I FSK 761/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 642/21 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 642/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 29 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Pismem z 14 stycznia 2020 r. skarżącą spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej: NMUC-S, organ pierwszej instancji) z 27 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2013 roku. Jako przesłankę wznowienia strona wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). Strona podniosła, że 16 października 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wydał wyrok w sprawie węgierskiej spółki Glencore, sygn. akt C-189/18, z którego wynika m.in., że podatnik powinien mieć możliwość sprawdzenia czy materiał dowodowy pochodzący z innych spraw został zebrany zgodnie z prawem. NUC-S postanowieniem z 18 lutego 2020 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją tego organu z 27 czerwca 2018 r., natomiast decyzją z 6 marca 2020 r. odmówił uchylenia tej decyzji. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie. W ocenie spółki nie budzi żadnych wątpliwości, że w polskiej praktyce orzeczniczej utrwaliła się norma, w świetle której nie podlega badaniu legalność gromadzenia materiału dowodowego w postępowaniach, w których to materiał jest włączany do innych postępowań. Zdaniem strony wyrok TSUE dotyczy takiej właśnie sytuacji. Strona stwierdziła przy tym, że proces gromadzenia materiału dowodowego musi podlegać kontroli administracyjnej na okoliczność, czy organy zbierają materiał dowodowy zgodnie z prawem. Według spółki w ten sposób naruszono prawo do obrony, które w wyniku działania organów podatkowych, stało się prawem iluzorycznym. Podatnik stwierdził, że nie mógł tym samym podważyć materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 29 grudnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUC-S z 6 marca 2020 r. Organ stwierdził, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 Glencore, nie ma takiego wpływu na treść wydanej decyzji, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który implikowałby konieczność jej uchylenia. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę z uwagi na to, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że wydając decyzje ostateczną organ korzystał z dowodów zebranych w sprawach powiązanych, bezpośrednich i pośrednich kontrahentów spółki badając istnienie oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Spółka chce obecnie uzyskać pełny dostęp do akt zebranych w sprawach powiązanych, aby ocenić czy nie zalegają w nich dowody pominięte (wyselekcjonowane) wcześniej przez organ, które mogłyby stronę stawiać w korzystnym świetle. Zdaniem spółki organ oparł się na ustaleniach (i rozstrzygnięciach) wynikających z innych postępowań w sprawie innych podatników, do których spółka nie miała dostępu i nie mogła się w pełni wypowiedzieć. Zdaniem Sądu, przesłanka wznowieniowa w świetle wyroku TSUE C-189/18 zaistniałaby, gdyby organ odmawiając stronie wglądu w akta spraw powiązanych co do zasady uznał, że takie prawo jej nie przysługuje, a więc gdyby organ przyjmował wykładnię przepisów O.p. sprzeczną z tezami analizowanego wyroku TSUE np. uznając, że bezcelowe jest sięganie do akt postępowań powiązanych skoro organ i tak musi dążyć do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych. W tej sprawie, tak jednak nie było. Strona natomiast wskazała we wniosku, że nie miała możliwości zweryfikowania czy materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany zgodnie z prawem i czy zebrane dowody są kompletne, a w szczególności, czy nie pomijają okoliczności faktycznych dla strony korzystnych. Jednocześnie strona nie złożyła odwołania od decyzji wymiarowej Naczelnika UC-S z 27 czerwca 2018 r. Spółka w ramach postępowania zwykłego nawet nie próbowała więc kwestionować ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie dowodów zasięgniętych z akt postępowań powiązanych. W tej sytuacji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, można przyjąć, że po wyroku TSUE, spółka wpadła na pomysł, aby pod pozorem pozbawienia jej słusznych praw procesowych, doprowadzić do reasumpcji wcześniej przeprowadzonego, kompletnego postępowania dowodowego. Jednak to, że strona nie była zainteresowana w negowaniu ustaleń faktycznych w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, a wcześniej zgłaszała wnioski dowodowe, uznane przez organy podatkowe za merytorycznie nieuzasadnione nie oznacza, że niesłusznie odmówiono jej prawa dostępu do akt administracyjnych spraw powiązanych. Wyrok TSUE nie może więc wpływać na wynik sprawy wymiarowej. Z omawianego wyroku TSUE wynika, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do akt sprawy. Wyłączenie jawności części dokumentów w ramach postępowania zwykłego strona mogła kwestionować w ramach skargi na postanowienia odmawiające jej dostępu do akt sprawy – czego nie uczyniła. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. są niezasadne. Organ doszedł do trafnego wniosku, że przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w realiach niniejszej sprawy nie została spełniona. Wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 nie ma wpływu treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu: • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540.; dalej: O.p.), polegające na odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji mimo, że na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. decyzję należało uchylić, • art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685; dalej: u.p.t.u.) polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji mimo, że WSA nie miał możliwości skontrolować czy materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach a nie włączony do akt sprawy spółki skarżącej mógł wpłynąć na wynik tej sprawy, a w szczególności czy mógł być źródłem materiału, który spółka mogłaby wykorzystać na swoją obronę, dowodząc, że działa zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. nie znajduje zastosowania, • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 192 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji mimo, że organy z urzędu nie zagwarantowały dostępu do wykorzystanych w sprawie akt pochodzących z innych postępowań administracyjnych, przez co spółka faktycznie nie mogła wypowiedzieć się w zakresie całego dostępnego materiału dowodowego. Podsumowując, spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. 2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjna spółki. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania (na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.), bowiem nie został spełniony warunek, aby treść orzeczenia TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore, na który powołała się strona skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania, miała wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej. 3.2. W pierwszej kolejności należało podkreślić, że niniejsza sprawa rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym należy wyjaśnić, że zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 O.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p. 3.3. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. 3.4. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie spółka uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania powołała się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. W wyroku tym Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że Dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 3.5. Co jednak istotne, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na swoje orzeczenie z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56). 3.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował pogląd organu podatkowego, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a powołany wyrok w TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie ostateczne w sprawie. Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. uznać należało za całkowicie chybiony. 3.7. W sprawie trafnie również dostrzeżono, że powołany wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wydany został na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, gdy tymczasem polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. W pkt 7 i 10 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-189/18 przywołano przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, która stanowi, że: "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku" oraz "Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej". Z tych przepisów wynikają normy nieznane polskiemu prawu podatkowemu (O.p. i u.p.t.u.), czyli adresowany do (węgierskiego) organu nakaz takiej samej kwalifikacji jednego stosunku prawnego oraz obowiązek przenoszenia (z urzędu) ustaleń poczynionych w sprawach powiązanych. Na tym właśnie tle prawnym TSUE wywodzi, że podatnikowi należy się dostęp nie tylko do danych i dowodów ze spraw powiązanych wyselekcjonowanych przez organ, ale do pełnych akt (chyba, że istnieją uzasadnione powody wyłączenia jawności), bowiem aby w pełni zrealizować prawo do obrony węgierski podatnik może (powinien) pośrednio zwalczać też ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, które to organy obowiązane są przenosić do sprawy podatnika. Zauważyć jednak należy, że przepisy polskiej Ordynacji podatkowej nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Polskie organy podatkowe nie działają w takich prawnych uwarunkowaniach jak fiskus węgierski, w których decyzje w sprawach powiązanych są wiążące w sprawach kolejnych podmiotów występujących w łańcuchach dostaw i z tej racji, w węgierskich realiach prawnych, mogą (kaskadowo) determinować rozstrzygnięcie w sprawie podatnika. Z tego zasadniczego względu wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji wydanej wobec skarżącej spółki. 3.8. Z kolei naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. skarżąca spółka upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji nie miał możliwości skontrolować czy materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach a nie włączony do akt sprawy spółki skarżącej mógł wpłynąć na wynik tej sprawy, a w szczególności czy mógł być źródłem materiału, który spółka mogłaby wykorzystać na swoją obronę, dowodząc, że działa zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. nie znajdował zastosowania. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy ani nie dokonuje oceny materiału dowodowego, lecz ocenia prawidłowość postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy administracji publicznej. Sąd administracyjny nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego sprawy, a dokonywana przez niego kontrola legalności aktu administracyjnego opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem podatkowym wydającym zaskarżoną decyzję. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. Sąd administracyjny nie może również samodzielnie, odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe, oceniać dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Nie jest rolą sądu administracyjnego samodzielne ocenianie zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Kompetencja do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów została zastrzeżona dla organów administracji. Sąd administracyjny może jedynie zbadać, czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie jest dowolna i tym samym czy nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.9. Ostatnim (trzecim) zarzutem spółka usiłuje wykazać, że organy z urzędu nie zagwarantowały dostępu do wykorzystanych w sprawie akt pochodzących z innych postępowań administracyjnych, przez co spółka faktycznie nie mogła wypowiedzieć się w zakresie całego dostępnego materiału dowodowego. Przede wszystkim skarżąca spółka w toku swojej sprawy, mogła i powinna jeżeli nie zgadzała się z ustaleniami organów, a także okolicznościami wynikającym z akt, kwestionować poszczególne ustalenia i okoliczności. Również w odniesieniu do materiałów pozyskanych przez organ do akt sprawy skarżąca uprawniona była, w ramach gwarancji praw strony (zob. w szczególności przepisy Ordynacji Podatkowej), do wykazywania swoich racji, tak w relacji do okoliczności wynikających z takich dokumentów, czy obiekcji w obszarze ich właściwego pozyskania. Okolicznością bezsporną jest, że wydając decyzje ostateczną organ korzystał z dowodów zebranych w sprawach powiązanych, bezpośrednich i pośrednich kontrahentów spółki badając istnienie oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że wyłączenie jawności części dokumentów w ramach postępowania zwykłego strona mogła kwestionować w ramach skargi na postanowienia odmawiające jej dostępu do akt sprawy. Ponadto spółka nie złożyła odwołania od decyzji wymiarowej NUC-S z 27 czerwca 2018 r. Spółka w ramach postępowania zwykłego nawet nie próbowała więc kwestionować ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie dowodów zasięgniętych z akt postępowań powiązanych. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem, aby organy podatkowe były obowiązane zapewnić skarżącej wgląd w kompletne akta podatkowe zgromadzone w sprawach prowadzonych wobec innych podatników, związanych ze skarżącą. Obowiązki organów podatkowych w powyższym zakresie dotyczą zapewnienia podatnikowi dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach jego sprawy, zarówno zgromadzonych bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym podatnika, jak i dokumentów włączonych do akt sprawy z innych postępowań wobec innych podmiotów (w zakresie, w jakim organ dysponuje nimi). Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Z tego też powodu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 192 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej również nie zasługiwał na uwzględnienie. 3.10. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niezawierająca uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Adam Nita Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)