I FSK 765/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 958/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2022 r., nr 2201-IEW.4253.56.2022.ARS w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r. oraz zabezpieczenie na majątku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 958/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, na podstawie upoważnienia z dnia 21 lutego 2022 r., wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za miesiące od stycznia do września 2021 r. W jej toku stwierdzono, że: - w okresie od stycznia do września 2021 r. skarżąca odliczyła VAT w łącznej kwocie 107.801 zł (wartość netto nabytych usług i towarów to 468.700 zł) z 17 faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. (z których 8 o łącznej wartości netto 175.700 zł i VAT 40.411 zł ww. spółka nie zaewidencjonowała w plikach JPK). Ustalenia dokonane w toku czynności sprawdzających wskazują, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez ww. spółkę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; - w rejestrach sprzedaży VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2021 r. skarżąca nie wykazała oraz nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktur wystawionych na rzecz H. sp. z o.o. o łącznej wartości netto 953.671,36 zł (VAT 219.344,45 zł), które ww. spółka wykazała w plikach JPK_VAT. Pomimo wyjaśnień udzielonych przez ww. spółkę, z których wynika, że w plikach JPK wystąpił błąd, a w okresie od 1 lipca do 30 września 2021 r. nie miały miejsca żadne transakcje ze skarżącą, ww. spółka nie skorygowała rozliczeń VAT za ten okres, w jej ewidencjach zakupu nadal widnieją faktury od skarżącej; - w okresie od lipca do września 2021 r. skarżąca ujęła w rozliczeniach 5 faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę H. o łącznej wartości netto 207.000 zł (VAT 47.610 zł), z których dwie ww. spółka wykazała w plikach JPK, a pozostałych nie ujęła w rozliczeniach oraz nie odprowadziła należnego podatku. Stwierdzone niezgodności skutkują uznaniem, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez ww. spółkę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym, decyzją z dnia 25 marca 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni określił skarżącej: 1) przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do czerwca 2021 r. w łącznej wysokości 56.021 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 12.545 zł, 2) przybliżone kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), za miesiące od lipca do września 2021 r. w łącznej wysokości 219.345 zł, 3) przybliżone kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 112c u.p.t.u. za miesiące od stycznia do marca oraz za maj, sierpień i wrzesień 2021 r. w łącznej wysokości 155.411 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki łącznie kwoty 443.322 zł z ww. tytułów. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, powołaną na wstępie decyzją z dnia 27 czerwca 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że skarżąca bezpodstawnie odliczyła VAT z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziły także transakcje zawarte pomiędzy skarżącą a H. sp. z o.o. Organ wskazał, że spółka H. w plikach JPK_VAT wykazała VAT z faktur wystawionych przez skarżącą, których skarżąca nie ujęła w swoich rejestrach sprzedaży. Wprawdzie strony transakcji powoływały się na błąd w tym zakresie i wyjaśniły, że transakcje nie miały miejsca, jednakże - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - istotnym jest, że korekt dokonano dopiero 1 kwietnia 2022 r. Nadto, spółka H. wystawiła na rzecz skarżącej faktury na łączną kwotę VAT 47.610 zł, z czego w plikach JPK_VAT wykazała jedynie faktury na kwotę VAT 13.800 zł, pozostałe faktury nie zostały ujęte w rozliczeniach, a należny VAT nie został odprowadzony. Według organu odwoławczego, w okolicznościach sprawy organ pierwszej instancji prawidłowo uznał za konieczne zastosowanie przepisów art. 108 i art. 112c u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów u.p.t.u., organ pierwszej instancji słusznie uznał, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe, określone w przybliżonej wysokości decyzją organu pierwszej instancji, nie zostaną przez skarżącą wykonane. Okoliczność ta stanowi samoistną przesłankę zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego zasadność dokonania zabezpieczenia potwierdzają także inne okoliczności, związane ze stanem finansowym i majątkowym skarżącej (brak nieruchomości i składników majątku ruchomego, stosunkowo niskie dochody, nieterminowe regulowanie zobowiązań i posiadanie zaległości publicznoprawnych, prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka podniosła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, gdyż organ odwoławczy nie przeprowadził własnego postępowania, poprzestając na ustaleniach organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pominął okoliczność, że spółka H. dokonała korekty plików JPK_VAT oraz deklaracji VAT, w których poprzednio zadeklarowała VAT na łączną kwotę 219.344,45 zł, wynikający z faktur rzekomo wystawionych przez skarżącą. Zdaniem skarżącej, okoliczność ta ma istotny wpływ na dokonaną przez organy podatkowe przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych, gdyż zabezpieczenie na majątku ulegnie zmniejszeniu i wyniesie około 220.000 zł. W ocenie skarżącej, za nieprawidłowe należy uznać również ustalenia w części dotyczącej odliczeń VAT w wysokości 107.801 zł na podstawie faktur wystawionych przez spółkę D., gdyż spółka ujęła sporne faktury w plikach JPK_VAT, wykazała podatek należny w deklaracjach VAT, a zafakturowane usługi zostały rzeczywiście wykonane. Bez znaczenia przy tym jest, czy wystawca spornych faktur uregulował należny VAT, gdyż skarżąca nie ma wpływu na zaniechania kontrahenta w tym zakresie. Skarżąca nie zgadza się także z pozostałymi ustaleniami, wskazując, że za rok 2020 wykazała znaczny dochód ze sprzedaży (681.951 zł), regulowała zobowiązania podatkowe, nie wyzbywała się majątku trwałego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Uchylając zaskarżoną decyzję wskazanym na początku wyrokiem z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 958/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w toku niniejszego postępowania uprawdopodobniono podstawy odmowy prawa do odliczenia, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez D. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. Zastrzeżenia Sądu wzbudziło natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji dotyczące określenia skarżącej, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 112c u.p.t.u., przybliżonych kwot podatku do zapłaty. Zdaniem Sądu, w przypadku faktur na łączną kwotę VAT 219.344,45 zł, wystawionych przez skarżącą na rzecz spółki H., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wskazał przyczyn uzasadniających zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji określenie przybliżonej kwoty podatku do zapłaty za miesiące od lipca do września 2021 r. w łącznej kwocie 219.345 zł. Sąd zwrócił uwagę, że na dzień wydania decyzji w pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował wyłącznie wyjaśnieniami skarżącej, że w okresie od lipca do września 2021 r. nie wystawiła żadnych faktur na rzecz ww. spółki oraz samej spółki z 16 grudnia 2021 r., z których wynika, że w okresie od 1 lipca do 30 września 2021 r. nie miały miejsca żadne transakcje handlowe pomiędzy nią a skarżącą, w tym okresie skarżąca nie wystawiła na jej rzecz żadnych faktur. Spółka zatem błędnie wykazała sporne faktury w plikach JPK_VAT - błąd dotyczył wystawcy faktur, w związku z czym zostanie dokonana korekta. Pomimo tego spółka nie dokonała korekty rozliczeń VAT. Natomiast w postępowaniu odwoławczym skarżąca przedstawiła dokumenty w postaci złożonych przez spółkę H. 1 kwietnia 2022 r. raportów deklaracji VAT (informacji) za okresy: 1 lipca 2021 r. – 31 lipca 2021 r., 1 sierpnia 2021 r. - 31 sierpnia 2021 r. i 1 września 2021 r. - 30 września 2021 r. wraz z urzędowymi poświadczeniami odbioru przez Urząd Skarbowy w K., w których jako cel złożenia wskazano każdorazowo: "złożenie korekty za dany okres", zaś jako identyfikację części pliku i okresu wskazano: "część deklaracyjna i ewidencyjna: [...], [...], [...]". Pomimo, że skarżąca przedstawiła dokumenty potwierdzające, że ujęcie przez spółkę H. faktur, w których jako wystawcę wskazano skarżącą, nastąpiło na skutek oczywistej omyłki co do ich wystawcy, a ww. spółka dokonała korekty rozliczeń VAT za miesiące od lipca do września 2021 r., organ odwoławczy konsekwentnie twierdzi, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie którego określono skarżącej przybliżoną kwotę podatku do zapłaty, ma zastosowanie w sprawie. Argumentację w tym zakresie opiera jedynie na terminie złożenia korekty, co miało miejsce 1 kwietnia 2021 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani z akt sprawy nie wynika natomiast, aby przedmiotowa korekta została uznana za bezskuteczną. Sąd podkreślił, że złożenie korekty deklaracji podatkowej lub JPK jest prawem podatnika. Wprawdzie podlega ono ograniczeniom (art. 81b O.p.), jednak sytuacja taka nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, że skutecznie złożona przez spółkę H. korekta rozliczeń VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2021 r. nie pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania instytucji