I FSK 749/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 892/19 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 22 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 892/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J. J. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 28 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 28 marca 2018 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Organ złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z poźn. zm. dalej: O.p.) przez błędne uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego obiektywnego rozpatrzenia, co skutkowało uwzględnieniem skargi, w sytuacji, gdy organy nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania podatkowego, a zebrany w sprawie material dowodowy pozwalał na dokonanie całokształtu oceny wszystkich okoliczności sprawy i dawał podstawy do oddalenia skargi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez błędne uznanie przez Sąd, iż punkt widzenia przyjęty w przedmiotowej sprawie nie został przekonywująco przez organy podatkowe uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody; c) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyczerpującego odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do ustaleń organów podatkowych, które były przedmiotem ich rozważań w postępowaniu podatkowym, a co za tymi idzie zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez organy prawa procesowego, d) art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem błędnej oceny materiału dowodowego sprawy przez Sąd, a w konsekwencji wadliwego uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego i okoliczności sprawy prowadzi do odmiennych wniosków i daje podstawy do oddalenia skargi. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna Organu podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania, bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. 6. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowane zostały wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) i za ich pośrednictwem autor skargi kasacyjnej zwalczał stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy podatkowe nie wykazały w sposób wystarczający okoliczności świadczących o tym, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszukańczych transakcjach karuzelowych, tym samym nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentami. W wyniku takiej oceny Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji formułując wytyczne co do dalszego postępowania. Jednocześnie Sąd za przedwczesne uznał rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego. 7. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że transakcje, w których brał udział Skarżący, stanowiły element oszustwa podatkowego. Sąd za prawidłowe uznał wywody teoretyczne zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji, opisujące mechanizm oszustwa karuzelowego jak i wnioski wywiedzione z zebranych dowodów, w tym przypisanie ról - tzw. znikającego podatnika (spółka A.) i bufora (spółka K.) - poszczególnym podmiotom. Według Sądu nie zostało jednak wykazane, że Skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej, w szczególności, że działając jako broker miał przesłanki do świadomości charakteru transakcji, w której rzeczywisty towar w postaci filamentu był jedynie nośnikiem VAT a nie przedmiotem rzeczywistego obrotu. 8. Oceniając powyższą kwestię Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że aby pozbawić Skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego, to organ winien wykazać, iż miał on pełną świadomość udziału w oszustwie podatkowym, albo że na podstawie okoliczności sprawy powinien był przypuszczać, że mógł zostać w takie oszustwo uwikłany, co w efekcie oznacza że w transakcji nie działał w dobrej wierze. 9. W tym miejscu przypomnieć trzeba, odwołując się do wyroku NSA z 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 oraz z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17 (powołane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Przy czym zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta (przykładowo wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 z 21 czerwca 2012 r., czy z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642 i C-643). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie VAT tudzież wywodzenie konsekwencji prawnych wobec podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. 10. Tymczasem Organ w treści uzasadnienia decyzji poprzestał na stwierdzeniu, że "Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują by Strona dochowała należytej staranności w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahenta oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów ustawy o VAT. Argument podnoszony przez Stronę, iż transakcje przeprowadzono z zarejestrowanym i zweryfikowanym podmiotem nie wystarcza, do uznania, iż Strona dochowała należytej staranności". (str. 21 verte uzasadnienia decyzji). "Trudno uznać za wystarczająca weryfikacje kontrahenta dokumentów takich jak KRS. Strona nie podjęła się nawet próby bezpośredniego sprawdzenia kontrahenta, jego możliwości wywiązania z zobowiązań w zakresie dostaw towarów, sprawdzenia legalności źródła pochodzenia towaru. Nie przeprowadziła rozpoznania wśród innych jego nabywców. (str. 25 uzasadnienia decyzji). 11. Zasadne jest więc w tej kwestii stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził w uzasadnieniu, że z żadnego dowodu znajdującego się w aktach sprawy nie wynika, że Skarżący mógł mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym lub pozostawał w zmowie z podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji; na etapie transakcji dokonywanych przez Skarżącego nie występowała większość okoliczności charakterystycznych dla karuzeli podatkowej, na które to okoliczności powołują się organy podatkowe, tj. m.in.: brak możliwości dysponowania towarem, brak kontroli towaru, brak zachowań konkurencyjnych, odwrócony łańcuch handlowy. Sąd zwrócił uwagę, że w zaskarżonej decyzji zabrakło ustaleń, co do bezpośredniego kontrahenta Skarżącego, tj. K. sp. z o.o. Przede wszystkim, nie ustalono, czy był to, jak twierdził Skarżący, podmiot znany na rynku, w jaki sposób funkcjonował. Czy sposób w jaki funkcjonował mógł i powinien wzbudzić u Skarżącego jakieś wątpliwości co do jego rzetelności czy dawał przesłanki dla większego zaufania. 12. W tym kontekście zasadnie Sąd uznał, że w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji nie ma argumentów, które by w istocie jednoznacznie świadczyły o braku dobrej wiary po stronie Skarżącego. Organy podatkowe w rzeczywistości nie przeprowadziły rzetelnego postępowania w kwestii dochowania przez Skarżącego należytej staranności w relacjach z kontrahentem; pominęły okoliczności podnoszone przez Stronę dotyczące osobistej znajomości z prokurentem spółki K., pozycji tego kontrahenta na rynku, podpisania umowy, przesłania Skarżącemu zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami i ZUS, fizycznego kontaktu z towarem; również okoliczności dotyczące tzw. "dobrej wiary" Skarżącego w relacjach z C. w Chorwacji nie zostały należycie zbadane. 13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do wyżej wymienionych, bardzo konkretnych wskazań Sądu pierwszej instancji dotyczących braków dowodowych, organ podatkowy w skardze kasacyjnej ograniczył się jedynie do powielenia wcześniej prezentowanego stanowiska. Brak jest jakiejkolwiek argumentacji, że wskazywane przez Sąd czynności są zbędne lub że istnieją już w tym zakresie wystarczające dowody, których Sąd w swojej ocenie nie uwzględnił. Jednocześnie nie podważono logiki we wskazanych przez Sąd pierwszej instancji brakach w ustaleniu istotnych okoliczności faktycznych. Nie bez znaczenia jest okoliczność, że jednomiesięczny okres objęty przedmiotem postępowania utrudnia ocenę kwestionowanej transakcji w kontekście szerszej działalności Skarżącego. 14. Wobec wskazanych braków, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 15. Odnosząc się w do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. opisanego jako "brak wyczerpującego odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do ustaleń organów podatkowych, które były przedmiotem ich rozważań w postępowaniu podatkowym, a co za tym idzie zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez organy prawa procesowego", Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. 16. Analizując zarzut oparty na art. 141 § 4 P.p.s.a. uwzględnia się, że uzasadnienie wyroku tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania złoży skargę kasacyjną. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji sporządzone w niniejszej sprawie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności motywów, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej decyzji, trafnie identyfikując procesowe niedociągnięcia. Z kolei wywiedzione w końcowej części wskazania co do dalszego postępowania są zupełne, korelują z pozostałą treścią uzasadnienia i wskazują na konieczność ponownej analizy materiału dowodowego i przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność świadomości udziału przez Skarżącego w oszustwie podatkowym. 17. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Wobec braku wniosku uprawnionej strony, zgodnie z art. 209 P.p.s.a., w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA I. Najda-Ossowska H. Sęk A. Cudak