I FSK 743/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 924/21 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w S. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. w S. na rzecz Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 3 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 924/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę O. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Organ) z 29 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług IV kwartał 2016 roku. 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2023 r. poz. 1634, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj: 1) art. 151 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 dalej: O.p.) przez uchylenie się od zbadania i uzasadnienia zarzutów skargi dotyczących braku oceny przez Organ zarzutów odwołania przeciw zaskarżonej decyzji, które mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, wobec braku związania organów podatkowych ponownie rozpoznających sprawę, oceną prawną WSA co do dalszego postępowania w sprawie, 2) art. 151 w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p. przez uchylenie się od zbadania, oceny i uzasadnienia zarzutów skargi, które mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, wobec braku związania organów podatkowych ponownie rozpoznających sprawę oceną prawną Sądu pierwszej instancji i wskazaniami co do dalszego postępowania w sprawie; 3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U 2022 r, poz. 2492 dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 233 § 2 O.p. przez uchylenie się przez WSA od zbadania legalności działania organów podatkowych w zakresie konieczności odniesienia się w decyzji kasacyjnej do wszystkich zarzutów odwołania przeciw wydanej i zaskarżonej decyzji, które mogły mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, wobec braku związania organów podatkowych ponownie rozpoznających sprawę oceną prawną Sądu i wskazaniami co do dalszego postępowania w sprawie. 3. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja Organu, którą uchylona została w całości decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu jako organu pierwszej instancji. 6. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Taka forma rozstrzygnięcia jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję. W tym zakresie może utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono wszystkie okoliczności niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa materialnego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych postępowania podatkowego, określonych w Ordynacji podatkowej. 7. W przypadku stwierdzenia przez organ odwoławczy naruszenia przepisów postępowania dotyczących niewystarczającego ustalenia istotnych okoliczności mających znaczenie dla ustalenia podstawy faktycznej sprawy organ ten może uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie okazało się niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Przy ocenie konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części organ odwoławczy musi uwzględniać zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 O.p. 8. Należy jednocześnie podkreślić, co uczynił także Sąd pierwszej instancji, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. ma charakter formalny w tym znaczeniu, że nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o merytorycznym rozstrzygnięciu, także wskazówki zawarte w takiej decyzji nie mogą przesądzać o jej treści. Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną ogranicza się tylko do oceny zasadności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Przekazując sprawę, wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie koncentruje się na spełnieniu i uzasadnieniu przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. 9. Powyższe oznacza, że dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 233 § 2 O.p. sąd powinien zbadać, czy zachodziły przesłanki uprawniające organ do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA dokonał takiej właśnie kontroli stwierdzając, że "Organ wskazał w jakiej części należy uzupełnić postępowanie dowodowe a zalecenia te dotyczyły istotnych kwestii. To jest przede wszystkim sposobu ustalania ceny rynkowej nieruchomości jak i wpływu transakcji na możliwość odliczenia podatku naliczonego. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy są to kwestie w ogóle determinujące możliwość zastosowania artykułu 32 ustawy o VAT Organ wyraźnie wskazał, że podstawą ustalenia ceny rynkowej były niewłaściwe dowody". (str. 7 uzasadnienia wyroku). Skarżąca w istocie nie kwestionuje takiego stanowiska. 10. WSA przyznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera oceny wszystkich zarzutów odwołania, do których – w zakresie podnoszonym przez Skarżącą - Organ odniósł się dopiero w odpowiedzi na skargę, jednak uznał, że kategoryczne wypowiadanie się w tych kwestiach za przedwczesne. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "powiązanie wartości rynkowej jednego ze składników majątkowych z wartością przedsiębiorstwa bądź czy na podstawie zgromadzonych dokumentów można ocenić czy nie można ocenić co było przedmiotem transakcji są to kwestie ocen prawnych, a nie ustalania stanu faktycznego" (str. 8 uzasadnienia wyroku). Takie oceny mogą być natomiast dokonywane po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. 11. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca, powołując się na art. 153 P.p.s.a., wskazała na obawę, że brak oceny prawnej, która wiązać będzie organy podatkowe przy ponownym rozpatrzeniu sprawy może pozostawić istotne ustalenia poza tym postępowaniem. Za taką kwestię potraktowała możliwość wyceny przedsiębiorstwa w oparciu o wartość rynkową udziałów oraz brak możliwości identyfikacji zakupionego towaru. Spółka wskazała, że z wyżej przytoczonych zarzutów wynika, że WSA dostrzegł brak odniesienia się do tej kwestii z odwołania w decyzji Organu, jednak wskazał, że nowo wydana decyzja tę kwestię będzie musiała rozstrzygać a Skarżąca będzie miała prawo skarżyć wyrażone w niej stanowisko w tym zakresie, nie pozostawiając go poza kontrolą sądową. 12. W kontekście sformułowanych zarzutów Skarżąca stwierdziła, że pozostawienie "poza kontrolą instancyjną w postępowaniu podatkowym, a obecnie poza kontrolą Sądu orzekającego okoliczności wskazanych w skardze ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż okoliczności te w ponownie prowadzonym postępowaniu – wobec braku jakiegokolwiek związania organu podatkowego I instancją zarówno decyzją kasacyjną, a obecnie i wyrokiem Sądu oddalającym skargę – pozostaną poza materią rozpoznawanej sprawy nawet jeśli zostaną ponownie zgłoszone przez stronę. Organ podatkowy I instancji wskaże w takim wypadku, że okoliczności tych nie wskazał organ odwoławczy, ani Sąd orzekający, a co za tym idzie są irrelewantne dla wyniku rozstrzygnięcia" (str. 4 skargi kasacyjnej). 13. Powyższe stanowisko nie ma uzasadnienia. Organ pierwszej instancji w swojej decyzji zakwestionował transakcję sprzedaży w dniu 22 października 2016 r. pomiędzy Skarżącą a W. Sp. z o.o. nieruchomości uznając, że została przeprowadzona na korzystniejszych warunkach (cena wyniosła 1.230 zł) niż warunki rynkowe (26.945.490,00 zł) powołując się na art. 29a ust 1 i art. 32 ust 1 u.p.t.u. Skarżąca uzasadniała niską cenę tym, że nieruchomość miała duże obciążenia hipoteczne, które odliczono przy ustalaniu jej wartości rynkowej. W tym kontekście wskazywała, że wartość całego przedsiębiorstwa (przeliczając wartość udziałów) wynosiła ok 2 mln zł, co – zdaniem Spółki – nie mogło skutkować wnioskiem, że wartość zbywanych składników majątkowych znacznie przekraczała taką kwotę. 14. Organ w zaskarżonej decyzji zaakceptował jedynie stanowisko organu I instancji co do tego, że wartość rynkowa nie jest "pochodną związanych z nią obciążeń o charakterze prawnym" (str. 11 odpowiedzi na skargę) czyli hipotek. Uchylając zaskarżoną decyzję Organ w istocie uznał, że w sprawie nie ustalono wartości rynkowej zbywanej nieruchomości w kontekście zgromadzonych na tę okoliczność dowodów, ponieważ organ pierwszej instancji oparł swoje stanowisko jedynie na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 2 grudnia 2019 r. Dodatkowo nie poczyniono ustaleń w zakresie prawa do rozliczenia podatku naliczonego w związku z nabytą nieruchomość przez kontrahenta Skarżącej. 15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Brakuje w niej rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii dotyczącej rynkowej wartości zbytej nieruchomości. Ustalenia w tym zakresie nie są zupełne a kwestia ta stanowi istotę sporu w sprawie nie może więc zostać uzupełniona w postępowaniu przed organem odwoławczym. W stanie faktycznym sprawy prowadzenie postępowania samodzielnie przez Organ odwoławczy w celu merytorycznego jej rozstrzygnięcia doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 16. Kwestie, na które wskazuje Spółka muszą być ponownie ocenione w decyzji organu pierwszej instancji, wydanej po przeprowadzeniu postępowania na okoliczność rynkowej wartości nieruchomości. Podsumowując, w realiach sprawy prawidłowo organ odwoławczy zdecydował o konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, bowiem jak słusznie uznał, nie był uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tak istotnym, jak wyżej omówiono, zakresie determinującym wynik sprawy. Podnoszone przez Spółkę zarzuty podlegać będą rozstrzygnięciu w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Akceptacja tego stanowiska powoduje jednocześnie bezzasadność zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. art. 151 i art. 153 P.p.s.a. 17. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Przepisy te mają charakter ustrojowy, dwa ostatnie normują zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako takie, co do zasady nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Mogą być skutecznie wskazane jako naruszenie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej jedynie w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (wyroki NSA z 11 maja 2012 r., sygn akt I OSK 70/12; z 26 lutego 2009 r. sygn akt II FSK 1660/07; z 11 marca 2009 r. sygn akt II FSK 103/08; z 23 listopada 2010 r. sygn akt I GSK 445/10; z 6 lipca 2011 r. sygn akt II GSK 1185/11, z 24 kwietnia 2008 r. sygn akt FSK 576/07, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skuteczność zarzutu naruszenia powyższego przepisu uzależniona jest zatem od skuteczności zarzutów naruszenia przepisów, które skarżący kasacyjnie powiązał z zarzutem naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Na marginesie należy jedynie wskazać, że skoro art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. jako przepis ustrojowy, a nie procesowy wskazuje w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, to przepis ten mógłby stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna zatem bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił, WSA dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem). W skardze kasacyjnej w sprawie nie ma takiej argumentacji. 18. Także art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., którego treść "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie" (§ 1) mają zasadniczo ustrojowo-procesowy charakter, co prowadzi do wniosku, że jako taki również nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. 19. Mając na uwadze powyższe uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz 265 z późn. zm.). Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek Włodzimierz Gurba