zabezpieczenia. Istotne znaczenie przy ocenie przesłanek z art. 33 § 1 O.p. ma bowiem przybliżona kwota zobowiązań podatkowych. W sytuacji, gdy przybliżona kwota zobowiązań podatkowych skarżącej została określona wadliwie, poprzez zawyżenie o kwotę dodatkowego zobowiązania, która została ustalona przez organy podatkowe na podstawie faktur przyjętych do rozliczenia przez spółkę H., tj. o kwotę 219.345 zł, ocena sytuacji majątkowej skarżącej, w szczególności jej kondycji ekonomicznej, nie będzie już adekwatna. Odnosząc się do kwestii określenia skarżącej przybliżonej kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 112c u.p.t.u., Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie jest niemożliwa. Sąd nie miał możliwości jej weryfikacji, bowiem organ odwoławczy w jej uzasadnieniu nie wyjaśnił, na czym polegały zarzucane nieprawidłowości, które uzasadniałyby zastosowanie art. 112c u.p.t.u., a także w jaki sposób i w jakiej stawce określił skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania na tej podstawie. Sąd zaznaczył, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w swoim rozstrzygnięciu ograniczył się do powielenia ustaleń i wniosków organu pierwszej instancji. Przy czym zabieg ten, w szczególności co do ustaleń dotyczących zastosowania art. 108 oraz art. 112c u.p.t.u. i na tej podstawie określenia przybliżonej kwoty dodatkowych zobowiązań, miał bardzo ograniczony charakter. Organ odwoławczy za wystarczające uznał bowiem przywołanie konkretnych stron decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W zaskarżonej decyzji powinny natomiast znaleźć wyraz własne rozważania organu odwoławczego, dotyczące ustalenia stanu faktycznego. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 108 i art. 112c u.p.t.u. poprzez uchylenie decyzji wskutek błędnego stwierdzenia, że organy naruszyły wskazane przepisy, gdyż nie ustaliły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz dokonały dowolnej, niepełnej i nienależycie uzasadnionej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie co do samego istnienia jak i przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że organ nie przeprowadził własnego i samodzielnego rozpatrzenia sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; 3. art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez niezasadne uznanie, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie określenia skarżącej przybliżonej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 112c u.p.t.u. jest niemożliwa, podczas gdy w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej wskazuje na spełnienie warunków zastosowania w sprawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 33 § 1 i 4 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a następnie jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organy nie uzasadniły, w jaki sposób ustalono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego; 2. art. 33 § 1 i 4 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że przybliżona kwota zobowiązań podatkowych skarżącej została określona wadliwie, poprzez zawyżenie o kwotę dodatkowego zobowiązania, która została ustalona przez organy podatkowe na podstawie faktur przyjętych do rozliczenia przez spółkę H., tj. o kwotę 219.345 zł, podczas gdy ocena zgromadzonego w postępowaniu wymiarowym materiału dowodowego zarówno na etapie organu pierwszej, jak i drugiej instancji jest - na etapie postępowania zabezpieczającego - przedwczesna. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Zaskarżoną decyzją organ podatkowy dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot: zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, podatku, o których mowa w art. 108 u.p.t.u. oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych wskazanych w art. 112c u.p.t.u. Jak wynika z uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, organ kwestionuje przede wszystkim ocenę Sądu pierwszej instancji odnośnie braku podstaw do zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku swoje stanowisko wywiódł z okoliczności sprawy w postaci skorygowania rozliczeń przez firmę H., która pierwotnie faktury wystawiła na rzecz skarżącej, to w orzecznictwie zajęto stanowisko wykluczające w ogóle możliwość objęcia decyzją o zabezpieczeniu, wydaną w trybie przepisów art. 33 O.p. dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. Dlatego też bez względu na szczegółowe motywy stanowiska Sądu pierwszej instancji ogólny kierunek rozstrzygnięcia był prawidłowy. Wskazać bowiem trzeba, ze w uchwale składu 7 sędziów z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.). W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono między innymi, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u., jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 O.