I FSK 752/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 859/20 w sprawie ze skargi H. R.-K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 października 2020 r. nr 0401-IOV1.4103.36.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. R.-K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 859/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez H. R.-K. (dalej: skarżąca, strona, podatnik) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 29 października 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 27 lipca 2020 r. określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 29 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż w I kwartale 2018 r. skarżąca zaewidencjonowała, a następnie rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług, fakturę z 30 marca 2018 r. wystawioną przez firmę A. Przedmiotem wykazanej transakcji był zakup hali stalowej wraz z infrastrukturą w S., o wartości netto 900.000 zł i podatek VAT 207.000 zł. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy ustalił, że transakcje kupna i sprzedaży, których przedmiotem była ww. hala, realizowane były w łańcuchu następujących po sobie dostaw, pomiędzy podmiotami gospodarczymi powiązanymi osobowo i ekonomicznie. Celem spornej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów regulujących podatek od towarów i usług, bowiem nastąpiła w warunkach nadużycia prawa i posłużyła jedynie do wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji za I kwartał 2018 r., jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 25 października 2019 r. określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2018 r. w wysokości 1.783 zł, wskazując, iż w złożonej 25 stycznia 2019 r. korekcie deklaracji za I kwartał 2018 r. skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 207.020 zł wynikającą z faktury z 30 marca 2018 r. wystawionej przez firmę A. W dalszej kolejności organ drugiej instancji podał, iż skarżąca 25 lipca 2018 r. złożyła deklarację VAT-7K za II kwartał 2018 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.489 zł. Następnie 22 sierpnia 2018 r. złożyła korektę powyższej deklaracji wykazując kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.509 zł. Natomiast 25 stycznia 2019 r. złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7K za II kwartał 2018 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 218.582 zł, przyjmując do rozliczenia kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji – dotyczącej I kwartału 2018 r., w wysokości 208.803 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 25 października 2019 r. dotyczyła I kwartału 2018 r, tj. określała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, czyli II kwartał 2018 r. w wysokości 1.783 zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zaskarżoną decyzją dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. z uwagi na skorygowaną przez organ podatkowy oraz wykazaną do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2018 r. Organ podatkowy podkreślił, iż zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji jest wynikiem określonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z 25 października 2019 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co spowodowało konieczność prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług również za okres rozliczeniowy objęty niniejszym postępowaniem. 1.4. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) i c), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). 1.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. 1.6. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż wyrokiem z 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 180/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r. Sąd wyjaśnił, iż tym samym z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy określająca za I kwartał 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.783 zł. Zdaniem sądu uchylenie ostatecznej decyzji dokonującej rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. ma ten skutek, że traci rację bytu ostateczna decyzja określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2018 r. Pierwsza z tych decyzji była bowiem podstawą wydania drugiej z wymienionych decyzji. Wprawdzie w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 października 2019 r. określająca sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r., jednakże fakt wydania nieostatecznej decyzji nie kreuje w sposób definitywny w toku instancji rozliczenia podatkowego, bowiem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może okazać się błędne, po rozpoznaniu odwołania przez organ drugiej instancji. W efekcie powyższego sąd pierwszej instancji uznał, iż w sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 O.p., albowiem ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. było podstawą wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu organ podatkowy na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, iż w sprawie zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na zaistnienie okoliczności dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy wobec uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo tego, iż organy podatkowe nie naruszyły prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów, polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, że: - po pierwsze - możliwe jest uchylenie przez sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. decyzji w przypadku wystąpienia przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. po dacie wydania decyzji ostatecznej będącej przedmiotem zaskarżenia , jak również - po drugie - przyjęciu, że uchylenie (przez ten sam sąd) decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wydanej wobec skarżącej w dniu 22 stycznia 2020 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 25 października 2019 r., określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. w wysokości 1.783,00 zł może być traktowane jako naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania z uwagi na przesłankę zawartą w pkt 7 § 1 art. 240 O.p. i zaliczone do przesłanek umożliwiających uchylenie przez sąd administracyjny decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia odpowiadającej prawu decyzji; 3. art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak merytorycznego rozpoznania skargi w granicach sprawy, pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. wskutek uchylenia odpowiadającej prawu decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.; 5. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych dla organów co do dalszego toku postępowania, co uniemożliwia organom podatkowym dalsze prowadzenie postępowania w tej sprawie, podczas gdy prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać - w przypadku uwzględnienia skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - wskazania co do dalszego postępowania, naruszenie to uniemożliwia wykonanie wyroku, a więc miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w postępowaniu kasacyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami zawartym w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. W rozpoznanej sprawie zaskarżona decyzja została oparta wyłącznie na decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 stycznia 2020 r., którą określono skarżącej kwotę nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Określoną tą decyzją kwotę nadwyżki podatku naliczonego w niniejszej sprawie, w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 29 października 2020 r. przyjęto jako kwotę, która powinna zostać uwzględniona przy określeniu skarżącej prawidłowej wysokości nadwyżki podatku za II kwartał 2018 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji jako przesłankę do uwzględnienia skargi wskazał okoliczność uchylenia przez sąd pierwszej instancji, wyrokiem z dnia 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 180/20, decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 stycznia 2020 r. W wyroku stwierdzono, że skoro została uchylona decyzja określająca kwotę nadwyżki podatku za I kwartał 2018 r., która w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, została przyjęta do określenia nadwyżki podatku naliczonego za II kwartał, to brak było podstaw do zakwestionowania w niniejszej sprawie prawidłowości rozliczenia przez skarżącą w deklaracji VAT-7 podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. 3.3. Rozpoznając skargę kasacyjną wniesiona w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że wyrokiem z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 816/21 uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 180/20. Wyrokiem została też oddalona skarga wniesiona na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 stycznia 2020 r. Wobec tego należało stwierdzić, że opisanym stanie faktycznym, w niniejszej sprawie nie wystąpiła podstawa do faktyczna i prawna zakwestionowania zaskarżonej decyzji, którą sąd powołał w zaskarżonym wyroku. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie było przesłanek do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., które wskazał sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną. Uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. | | |Sędzia NSA | Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Mariusz Golecki | Artur Mudrecki |Sylwester Golec |