I FSK 1071/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 758/22 w sprawie ze skargi G. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2011 r. do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2022 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 listopada 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz G. S.A. w W. kwotę 1.237 (słownie: jeden tysiąc dwieście trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 758/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę G.S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Organ/DIAS) z 28 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2011 r. do grudnia 2011 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 31 lipca 2014 r., określającą podatek od towarów i usług za od marca do grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku (dalej: DUKS) odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT w wynikającego z faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o.(dalej: Kontahent). W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIS) decyzją z 15 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS. Skarga na ww. decyzję została oddalona przez WSA w Gdańsku wyrokiem z 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 934/15. Powyższy wyrok WSA w Gdańsku uzyskał walor prawomocności na skutek oddalenia dotyczącej go skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 438/16. 3. Pismem z 11 lutego 2021 r. Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną DIS. Za podstawę żądania wznowienia postępowania Skarżąca wskazała ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności, które istniały w dniu wydania powyższej decyzji ostatecznej, lecz nie były znane organowi, który ją wydał, tj. przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2022 poz. 2651, dalej: O.p.). Uzasadniając wniosek wskazała, że w toku postępowania przed Sądem Okręgowym w G. została zobowiązana do przedłożenia dokumentów dotyczących dalszej odsprzedaży towarów odkupionych od Kontrahenta. W trakcie kompletowania dowodów, Spółka powzięła informacje o tym, że w postępowaniu przed organem II instancji, przedłożone zostały niewłaściwe i niekompletne dokumenty, które nie dotyczyły towaru odkupionego od Kontrahenta. Skarżąca dołączyła do wniosku szereg dokumentów, które według niej nie były znane Organowi, a dokumentacja ta, jako mogąca mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, wywołuje konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości, bowiem rozstrzygnięcia zostały oparte przede wszystkim na błędnym ustaleniu, że nie doszło do dalszej odsprzedaży opodatkowanej towaru zakupionego przez Spółkę od Kontrahenta a tym samym, że towar ten nie został wykorzystany przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. 4. Organ postanowieniem z 30 czerwca 2021 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 15 kwietnia 2015 r. Natomiast decyzją z 22 listopada 2021 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 O.p. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z uwagi na brak spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania Organ decyzją z 28 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że dowody powołane przez Stronę jako podstawa wznowienia, to dowody, które istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej, a Strona posiadała wiedzę o ich istnieniu, jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej, co wynika z treści dokumentów (dokumenty wytworzone zostały przez Stronę) Organ wskazał, że w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. chodzi o dowody nowe - zarówno dla Organu jak i podatnika, tym samym w sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące wznowienie postępowania decyzji ostatecznej. 5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że przesłanki wskazane w art 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zostały spełnione, ponieważ przedłożenie przez Skarżącą przedmiotowych dokumentów zmierza w istocie do powtórnego przeprowadzenia postępowania wymiarowego (przez dokonanie weryfikacji tychże dokumentów i uwzględnienie ich przy ponownym odtworzeniu stanu faktycznego sprawy), na co nie zezwala nadzwyczajny charakter postępowania wznowieniowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przedłożonych dokumentów nie można uznać jako nowych dowodów bowiem istniały one w dacie wydania decyzji ostatecznej, Skarżąca dysponowała wiedzą o ich istnieniu w toku postępowania podatkowego i wówczas mogła je przedłożyć Organowi, czego nie uczyniła. Odnośnie wniosku Skarżącej o przesłuchanie świadków, WSA wskazał, że dowód ten nie istniał w dacie wydania decyzji podatkowej w sprawie, tym samym nie może być prowadzony w toku postępowania wznowionego. Również zarzut dotyczący uniemożliwienia stronie zapoznania się z aktami sprawy w systemie teleinformatycznym nie stanowi okoliczności istotnej dla sprawy, gdyż nie miał on wpływu rozstrzygnięcie w sprawie. 6. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 r. poz. 329, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Prawa materialnego, tj.: 1) art. 240 § 1 pkt 5) w zw. z art. 2a w zw. z art. 120 O.p. przez dokonanie błędnej, rozszerzającej na niekorzyść podatnika wykładni art. 240 § 1 pkt 5) O.p. polegającej na uznaniu, że: a) strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne lub dowody, co do których nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględniania w jego toku, b) zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego, co skutkowało oddaleniem skargi oraz brakiem stwierdzenia naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania i uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy zwrot "wyjdą na jaw" należy interpretować w ten sposób, że dowody, o których mowa w tym przepisie, muszą być nieznane organowi wydającemu decyzję, a bez znaczenia pozostaje to, czy dowody te były znane stronie oraz jaka jest przyczyna braku znajomości tych dowodów przez organ, w związku z czym skarga zasługiwała na uwzględnienie; II. Przepisów postępowania w postaci art. art. 145 § 1 pkt 1) lit. b i c P.p.s.a. w związku z: 1) art. 240 § 1 pkt 5) O.p. polegające na uznaniu, że dokumenty przedłożone przez Skarżącą w toku postępowania wznowieniowego, które nie były znane organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji ostatecznej, nie mogą zostać uznane za nowe dowody i okoliczności, co skutkowało oddaleniem skargi i pozostawieniem w obrocie decyzji podatkowej wydanej z pominięciem dokumentów wykazujących dalszą sprzedaż opodatkowaną towarów zakupionych przez Skarżącą od Kontrahenta, co miało kluczowe znaczenie na gruncie odmowy przyznania Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wynikającego z transakcji dostawy w toku postępowania, o którego wznowienie Skarżąca wnosiła, 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji Organu odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, pomimo ujawnienia nowych istotnych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję, co stanowi przesłankę wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 7. W oparciu o tak sformułowane podstawy kasacyjne Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i na zasadzie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna miała uzasadnione podstawy. 10. Wskazując ramy prawne sprawy, zauważyć należy, że uregulowane w przepisach zawartych w artykułach od 240 do 246 umieszczonych w Rozdziale 17 Działu IV O.p. wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów umożliwiających weryfikację ostatecznych decyzji organów podatkowych. Tryb ten stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zaznaczyć należy, że z uwagi na jej wyjątkowy, szczególny charakter, instytucja wznowienia postępowania nie służy ponownej "pełnej" kontroli postępowania podatkowego i kończącej to postępowanie decyzji, lecz ocenie sprawy pod kątem przesłanek wznowieniowych, które zostały zdefiniowane w art. 240 § 1 pkt 1-12 O.p. 11. Dalej wskazać należy, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na który powołała się Spółka, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. 12. W okolicznościach sprawy sporna jest poczyniona przez organy obu instancji wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w wyniku której zajęto stanowisko, że fakt, iż okoliczności i dowody, na które powołała się Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, były jej wcześniej znane, tj. miała o nich wiedzę Skarżąca przed zakończeniem postępowania, którego wznowienia się domaga, wyklucza wypełnienie dyspozycji normy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W konsekwencji, na mocy ww. art. 245 § 1 pkt 2 O.p., odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z czym zgodził się WSA. 13. Wyjaśnić należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowały się dwie linie orzecznicze dotyczące spornego zagadnienia. Według jednej z nich wystąpienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanki wznowienia postępowania nie wyklucza to, że strona powołuje okoliczności lub dowody, które były jej znane w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, a nie były znane organowi prowadzącemu to postępowanie. Stanowisko takie prezentowane były na przykład w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 16 maja 2024 r., I FSK 173/23; 31 stycznia 2024 r., II FSK 3279/23; 10 listopada 2023 r., I FSK 1123/23; 24 sierpnia 2023 r., I FSK 907/22; 28 lipca 2023 r., II FSK 108/21; 9 września 2022 r., I FSK 1256/19; 24 sierpnia 2022 r., III FSK 735/22; 9 lutego 2022 r., I FSK 1556/18; 21 kwietnia 2020 r., II FSK 45/20; 16 marca 2021 r., III FSK 2758/21; 27 lutego 2020 r., II FSK 1299/19 wszystkie powołane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Przeciwne stanowisko prezentowane było w wyrokach NSA z: 17 kwietnia 2024 r., II FSK 897/21; 29 lutego 2024 r., III FSK 4547/21; 9 listopada 2023 r., I FSK 1230/23; 2 czerwca 2022 r., III FSK 220/22; 17 maja 2022 r., II FSK 2461/19; 5 kwietnia 2022 r., III FSK 1580/21; 7 grudnia 2021 r., II FSK 1129/21; 28 września 2021 r., II FSK 725/21; 13 lipca 2021 r., II FSK 3333/18; 13 maja 2020 r., II FSK 2974/19. 14. Wobec zaistniałych rozbieżności, co do rozumienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, działając na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., wystąpił z wnioskiem o podjęcie przez skład siedmiu sędziów NSA uchwały mającej na celu wyjaśnienie zaistniałych wątpliwości. 15. W uchwale z dnia 13 października 2025 r., II FPS 3/25, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że: "Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała." 16. W uzasadnieniu tej uchwały NSA odwołał się do wykładni językowej, systemowej oraz historycznej art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wskazał między innymi, że wznawia się postępowanie i ewentualnie uchyla decyzję ostateczną oraz orzeka co do meritum sprawy (gdy zachodzi przesłanka tzw. istotności dowodu), jeśli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten jasno wskazuje, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"). A contrario te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi. W art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie ujęto warunku, że nowe okoliczności lub dowody nie mogły być przedstawione czy też wykorzystane przez podatnika z przyczyn od niego niezależnych. 17. Skład siedmiu sędziów NSA zauważył, że strona nie jest limitowana terminem złożenia wniosku o wznowienie postępowania, tak jak ma to miejsce w ogólnym postępowaniu administracyjnym. Jedyny termin jaki wprowadzono w procedurze podatkowej wynika z treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., zgodnie z którym strona nie może oczekiwać wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d tej ustawy. Zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna świadczą o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych. Ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 i art. 118 O.p. nie ma już w ogóle możliwości orzekania merytorycznie w sprawie. Gdyby podzielić odmienną wykładnię art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., to uznać należałoby, że przepis ten jest zbędny, gdyż wystarczająca w takiej sytuacji byłaby regulacja zawarta w art. 245 § 1 pkt 1 O.p. W tym ostatnim przepisie przewidziano bowiem - w razie zaistnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. - także możliwość uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej i umorzenia postępowania w sprawie. 18. W ocenie składu siedmiu sędziów NSA, należy również mieć na uwadze to, że w odniesieniu do omawianej przesłanki wznowienie, zgodnie z art. 241 O.p. następuje zarówno z urzędu, jak i na żądanie strony. W odróżnieniu od art. 148 k.p.a. przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają w czasie uprawnienia do zgłoszenia żądania wznowienia postępowania. Żądanie takie można zgłosić w każdym czasie. Jedynie oparcie go na podstawach wynikających z art. 240 § 1 pkt 4, 8, 11 i 12 O.p. musi nastąpić w terminie miesięcznym. Prawidłowe wznowienie postępowania na wniosek uprawnionego podmiotu bądź z urzędu (w zakresie wskazanym w ustawie) otwiera możliwość badania, czy wskazane podstawy wznowienia rzeczywiście istnieją. Dopiero w następnej kolejności istnieje możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej już decyzją ostateczną. W takiej sytuacji nie ma podstaw prawnych do różnicowania uprawnień organu do wszczęcia postępowania wznowieniowego z urzędu (okoliczności lub dowody były nowe dla tego organu) od sytuacji strony, która w tych samych okolicznościach nie była by uprawniona do skutecznego zainicjowania tego postępowania. 19. W uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazano również na ewolucję rozwiązań prawnych w zakresie omawianej przesłanki wznowieniowej. Wskazano między innymi, że po 1945 r. kwestie proceduralne dotyczące spraw podatkowych normował dekret z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz. U. Nr 27, poz. 174 z późn. zm.). Zgodnie z jego przepisami w sprawie zakończonej decyzją ostateczną mogło nastąpić wznowienie postępowania, jeżeli wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które istniały już przy wydaniu decyzji, lub nowe środki dowodowe, o ile okoliczności te i środki w toku postępowania nie były znane rozstrzygającemu organowi finansowemu lub nie mogły wówczas być powołane przez stronę zainteresowaną bez jej winy. Dekret o postępowaniu podatkowym obowiązywał do końca 1980 r., kiedy to przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego zaczęły obejmować również postępowanie podatkowe. Natomiast od 1 stycznia 1998 r. do postępowania podatkowego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, której art. 240 § 1 pkt 5 jest odwzorowaniem art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. Gdyby ustawodawca zamierzał warunek braku winy strony pozostawić w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z pewnością redakcja przepisu byłaby zbliżona do pierwowzoru z art. 177 pkt 2 dekretu z 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym, a tak przecież nie jest. Co więcej, ustawodawca wręcz usunął z treści przepisu ten fragment, który nakładał obowiązek wykazania, że dowody nie mogły być powołane w postępowaniu zwyczajnym bez winy podatnika. Ustawodawca otworzył zatem podatnikom możliwość wznawiania postępowania jeśli tylko wyjdą na jaw nowe dokumenty istotne dla sprawy, istniejące w chwili wydawania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał. Usunięcie z treści przepisu zwrotu "nie mogły być powołane przez stronę bez jej winy" oznacza, że obecnie nowe dowody mogą być powołane nawet wówczas gdy nie zostały powołane przez stronę z przyczyn przez nią zawinionych, a także wówczas gdy podatnicy mieli o tych dokumentach jakąkolwiek wiedzę. 20. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale. Mając na uwadze powyższe, zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez błąd wykładni w zakresie oceny przedłożonych przez stronę dowodów albowiem zaprezentowane w sprawie stanowisko, zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, pozostają sprzeczne z treścią uchwały. 21. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną co do istoty na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej poczynionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym uzasadnieniu wyroku, tj. przeprowadzenia postępowania wznowionego z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd wykładni uwzględniającej, że fakt, iż powoływane przez stronę okoliczności lub dowody były stronie znane w czasie prowadzenia przez Organ postępowania zakończonego decyzją ostateczną, nie wyklucza wypełnienia dyspozycji normy, na którą składa się art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 22. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego (obejmującego koszty poniesione w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji i Naczelnym Sądem Administracyjnym) uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia WSA del. I. Najda-Ossowska M. Kołaczek W. Gurba