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Ponadto, art. 33 O.p. odwołuje się niezmiennie jedynie do zobowiązania podatkowego i pomimo, że później do Ordynacji podatkowej, w art. 58a, została wprowadzona instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, to jednak nie rozszerzono zakresu przedmiotowego zabezpieczenia. Wykładnia systemowa zewnętrzna przemawiałaby zatem za uznaniem, że wolą ustawodawcy nie było objęcie zakresem zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zauważono także w motywach uchwały, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań. Jak wynika z art. 269 p.p.s.a., powyższa uchwała ma moc ogólnie wiążącą, a więc pośrednio wiąże wszystkie składy Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym także skład orzekający w przedmiotowej sprawie. Stan związania istnieje dopóty, dopóki stanowisko uchwałowe nie zostanie zmienione. Mając zatem na względzie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako sankcja administracyjna, nie może stanowić przedmiotu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, to jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2 O.p. w powiązaniu z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W konsekwencji, nie zasługiwał na uwzględnienie powiązany zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W doktrynie oraz orzecznictwie podnosi się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji (M. Łoboda, D. Strzelec, Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego a realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania, PP 2020/7, s. 22–26, a także w podobnym tonie – wyrok NSA z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1623/18). Wobec powyższego trzeba przyjąć, że spod działania zasady dwuinstancyjności nie zostały wyłączone sprawy zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Zatem rację trzeba przyznać Sądowi pierwszej instancji, który analizując treść decyzji odwoławczej zakwestionował podejście polegające na swoistym odesłaniu do decyzji pierwszej instancji w zakresie określonych ustaleń i stanowisk. Szeroko opisana przez kasatora specyfika postępowania w sprawie zabezpieczenia, a w tym konieczność jedynie uprawdopodobnienia określonej wysokości zobowiązania, nie zwalania organu odwoławczego od wyrażenia samodzielnego stanowiska i pełnej oceny okoliczności sporawy. Nie doszło również do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. albowiem wbrew wywodom organu w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie twierdził, że należy ustalić wszystkie istotne okoliczności związane z prawidłowością rozliczenia podatkowego. Przy tym nie można tracić z pola widzenia tego, że niedomaganie stanowiska organu Sąd wyprowadził z braku wyrażenia przez organ własnej oceny okoliczności sprawy, w tym dotyczącej określenia przybliżonej kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem w uzasadnieniu zarzutu organ forsuje tezę, nie podważaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w sprawie zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, gdyż wystarczające jest uprawdopodobnienie kwoty zobowiązania podatkowego. Jednakże należy zwrócić uwagę na obecne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że wymóg określenia przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 O.p., nie zwalnia jednak organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona (wyrok NSA z 14 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3903/17). Organ odwoławczy powinien zatem przedstawić w decyzji samodzielną ocenę, z jakich okoliczności wywodzi prawdopodobieństwo zapłaty kwoty podatku w trybie art. 108 u.p.t.u. Ocena ta winna obejmować istotne informacje, jakimi dysponuje organ i które przemawiają za określeniem przybliżonych kwot zobowiązań (podatku). Należy odnotować, że organ pierwszej instancji w decyzji zajął stanowisko, że ponieważ spółka H. nie skorygowała rozliczeń podatku VAT za okres od lipca do września 2021 r. i nadal w jej ewidencjach zakupu widnieją faktury od M. sp. z o.o. to zasadne było określenie przybliżonych kwot podatku w trybie art. 108 u.p.t.u. W tej sytuacji nie sposób zarzucać Sądowi, ze wychodzi poza przesłanki zabezpieczenie, gdy docieka stanowiska organu także wobec faktu, że wymieniona spółka H. jednak sprostowała rozliczania w zakresie VAT. Ponieważ postawione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się niezasadne, przeto skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało podstawę w art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Mariusz Golecki Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA