I FZ 348/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Hieronim Sęk po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 912/23 o wezwaniu do uiszczenia wpisu sądowego w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.3.2022.KJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r. postanawia: uchylić zaskarżone zarządzenie o wezwaniu do uiszczenia wpisu i przekazać w tym zakresie sprawę do ponownego rozpoznania w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach.

1. M. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) zaskarżyła zarządzenie Przewodniczącego Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 912/23. Zarządzeniem tym Przewodniczący Wydziału wezwał Spółkę do uiszczenia wpisu sądowego w terminie 7 dni od daty doręczenia odpisu zarządzenia pod rygorem odrzucenia skargi na podstawie art. 220 § 1 oraz § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.) w wysokości 2.818 zł zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535) i przy uwzględnieniu, że wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi 281.760 zł, a zatem odpowiada łącznej wysokości podatku naliczonego, jaka została zakwestionowana w decyzji podatkowej. 2. W zażaleniu na to zarządzenie Spółka zaskarżyła je w całości i zarzuciła naruszenie art. 231 w związku z art. 216 P.p.s.a. oraz § 1 pkt 4 ww. rozporządzenia Rady Ministrów przez ustalenie wysokości wpisu w kwocie niższej, a to na skutek zaniżenia kwoty spornej należności publicznoprawnej, co miało wpływ na określoną kwotę wpisu od skargi. Spółka wniosła o uchylenie w całości skarżonego zarządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Zażalenie okazało się zasadne. 3.1. Zgodnie z art. 216 P.p.s.a. jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia. Jak wynika z treści art. 231 P.p.s.a. pobiera się wówczas wpis stosunkowy. W świetle art. 215 § 1 P.p.s.a. w każdym piśmie wszczynającym postępowanie sądowe w danej instancji należy podać wartość przedmiotu zaskarżenia, jeżeli od tej wartości zależy wysokość opłaty. Przewodniczący - zgodnie z art. 218 P.p.s.a. - może dokonać sprawdzenia tej wartości, gdy informacja podana w piśmie będzie budziła wątpliwości co do jej rzetelności w świetle materiału wynikającego z akt sprawy. Należy przy tym podkreślić, że w sytuacji, gdy rzeczywista wartość przedmiotu zaskarżenia jest inna niż ta wskazana w skardze, zarządzenie przewodniczącego wydane w trybie art. 218 P.p.s.a. powinno być opatrzone stosownym uzasadnieniem zgodnie z art. 141 § 4 w związku z art. 166 i art. 167 P.p.s.a. (vide postanowienie NSA z 24 października 2012 r., sygn. akt I FZ 293/12). 3.2. W sprawie tej Spółka zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 19 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.: zobowiązania podatkowego w kwocie 63.789 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł, oraz w podatku od towarów i usług za maj 2015 r.: zobowiązania podatkowego w kwocie 161.680 zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł. Tymczasem w deklaracji VAT-7 Spółka wskazywała jedynie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za kwiecień 2015 r. kwotę 125.253 zł, zaś za maj 2015 r. kwotę 80.936 zł. Wskazując wartość przedmiotu zaskarżenia w wysokości 326.076 zł, Spółka podkreślała, że została też zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja podatkowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., w której zakwestionowano między innymi kwotę do przeniesienia na następny okres, a nie może mieć ona wpływu na wysokość kwoty spornej w kwietniu i analogicznie, kwota za kwiecień nie może być dwukrotnie uznana za kwotę sporu, raz w kwietniu oraz ponownie w maju. Organ orzekając za marzec 2015 r. zmniejszył kwotę do przeniesienia w deklaracji podatkowej na następne miesiące o wartość wynoszącą 24.646 zł. Zdaniem Spółki kwota sporna za kwiecień obejmuje: kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 63.789 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres ustaloną jako kwotę do przeniesienia wykazaną przez podatnika w wysokości 125.253 zł pomniejszoną o kwotę z marca 24.646 zł, co daje kwotę 100.607 zł - czyli łącznie 164.396 zł. Kwota sporna za maj obejmuje wyłącznie kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 161.680 zł, bowiem zmniejszona kwota do przeniesienia o wartość 80.936 zł, wynika z pomniejszeń kwot do przeniesienia z marca (24.646 zł) i kwietnia (100.607 zł), a kwoty te były już ujęte jako kwoty sporne w poprzednich miesiącach. 3.3.1. Przewodniczący Wydziału ustalając wartość przedmiotu zaskarżenia na kwotę 281.760 zł w treści zarządzenia z dnia 4 października 2023 r. (vide k. 58 akt sądowych) wskazał, że wartość ta odpowiada łącznej wysokości podatku naliczonego, jaka została zakwestionowana w decyzji podatkowej utrzymanej w mocy przez decyzję zaskarżoną. Tym samym powtórzył jedynie twierdzenie organu zawarte w piśmie procesowym z dnia 21 września 2023 r. W żaden sposób nie odniósł się jednak do drobiazgowych wyjaśnień Spółki w zakresie ustalenia wartości przedmiotu zaskarżenia i dokonanych na tej podstawie obliczeń zawartych zarówno w jej skardze z dnia 12 czerwca 2023 r., jak i w piśmie procesowym z dnia 21 sierpnia 2023 r., gdzie jako wartość przedmiotu zaskarżenia wskazywano kwotę 326.076 zł. Zasadniczo nie wyjaśniono, dlaczego za należność pieniężną wynikającą z decyzji uznano jedynie kwotę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Jak wynika z orzecznictwa o "wartości przedmiotu zaskarżenia" nie decyduje kwotowy wynik decyzji, a jej "przedmiot" (vide postanowienie NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FZ 563/12). Na ten przedmiot, w sprawach takich jak niniejsza, składa się należność pieniężna żądana przez organ od podatnika (a w zasadzie różnica między należnością, o której orzekł organ w decyzji, a tą zadeklarowaną przez podatnika) oraz należność pieniężna żądana przez podatnika od organu czy to do zwrotu, czy to do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (i tu także różnica między kwotą, jaką wskazał organ w decyzji, a kwotą podaną w deklaracji przez podatnika). Przy czym, ta sama kwota, ze względu na konstrukcję podatku VAT, nie może być dwukrotnie brana pod uwagę przy obliczeniu wartości przedmiotu zaskarżenia. Mowa tu o kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 3.3.2. Tymczasem samą wysokość podatku naliczonego, jaka została zakwestionowana w decyzji podatkowej, trudno uznać za wartość przedmiotu zaskarżenia, bo nie stanowi ona per se należności publicznoprawnej. Warto tu przypomnieć, że zgodnie z przepisem wskazującym sposoby powstania zobowiązania podatkowego - art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.): "§ 1. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. § 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. § 3a. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. § 4. Przepisy § 3 i art. 53a stosuje się odpowiednio, gdy podatnik lub inny podmiot jest obowiązany do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. § 5. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym." Zgodnie zaś z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.): "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.". Spółka zatem słusznie wskazała, że organ podatkowy nie może w decyzji poprzestać na ustaleniu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z kilku dokumentów, lecz na tej podstawie musi wskazać kwotę zobowiązania podatkowego czy kwotę zwrotu podatku lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ustalenie zakresu, w jakim stopniu orzeczenie organu różni się od deklaracji podatnika, umożliwia określenie wartości przedmiotu zaskarżenia. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istniejące rozbieżności dotyczące wartości przedmiotu zaskarżenia między kwotą wskazaną przez organ i kwotą wskazaną przez Spółkę w żaden sposób nie zostały przez wyjaśnione, co sprawia, że określenie wysokości wpisu od skargi nie jest jasne. W konsekwencji uniemożliwia to dokonanie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sądowej kontroli zaskarżonego zarządzenia, bowiem z jego treści nie wynika nawet, czy wyjaśnienia Spółki zostały pominięte, czy uznane za nieprawidłowe i dlaczego. 3.5. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 197 § 2 w związku z art. 198 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.