1.484.629,87 zł, za sierpień 2019 r. na kwotę 2.528.016,01 zł, za styczeń 2020 r. na kwotę 2.657.984,05 zł, za czerwiec 2020 r. na kwotę 1.381.016,06 zł. Dostrzec należy, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dość wysoka (wynosi ponad 294 tys. zł), co dodatkowo uzasadnia celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem. Ta ostrożność jest też uzasadniona stwierdzeniem w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towaru i usług za wcześniejsze okresy. Nadto wskazany schemat działania spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Zwłaszcza, że z dowodów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej wobec spółki za inny okres rozliczeniowy wynikają ponadto liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości organów podatkowych w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. W ocenie DIAS, to nie samo przekonanie o współpracy (polegającej na sprzedaży usług) z pomiotem, którego siedziba jest ulokowana na Malcie, czy nie tylko fakt, że świadczone przez spółkę usługi mają charakter niematerialny stanowiło samodzielne przyczyny prolongowania terminu zwrotu podatku VAT w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia postanowienia organu podatkowego I instancji wynika bowiem jednoznacznie, że zarówno profil działalności spółki, dobór kontrahentów, jak i struktura zawieranych transakcji, wzięte pod uwagę razem, pozwoliły wyrazić wątpliwości, co do rzetelności transakcji zawieranych przez spółkę, w wyniku których to transakcji miała powstać nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2020 r. DIAS podkreślił, że wątpliwości w tym zakresie są o tyle uzasadnione, że w schemacie transakcji zawieranych przez spółkę wyraźnie wyróżnić można jeden podmiot krajowy, będący dominującym dostawcą usług dla spółki, mianowicie B3.Sp. z o. o. Sp. k., od którego spółka nabywa ok. 74% usług. Natomiast z drugiej strony, aż 55% całej sprzedaży spółki realizowana jest na rzecz B2. Ltd. Zatem od przeszło połowy sprzedawanych przez spółkę usług podatek VAT nie jest płacony w Polsce. Zaprezentowany model biznesowy pozwala niezwykle łatwo wygenerować znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co może rodzić podejrzenie, że transakcje realizowanego według takiego modelu są zawierane wyłącznie w celu uzyskania zwrotu podatku, co wymaga skrupulatnej i szczegółowej analizy zasadności jego ewentualnego zwrotu. W rezultacie powyższego, zdaniem DIAS, kontrolowane postanowienie NUS spełnia wymogi wynikające z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Finalnie DIAS zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło też przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r., a wydane w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zostały doręczone w terminach właściwych. Jednocześnie nie podzielił zarzutów Skarżącej dotyczącej obrazy pozostałych przepisów postępowania. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA w Warszawie spółka wniosła o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 4, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, w związku z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - poprzez lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych przez spółkę w zażaleniu, a także brak wskazania w postanowieniu DIAS konkretnych oraz zweryfikowanych okoliczności sprawy (popartych dowodami zgromadzonymi w toku weryfikacji zwrotu podatku VAT), które mogą stanowić podstawę uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za grudzień 2020 r.; - art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 121 § 1, art. 124, art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika, pomimo tego iż nie zawiera ono w swej treści żadnych uzasadnionych argumentów, które w sposób logiczny i przekonujący mogłyby stanowić obiektywną przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2020 r., w tym konkretnych wątpliwości wynikających z okoliczności sprawy; - art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 125 O.p. - poprzez wielokrotne i nieuzasadnione prawnie przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2020 r., w oparciu o szczątkowy i wybiórczy materiał dowodowy oraz błędnie interpretowane przepisy prawa, co w konsekwencji doprowadziło do jawnego naruszenia: 1/ unijnej zasady neutralności podatku VAT, a także 2/ przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących prawidłowe weryfikowanie rozliczenia podatku VAT; - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - poprzez niewykonywanie przez DIAS kierowanych do niego wskazań WSA w Warszawie co do dalszego postępowania, wyrażonych w uzasadnieniu wyroku WSA z 21 grudnia 2022 r. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga jest zasadna. Skarżone postanowienie nie przekonuje bowiem, że w czasie orzekania przez NUS o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzono czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (trwają czynności sprawdzające). Nie zrealizowano zaleceń wynikających z wyroku uchylającego WSA. DIAS nadal szczegółowo nie wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Uzasadnienie postanowienia DIAS nadal jest lakoniczne i nieprzekonujące. Organ nie potrafi precyzyjnie wyjaśniać, jakie wątpliwości na gruncie podatku od towarów i usług budzą transakcje zakupowe spółki oraz z jakich powodów uznaje transakcje świadczenia usług na rzecz podmiotu maltańskiego za budzące wątpliwości. Zalecenia wyrażone w wyroku WSA z 21 grudnia 2022 r., III SA/Wa 1544/22 zachowują swoją aktualność i nie zostały zrealizowane przez DIAS. Rozliczenie podatku za grudzień 2020 r. jest przedmiotem czynności sprawdzających. Sama formalna zawisłość kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych za wcześniejsze i późniejsze okresy rozliczeniowe niż grudzień 2020 r. nie wystarczy do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Uruchomienie weryfikacji zasadności zwrotu nie musi bowiem prowadzić do przedłużenia terminu w każdym przypadku. Jeżeli sama procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu – "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli lub postępowania wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 O.p.) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte. Organ winien więc wykazać nie tylko, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale przed wszystkim wykazać, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku. Wskazana w uzasadnieniu postanowienia okoliczność - czyli prowadzenie wobec spółki czynności sprawdzających za grudzień 2020 r. oraz kontroli i postępowań za inne okresy rozliczeniowe - stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak dokonane już ustalenia weryfikacyjne przekładają się, czy też mogą się przełożyć na wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Z tego też względu nie można uznać za wystarczający argument organu o "kaskadowości" rozliczenia podatku VAT powiązany z kontrolami i postępowaniami za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Akcentując aktualność zaleceń wyrażonych w wyroku WSA z 21 grudnia 2022 r., III SA/Wa 1544/22 wskazać trzeba, że rozpoznając ponownie sprawę, organ winien wskazać w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia konkretne okoliczności faktyczne, które w jego ocenie przemawiają za koniecznością dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz spółki, co z kolei determinuje konieczność zmodyfikowania terminu dokonania tego zwrotu. Wskazanie to jednakże nie może być lakoniczne i ogólnikowe, jak też ograniczać się do okoliczności już uprzednio podnoszonych. Przypomnieć bowiem należy, że zasadniczo te same powody wskazywane dotychczas w wydawanych wobec spółki postanowieniach w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku za różne okresy rozliczeniowe zostały przez WSA w Warszawie i NSA w licznych wyrokach ocenione jako niewystarczające. Organ winien zatem wykazać, jakie nowe okoliczności ustalono w toku prowadzonych procedur weryfikacyjnych, jaki one mają wpływ na zasadność zwrotu podatku, w szczególności, czy rodzą potrzebę podejmowania kolejnych czynności dowodowych. Zauważyć też należy, że działania weryfikacyjne organu zdają się koncentrować na stronie sprzedażowej działalności spółki. Tymczasem kwoty podatku naliczonego wynikają zasadniczo z realizowanych przez skarżącą transakcji zakupowych. Dlatego też organ powinien wyjaśnić, jak wygląda sytuacja z nabyciem usług, z którymi wiąże się prawo do odliczenia, realizowane przez spółkę poprzez zwrot bezpośredni. Dla skutecznego zmodyfikowania daty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. wskazaną powyżej materię należy szczegółowo wyjaśnić. Zasadnicza część argumentacji skarżonego postanowienia sprowadza się do rozważania lokalizacji stałego miejsca działalności B2. i miejsca opodatkowania transakcji sprzedażowych, co wskazywałoby, że sporne transakcje zostały faktycznie zrealizowane i usługi faktycznie. Jednak na stronie 18 uzasadnienia skarżonego postanowienia DIAS wskazuje, że działania NUS "koncentrowały się na wyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z zakupem i świadczeniem usług, w szczególności dla kogo były świadczone, kto i kiedy je wykonywał, w jakim zakresie, gdzie było faktyczne miejsce świadczenia usług i jakie dokładnie usługi były świadczone. Działania te miały więc na celu ustalenie stanu faktycznego związanego z funkcjonowaniem spółki oraz zawieranych przez nią transakcji z kontrahentami. Do dnia wydania spornego postanowienia nie dokonano wszystkich ustaleń, ani nie zgromadzono dowodów pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia. Nie zostali przesłuchani wszyscy świadkowie. Strona nie okazała również pełnej dokumentacji, do przedstawienia której była wzywana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W". W tym jednym akapicie DIAS sugeruje, że NUS być może też ma wątpliwości co do tego, czy na rzecz skarżącej rzeczywiście wykonano usługi i czy sama skarżąca rzeczywiście wykonała usługi poza terytorium kraju – na rzecz B2. Ltd. Ten wątek nie został jednak rozwinięty w uzasadnieniu postanowienia DIAS; nie wiadomo, czy te wątpliwości DIAS podtrzymuje i czy nadal one istnieją oraz w czym konkretnie się wyrażają. Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest wewnętrznie sprzeczne i nie wskazuje, jakie wątpliwości organy mają co do rozliczenia podatkowego spółki i w jakim kierunku, jakie wątpliwości są wyjaśniane. Organ najwyraźniej nadal niewiele wie o sprawie i nie wie jakie istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Ten argument o potrzebie "wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji" jest wielokrotnie powtarzany w uzasadnieniu postanowienia. Zdaniem Sądu, tego typu ogólnie formułowane wątpliwości mogą być akceptowalne na początkowym etapie procedury weryfikacyjnej zasadność zwrotu podatku, gdy organ ma wstępne wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, które dopiero musi zweryfikować czynnościami dowodowymi. Jednak badane obecnie postanowienie zostało wydane po blisko 2,5 latach od złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku za grudzień 2020 r. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że wiedza organu o sprawie w istocie się nie zmieniła, nie posunęła. Sąd nie wykluczył przy tym, że przedłużenie terminu zwrotu podatku mogło w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak oparta na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Organ nie może ukrywać pod ogólnikowymi sformułowaniami przed spółką oraz Sądem powodów przedłużenia terminu zwrotu podatku. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu naruszenie: Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji niezasadne uchylenie postanowienia organu zażaleniowego poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie istniały podstawy do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r., w sytuacji, gdy postanowienie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT zostało wydane ponieważ zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p.. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i 191, art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219, art. 217 § 2, art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uchylenie postanowienia organu zażaleniowego w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wystarczająco nie wykazał i nie uzasadnił, aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółki za grudzień 2020 r. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że analiza ustaleń faktycznych oraz materiału dowodowego potwierdzała prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 153 P.p.s.a polegające na nieuprawnionym uznaniu, że organ zażaleniowy przyjął ocenę prawną niezgodną z wyrokiem WSA w Warszawie i nie zastosował się do wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1544/22. 4.2. Kasator wniósł o: uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; zasądzenie na podstawie art. 203 pkt. 2 powołanej wyżej ustawy, kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 4.3. W piśmie procesowym ("replika na skargę kasacyjną") pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Pismo to zostało wniesione po upływie czternastodniowego terminu, o którym mowa w art. 179 i art. 182 § 2 P.p.s.a. 4.4. W piśmie procesowym z dnia sierpnia 2024 r. pełnomocnik spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie – nie są bowiem uzasadnione ani podniesione zarzuty procesowe, ani materialnoprawne. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela i uznaje za własne stanowisko Sądu I instancji, według którego – wbrew zapewnieniom kasatora – nie zrealizowano zaleceń wynikających z wyroku uchylającego WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1544/22. Organ w dalszym ciągu szczegółowo nie wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a uzasadnienie postanowienia DIAS nadal jest lakoniczne i nieprzekonujące. Organ nie potrafi precyzyjnie wyjaśniać, jakie wątpliwości na gruncie podatku od towarów i usług budzą transakcje zakupowe spółki oraz z jakich powodów uznaje transakcje świadczenia usług na rzecz podmiotu maltańskiego za budzące wątpliwości. Rację miał Sąd I instancji, podkreślając, że wskazana w uzasadnieniu postanowienia okoliczność - czyli prowadzenie wobec spółki czynności sprawdzających za grudzień 2020 r. oraz kontroli i postępowań za inne okresy rozliczeniowe - stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak dokonane już ustalenia weryfikacyjne przekładają się, czy też mogą się przełożyć na wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Z tego też względu nie można uznać za wystarczający argument organu o "kaskadowości" rozliczenia podatku VAT powiązany z kontrolami i postępowaniami za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Bez wątpienia uzasadnienie skarżonego postanowienia jest wewnętrznie sprzeczne i nie wskazuje, jakie wątpliwości organy mają co do rozliczenia podatkowego spółki i w jakim kierunku, jakie wątpliwości są wyjaśniane. Organ najwyraźniej nadal niewiele wie o sprawie i nie wie, jakie istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Nie zdołano tej konstatacji w żaden sposób podważyć w skardze kasacyjnej. Nie można pominąć okoliczności, że badane obecnie postanowienie zostało wydane po blisko 2,5 latach od złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku za grudzień 2020 r. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że wiedza organu o sprawie w istocie się nie zmieniła, skoro organ zasadniczo powtarza argumentację z poprzedniego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Nie realizując zaleceń z wyroku uchylającego WSA w Warszawie naruszono art. 153 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stwierdzeniem, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 w związku z art. 219 O.p. Naruszono też art. 127 O.p. poprzez brak samodzielnego i opartego na aktach sprawy powtórnego jej zbadania w toku postępowania zażaleniowego. Ponadto, brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p., co stanowi jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191, a także art. 217 § 2 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Naruszono też art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, który nakazuje organowi, aby ten kierował się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. 5.3. W drugiej kolejności należy wskazać na grupę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2024 r., w których NSA uwzględnił skargi kasacyjne spółki na wyroki oddalające skargi spółki, w tym w zakresie grudnia 2020 r. – I FSK 1629/23 (CBOSA). W wyroku tym NSA zauważył, że okolicznością znaną mu z urzędu jest to, że organy podatkowe wydały dotąd szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wobec skarżącej za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r., które to przedłużenia co do zasady uzasadniane były w podobny sposób. Powoływano się na profil i model biznesowy działalności spółki, dokonywanie nabyć głównie od B3.sp. z o.o. sp. k. oraz dominującą sprzedaż do B2. LTD – podatnika z siedzibą na Malcie. Wskazywano na toczące się procedury weryfikacyjne badające zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące, w tym kontrolę celno-skarbową. W omawianym orzeczeniu podkreślono, że rozstrzygnięcia o takiej argumentacji były już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego i o ile początkowo sądy dostrzegały potrzebę udzielenia organom podatkowym odpowiedniego czasu dla zweryfikowania zwrotu z uwzględnieniem powołanych wyżej nietypowych okoliczności transakcji, to w późniejszym okresie powtarzalność argumentacji, brak przejawów zamiaru wykorzystania zgromadzonych w postępowaniu trwającym od 2018 r. dowodów do wydania decyzji, które wyeliminowałyby z obrotu deklaracje spółki kładąc kres wydawaniu kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, zaczęto oceniać jako brak rzeczywistych przesłanek do podważania rozliczeń spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe w dalszym ciągu nie są w stanie określić, jakie konkretne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania dokonania zwrotu podatku. Ocenę o niekonsekwentnej postawie organów podatkowych w sprawie dokonywania wnioskowanych przez spółkę zwrotów potwierdza niesporna okoliczność, że – mimo braku zmian w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej względem weryfikowanych zwrotów – NUS dokonywał zwrotów, zgodnie ze składanymi deklaracjami za okresy od sierpnia 2021 roku do lipca 2022 r. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty kasacyjne naruszenia w zaskarżonym postanowieniu, które utrzymywało w mocy postanowienie NUS, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. i art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 O.p. naruszonych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 5.4. Nie można też pominąć wyroku NSA z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 2058/22 (CBOSA), w którym, orzekając w sprawie ze skargi kasacyjnej spółki od wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 161/22 w sprawie ze skargi spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. sąd kasacyjny: uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Również w tym wyroku NSA przyjął, że brak wskazania przez organ na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. 5.5. Podsumowując, NSA powtarza, że wszystkie kwestie wskazujące na wady argumentacyjne organów podatkowych były wielokroć przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, orzekających w analogicznych sprawach spółki. Nie jest przy tym kwestionowane samo uprawnienie organów podatkowych do przedłużania (nawet kilkukrotnego) terminu zwrotu VAT (nota bene spółka nie zaskarżała pierwszych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT). Jednakże ww. uprawnienie powinno stanowić podstawę przedłużenia terminu VAT jedynie w sytuacji faktycznie podejmowanych przez organ podatkowy czynności weryfikacyjnych zasadności zwrotu VAT, prowadzonych w rozsądny sposób (efektywnie i szybko) – a taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Nie ulega żadnej wątpliwości, że wydane postanowienie, podobnie jak i inne wydane w stosunku do spółki rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużania terminu zwrotu nadwyżek VAT, są nienależycie uzasadniane i powielają wciąż te same błędy, co prawidłowo dostrzegł Sąd I instancji. 5.6. Z powyższych względów, NSA oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Nie orzeczono kosztów postępowania na rzecz strony przeciwnej z uwagi na brak stosownego wniosku w terminie określnym w art. 179 P.p.s.a. Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA