I FSK 735/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. j. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 4/21 w sprawie ze skargi G. sp. j. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 listopada 2020 r. nr 2001-IOV.4103.52.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. j. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 4/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G. sp. j. w B. (dalej: Strona lub Spółka, lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 24 czerwca 2020 r. którą dokonano rozliczenia Stronie w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące w sposób odmienny niż Strona w deklaracjach VAT-7. Uzasadniając decyzję organ podał, że Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów biurowych, materiałów eksploatacyjnych, urządzeń biurowych i sprzętu elektronicznego. W deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2015 r. Strona odliczyła podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. sp. k. z tytułu sprzedaży iPhonów. Następnie dokonywała dostawy tych towarów na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE, opodatkowując przedmiotową sprzedaż stawką 0% VAT. Organ stwierdził, że faktury dokumentujące zakup spornych towarów, wystawione na rzecz Strony przez N. sp. z o.o. sp. k., nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym i co za tym idzie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2020 poz. 106 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). W ocenie Dyrektora IAS Strona w rzeczywistości nie dokonała bowiem nabycia towarów w postaci iPhonów od ww. podmiotu. Według organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał, że Strona uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji obrotu towarami pełniąc w nim rolę brokera, tj. podmiotu deklarującego dostawy towarów na rzecz podróżnych opodatkowane 0% stawką VAT i odliczającego z faktur niedokumentujących nabyć towaru podatek naliczony, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W łańcuchu fikcyjnych transakcji zawsze co najmniej jedno z ogniw pełniło rolę "znikającego podatnika". Jak ustalił organ, towar w postaci iPhonów przed ich fakturowym nabyciem przez Spółkę znajdował się w magazynie firmy logistycznej D. sp. z o.o. i był przedmiotem ciągu tzw. alokacji (wyłącznie dokumentowych przesunięć wewnątrzmagazynowych) na kolejne podmioty, nie opuszczając magazynu. Przepływ dokumentacyjny towaru przez kolejne ogniwa łańcucha fikcyjnych transakcji zajmował jeden dzień. Jak podał organ ustalono dwa formalne łańcuchy fakturowania towarów w których uczestniczyła Skarżąca "nabywając" od spółki N. iPhony, które przebiegały w następujący sposób: 1) Podmioty zagraniczne ([...] - TAX FREE. – Dyrektor IAS wskazał, że łańcuch fakturowania dotyczy faktur nr: [...] z 10 czerwca 2015 r. i [...] z 12 czerwca 2015 r., wystawionych przez N. sp. z o.o . sp.k. na rzecz Spółki. 2) Podmioty zagraniczne ([...] - TAX FREE; - Dyrektor IAS wskazał, że ten łańcuch fakturowania dotyczy faktur nr: [...] z 27 maja 2015 r., [...] z 28 maja 2015 r., [...] z 29 maja 2015 r., [...] z 1 czerwca 2015 r., wystawionych przez spółkę N. na rzecz Skarżącej. W ocenie organu Spółka na podstawie obiektywnych przesłanek wiedziała, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach. Przebieg i okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom Strony poddają w wątpliwość jej dobrą wiarę. Dyrektor IAS wskazał, że świadczą o tym takie ustalenia jak: - nawiązanie współpracy ze spółką N. i niedokonanie weryfikacji tego podmiotu; - brak ryzyka finansowego, brak angażowania środków własnych oraz odwrócony łańcuch płatności; - szybki przepływ towaru; - niska cena zakupionych iPhonów; - nabywanie towarów z pominięciem autoryzowanych dystrybutorów producenta; - zaprzestanie przez Stronę obrotu iPhonami po wprowadzeniu odwrotnego obciążenia VAT na telefony komórkowe w dniu 1 lipca 2015 r.; - sposób dokonywania sprzedaży na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE (wprawdzie w sprawie nie jest kwestionowana sprzedaż towarów w systemie TAX FREE, jednakże według organu należało zwrócić uwagę na okoliczności związane z tą sprzedażą). 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd zgodził się z Dyrektorem IAS, iż ustalony w sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nim związanych, mających za przedmiot obrót telefonami iPhone, wpisywał się w typowy schemat karuzeli podatkowej. 3.3. W ocenie Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty Skarżącej związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie jej świadomości co do uczestniczenia w łańcuchach fikcyjnych transakcji oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Sąd zwrócił uwagę, że współpraca Strony - doświadczonego przedsiębiorcy ze spółką N. odbiegała na wielu płaszczyznach od ogólnie przyjętych wzorców zachowań przedsiębiorców w obrocie gospodarczym. Okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom organ szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji na stronach 25-33 i zostały też przedstawione w części niniejszego wyroku opisującej stan faktyczny. Ustalenia te Sąd w pełni podzielił i uznał za własne. Podkreślając jeszcze, że istotnym dla oceny rzetelności i stanu świadomości Skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym może być również fakt, że od lipca 2015 r. zaprzestała ona obrotu iPhonami, a silnym argumentem dotyczącym świadomego udziału Skarżącej w oszukańczym procederze są okoliczności dokonywania przez nią sprzedaży na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE (przy czym sama sprzedaż towarów w tym systemie nie była kwestionowana). 3.4. Na podstawie dokonanej przez organ I instancji analizy danych dotyczących dat sprzedaży przez Spółkę iPhonów, ich wywozu i zwrotu VAT (na podstawie wystawionych paragonów i dokumentów TAX FREE) oraz informacji służb granicznych w zakresie przekraczania granicy polsko-białoruskiej ustalono wątpliwe okoliczności towarzyszące sprzedaży towarów na rzecz "podróżnych", m.in.: wystawianie kilka paragonów w ciągu minuty, przypadki wystawiania paragonu pod nieobecność podróżnego, który dopiero za kilka godzin wjedzie na terytorium Polski, przypadki zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnego, którego nie było wówczas w Polsce, 72 przypadki zwrotu podatku VAT dokonywanego na rzecz 5 pełnomocników, w tym większość, tj. 53 szt. na rzecz jednej osoby, przypadki wjazdu na terytorium Polski na okres kilkunastu, czy kilkudziesięciu minut (często w godzinach nocnych, czy wieczornych) w datach wywozu towaru z kraju, przypadki przekroczenia granicy przez podróżnego w dacie zakupu, ale w czasie uniemożliwiającym dojazd do Białegostoku na moment wystawienia faktury. 3.5. W odniesieniu do zarzutu Skarżącej, że N. sp. z o.o. sp. k. w okresie realizowanych transakcji była zarejestrowanym, faktycznie działającym podmiotem gospodarczym, składała deklaracje podatkowe, rozliczała się ze zobowiązań podatkowych czy też była zestawiana w rankingu największych firm [...] w Polsce - Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ nie podważał tego, że N. sp. z o.o. sp.k. prowadziła w częściowym zakresie faktyczną działalność gospodarczą poprzez sprzedaż części towaru oferowanego przez dział dystrybucji (stąd też nie zakwestionowano w protokole kontroli podatkowej wystosowanym wobec Skarżącej nabyć od tego dostawcy materiałów eksploatacyjnych). Jednak okoliczności świadczące o częściowo w pełni legalnym i rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej nie zmieniają wykazanego przez organy faktu, że jednocześnie częściowo obrót towarami był stricte karuzelowy (dotyczy to iPhonów). Ponadto, w ocenie Sądu, fakt zakwestionowania jedynie części transakcji Skarżącej ze spółką N. a nie oznacza, że zachowała ona staranność w zakresie handlu iphonami. 3.6. Sąd przychylił się do stanowiska organu, że - wbrew twierdzeniu Strony - w zaskarżonej decyzji w kompletny i wyczerpujący sposób uzasadniono powody uznania transakcji ze spółką N.a za niedokonane (str. 13, 14, 20, 21 zaskarżonej decyzji). W uzasadnieniu decyzji szeroko opisano okoliczności świadczące o świadomym uczestnictwie Spółki w fikcyjnym obrocie towarami. Organ przedstawił też dowody, na podstawie których dokonano tych ustaleń (str. 25-33 zaskarżonej decyzji). Są nimi m.in. pisma Spółki; faktury VAT; dokumenty TAX FREE; decyzje organów podatkowych i informacje z postępowania przygotowawczego; dokumenty PZ Spółki; informacje służb granicznych w zakresie przekraczania granicy polsko-białoruskiej; raporty kasowe i przepływy pieniężne na rachunku bankowym Spółki; dowody z przesłuchania [...]. 3.7. Za bezpodstawny Sąd uznał także zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Dlatego też – według Sądu - nie sposób było uznać za naruszenie przepisów postępowania podatkowego nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników N. sp. z o.o. sp. k., w tym K. Q., księgowej oraz osób zajmujących się przygotowaniem zamówień i ich wysyłką, odbiorem płatności i księgowaniem. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, przeprowadzenie wnioskowanych czynności dowodowych nie było niezbędne do oceny faktycznej działalności spółki N., a także rzetelności i dobrej wiary Skarżącej. Wnioski dotyczące ww. okoliczności organ mógł wywieźć ze zgromadzonego materiału dowodowego (zwłaszcza z ustaleń zawartych w wiążącej organ decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 20 sierpnia 2018 r. oraz dowodach zebranych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W.), co też uczynił i w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny. 3.8. Według Sądu nie miała racji Skarżąca podnosząc, że organ nie rozpatrzył całości materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, pozwalający na ustalenie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie w sprawie regulacji wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 3.9. Skarżąca podnosiła naruszenie przez Dyrektora IAS art. 180 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne powołanie się na ustalenia wobec kontrahenta Spółki – N. sp. z o.o. sp. k., zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 20 sierpnia 2018 r. i wyciągnięcie z jej treści negatywnych dla Spółki skutków. Decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 20 sierpnia 2018 r. o umorzeniu postępowania kontrolnego miała charakter formalny i nie rozstrzygała danej sprawy merytorycznie, okoliczność ta nie neguje jednak ustaleń poczynionych w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym wobec N. sp. z o.o. sp. k. Nie może to świadczyć o utracie przez tę decyzję statusu dokumentu urzędowego oraz braku waloru dowodowego ustaleń w niej poczynionych. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż postępowanie kontrolne umorzono wyłącznie z uwagi na likwidację komplementariusza kontrolowanej spółki. Decyzja ta zawiera istotne dla wyniku niniejszej sprawy ustalenia dot. struktury kapitałowej grupy N., powiązań personalnych oraz faktu wymiany fikcyjnych faktur pomiędzy podmiotami z grupy N. Te ustalenia, w powiązaniu z innymi okolicznościami pośrednio wskazującymi na zaistniały stan faktyczny, stanowiły podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu iPhonami. A zatem okoliczności stwierdzone w decyzjach wydanych dla podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej, w tym również decyzję Naczelnika z 20 sierpnia 2018 r., należy w całości ocenić jako dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. 3.10. Odnosząc się z kolei do wniosku skargi, którego przedmiotem było skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie powziął wątpliwości co do wykładni prawa Unii w szczególności w zakresie proponowanym przez Skarżącą we wniosku. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz: 1. w pierwszej kolejności na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub 2. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 3. o rozpoznanie sprawy na rozprawie; 4. o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego za dwie instancje według norm przepisanych. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie: a) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 O.p. poprzez: - uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, podczas gdy ze zgromadzonych dowodów, w tym treści zeznań przesłuchanych świadków, bezsprzecznie wynika, iż kontrahent Skarżącej dokonał faktycznej sprzedaży towarów na rzecz Skarżącej, dysponując nimi jak właściciel; - dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, poprzez niewzięcie pod uwagę przy ocenie dowodów faktu niestwierdzenia nieprawidłowości przy sprzedaży towarów przez Skarżąca w ramach TAX FREE, co wyklucza możliwość nadużycia prawa i uzyskania nienależnych korzyści podatkowych z tytułu faktycznie dokonanych dostaw towarów; - pominięcie istotnych dowodów i okoliczności wskazywanych przez Skarżącą, potwierdzających autentyczność jej twierdzeń, w tym w szczególności faktów dotyczących nabywania towarów od rzeczywiście istniejącego podmiotu gospodarczego oraz dochowania przez Skarżącą należytej staranności przy nawiązywaniu kontaktów handlowych z dostawcą; - uznanie za udowodnione, że Skarżąca miała świadomość udziału w nadużyciu prawa, co w żaden sposób nie wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego; - bezpodstawne i całkowicie nielogiczne wskazanie w decyzji, że skoro bezpośredni kontrahent Skarżącej mógł nabyć towary od nierzetelnego dostawcy, to Podatniczka nie mogła nabyć przedmiotowych towarów od tego dostawcy, co nie zostało w żaden sposób dowiedzione przez organy podatkowe, a towary te bezspornie trafiły do firmy Skarżącej i zostały dalej sprzedane, co potwierdziły m.in. właściwe organy celne; b) art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 O.p. poprzez niezapewnienie Stronie możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiające się w szczególności odmową przeprowadzenia istotnych dla niniejszej sprawy dowodów; 2) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd lakonicznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co tym idzie, pozbawia Stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności: a) niedostrzeżenie, że wydane decyzje nie zawierają żadnego bezpośredniego dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo Skarżącej w oszustwach podatkowych innych podmiotów, w wyniku czego Strona została obciążona nienależnymi zobowiązaniami podatkowymi, których mogły nie uiścić inne podmioty, b) brak dogłębnej analizy akt sprawy pod kątem ewidentnych błędów w postępowaniu dowodowym, skutkujących niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy i bezpodstawnym przypisaniem Skarżącej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, c) brak analizy wydanych rozstrzygnięć pod kątem nieuzyskania przez Skarżącą żadnych korzyści podatkowych, co wyklucza możliwość zobowiązania Skarżącej do uiszczenia nienależnych zobowiązań podatkowych, d) brak w treści uzasadnienia skarżonego wyroku własnej oceny sprawy, a jedynie powielenie argumentacji organów podatkowych, co czyni niemożliwym merytoryczną polemikę ze stwierdzeniami Sądu, które są często ze sobą sprzeczne, e) przedstawienie argumentacji uzasadniającej nieuwzględnienie podnoszonych w skardze na decyzję Dyrektora IAS zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sposób ogólny, pasujący do każdej innej rozstrzyganej przez Sąd I instancji sprawy i nieodnoszący się do konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy; 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym odmówieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawcę, w sytuacji gdy: a) nabycia istniejących rzeczywiście towarów od podmiotu prowadzącego faktyczną działalność miały związek z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE, czego organy podatkowe nie zakwestionowały w wydanych decyzjach, b) doszło do faktycznego przemieszczenia towarów i przeniesienia władztwa nad towarami z dostawcy na nabywcę, c) podnoszone przez organy podatkowe tezy o nierzeczywistym charakterze transakcji pomiędzy dostawcą a Spółką, a także świadomym uczestnictwie Strony w oszustwie podatkowym, nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 167 oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej jako: Dyrektywa 112) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, podczas gdy Skarżąca nie wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że dostawy towarów od jej kontrahenta wiązały się z nieprawidłowościami lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej; 3) art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. poprzez niepowołanie się na te przepisy, a ich faktyczne zastosowanie i uznanie, że część transakcji dotyczących nabycia od N. Sp. z o.o. Sp. k. towarów miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, mimo iż: a) w chwili zawierania transakcji Skarżąca nie miała i nie mogła mieć wiedzy o rzekomych nieprawidłowościach podatkowych u swojego kontrahenta; b) organy podatkowe nie zakwestionowały części faktycznie dokonanych dostaw towarów; 4) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń Skarżącej niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności. 4.3. Skarżąca – jak podała "mając na uwadze treść art. 191 w związku z art. 163 § 2 P.p.s.a." wniosła o rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 4/21, doręczonego jako pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 4 lutego 2021 r., oddalającego wniosek zawarty w skardze z dnia 11 grudnia 2020 r. o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE. Jednocześnie wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia WSA w Białymstoku i rozpoznanie wniosku Skarżącej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE. Ponadto, wniosła o skierowanie, na podstawie art. 267 TFUE, do Trybunału Sprawiedliwości następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego: 1. Czy w świetle przepisów art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej organy podatkowe w toku prowadzonej kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego mogą, podważając jedynie wybrane transakcje Podatnika z kontrahentem dotyczące tylko jednego rodzaju towaru, zakwestionować należytą staranność Podatnika, w sytuacji gdy przed nawiązaniem współpracy z kontrahentem i w czasie jej trwania żadne okoliczności nie wskazywały, że kontrahent działa nieuczciwie? 2. Czy doręczenie podatnikowi negatywnej decyzji kończącej postępowanie opartej o kwestionowane przez podatnika ustalenia organu podatkowego, w celu obalenia których podatnik złożył stosowne wnioski dowodowe i równocześnie z tą decyzją lub po jej doręczeniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia tychże dowodów stanowi naruszenia prawa do obrony i prawa do bycia wysłuchanym, o którym mowa art. 41 ust. 2 lit. a i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE? Jednocześnie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniami prejudycjalnymi Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. 4.4. Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a także o oddalenie wniosku o skierowanie pytań do TSUE. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji, po kontroli decyzji wydanych w sprawie Skarżącej, zaaprobował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny. Wynikało z niego zasadniczo, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, w której nośnikiem VAT-u były iPhony. W skardze kasacyjnej licznymi zarzutami natury procesowej, a również i prawa materialnego kwestionuje się taki stan sprawy o świadomym uczestnictwie Spółki w mechanizmie karuzeli podatkowej. Spółka czyni tu zastrzeżenia podnosząc brak jej świadomości, aby w obrocie z jej udziałem iPhonami miało dojść do nadużycia prawa, wskazuje na kwestię nie wykazania przez organy korzyści jaką miałaby uzyskać w związku z przypisaniem jej roli w takim procederze, akcentując, że jej bezpośredni kontrahent N. prowadził realną działalność gospodarczą, o czym świadczy choćby wcześniejsza współpraca Skarżącej z tym podmiotem przy transakcjach innym asortymentem. 5.3. W odniesieniu do tej kluczowej dla sprawy kwestii należało w pierwszej kolejności zatem zauważyć, że pojęcie karuzeli podatkowej w kontekście takich pojęć jak: oszustwo podatkowe, nadużycie podatkowe, nadużycie prawa, obrót karuzelowy czy obejście prawa podatkowego nie było dotychczas zdefiniowane w podatku od towarów i usług. Dopiero na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) obowiązująca od 15 lipca 2016 r. regulacja zawarta w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) pozwala na pewną identyfikację pojęcia nadużycia prawa. Zgodnie z tym przepisem przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (tj. czynności będących przedmiotem opodatkowania), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Przed wprowadzeniem wskazanych zmian legislacyjnych pojęcia nadużycia prawa funkcjonowało ono w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako określenia opisujące pewne schematy działań służących uzyskiwaniu nienależnych korzyści. Na gruncie podatku VAT najczęściej polegało to na wykorzystaniu konstrukcji tego podatku w celu nieuprawnionego odzyskania podatku naliczonego. Natomiast brak jest definicji normatywnej dotyczącej karuzeli podatkowej. Wydaje się, że pojęcie nadużycia prawa jest pojęciem szerokim i w ramach działań mieszczących się w nadużyciu prawa mieści się karuzela podatkowa. W szczególności nie można jednak stwierdzić, że oszustwo podatkowe nie stanowi nadużycia prawa (nadużycia podatkowego), choć – co istotne – nie zawsze nadużycie prawa przybierze postać oszustwa podatkowego, czy też "obrotu karuzelowego" (zob. także wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 208/17, sygn. akt I FSK 371/17, sygn. akt I FSK 434/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 791/15). Z kolei w międzynarodowej praktyce koncepcja zwalczania zjawiska unikania opodatkowania realizowana jest na dwa sposoby. Pierwszym z nich jest działalność wyłącznie orzecznicza. Organy podatkowe, a zwłaszcza sądy orzekające w sprawach podatkowych starały się – przy milczeniu ustawodawcy – określić granice dopuszczalnej aktywności podatników w sferze ewentualnego nadużycia prawa i przeciwdziałać środkami orzeczniczymi przekraczaniu tych granic. Koncepcje wypracowane w tym zakresie przez sądy zwykło się nazywać "doktrynami orzeczniczymi skierowanymi przeciwko nadużyciu prawa. Drugim sposobem zwalczania nadużycia prawa, w tym osiągania korzyści z tytułu karuzeli podatkowych jest wprowadzenie uregulowań normatywnych, które pozwalają na zapobieganie oszustwom podatkowym, bądź doprowadzą do pozbawienia nieuprawnionych korzyści podatkowych. Przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie mają normatywnego kształtu, tj. nie są zakotwiczone w prawie w prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i efektywność prawa unijnego mają istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi. Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych. Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie Halifax plc (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym TSUE wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji). Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji). Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunki formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego. Generalnie zatem TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku). Jak już wzmiankowano przeciwwagę dla przedstawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa wypracowano doktrynę dobrej wiary. Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego? W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797). Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. 5.4. W zaskarżonym wyroku Sąd w sposób rzeczowy przedstawił okoliczności świadczące o udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej, prezentując tu własne oceny ale i odwołując się do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. W odniesieniu do zarzutu Skarżącej o niedokonaniu przez Sąd w sprawie ustaleń (str. 34 skargi kasacyjnej) należało wyjaśnić, że Sąd administracyjny zobowiązany był do kontroli decyzji w aspekcie jej legalności, w ramach rozpoznania skargi nie mógł dokonywać ustaleń sprawy, a powinien, co też uczynił, przedstawić swoje stanowisko co do ustalonego przez organy w sprawie stanu faktycznego. Takie stanowisko, jak dowodzi lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji podał jako efekt kontroli zaskarżonej w sprawie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w pełni zgodził się z Dyrektorem IAS, iż ustalony w niniejszej sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nim związanych, mających za przedmiot obrót telefonami iPhone, wpisywał się w typowy schemat karuzeli podatkowej. Rację miał bowiem organ wskazując, że całokształt opisanych dowodów świadczy o tym, że proceder nadużyć podatkowych był zorganizowany i wyreżyserowany na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez N. nie mogą być uznane za dokumentujące rzeczywiste operacje gospodarcze, ponieważ ich wystawienie było elementem zorganizowanego i celowego procederu nadużyć podatkowych. Opisane w niniejszej decyzji dowody (w tym decyzje podatkowe, protokoły kontroli, zeznania złożone w toku śledztwa) i dokonane ustalenia jednoznacznie wskazują, że wskazane w decyzji podmioty stanowiły ogniwa wyreżyserowanych łańcuchów fikcyjnych transakcji, fakturowanych na potrzeby uzyskania podatku. Wobec powyższego organ podatkowy w sposób prawidłowy uznał faktury wystawione przez N. sp. z o.o. sp. k. na rzecz Skarżącej jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, lecz stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, przy czym Spółka świadomie uczestniczyła w tych fikcyjnych transakcjach. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podziela. Z zaskarżonego wyroku w zestawieniu z zaskarżoną decyzją i materiałem sprawy zgromadzonym przez organy wynika w sposób przekonywujący, że obrót iPhonami w którym wzięła udział Skarżąca miał charakter karuzeli podatkowej. Sąd pierwszej instancji w części własnych rozważań wskazał trafnie na okoliczności sprawy za tym przemawiające, czynił to wprawdzie również poprzez odesłanie do ustaleń sprawy zrelacjonowanych w części historycznej uzasadnienia wyroku, jednak taki sposób motywów jest czytelny i spójnie oddaje zapatrywania Sądu pierwszej w zakresie spornej kwestii. Co tu ważkie stanowisko Sądu nie abstrahowało od zarzutów skargi, w kolejnych motywach zaskarżonego wyroku Sąd bowiem wyjaśnił Stronie z jakich względów jej zarzuty nie odniosły zamierzonego skutku w postaci uchylenia decyzji. Oprócz motywów dot. zaistnienia w sprawie karuzeli podatkowej, z odwołaniem się do okoliczności i dowodów stanowiących o takim finalnym ustaleniu sprawy - Sąd, na tle ujawnionych schematów tej karuzeli, zobrazował okoliczności świadczące o braku dobrej wiary Skarżącej. Na str. 5-12 zaskarżonego wyroku podano szerokie motywy w obszarze takich kwestii jak: - nawiązania przez Stronę współpracy ze spółką N. i niedokonania weryfikacji tego podmiotu; - braku ryzyka finansowego, braku angażowania środków własnych oraz odwrócony łańcuch płatności w transakcjach; - wystąpienia szybkiego przepływu towaru-iPhonami; - niskiej ceny zakupionych iPhonów; - nabywania towarów z pominięciem autoryzowanych dystrybutorów producenta; - zaprzestania przez Spółkę obrotu iPhonami po wprowadzeniu odwrotnego obciążenia VAT na telefony komórkowe w dniu 1 lipca 2015 r.; - sposobu dokonywania sprzedaży na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE, który w ocenie organu potwierdzał świadomość Strony co do roli, jaką pełniła w łańcuchach fikcyjnych dostaw. W odniesieniu do okoliczności, które ogniskowały się wokół przytoczonych teraz hasłowo, a omówionych wyczerpująco w zaskarżonej decyzji - Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że dla oceny świadomości Skarżącej konieczna była analiza ich wszystkich we wzajemnym powiązaniu, a nie każdej z nich odrębnie. W tym kontekście spójnie Sąd pierwszej instancji (str. 30-31) przedstawił zasadnicze okoliczności nieskłaniające jednak do wniosku forsowanego przez Stronę o jej nie wiedzy w jakie transakcje zaangażowała się przy kupnie i sprzedaży iPhonów. Skargą kasacyjną nie zdołano podważyć przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w istocie stanowi powielenie argumentacji podnoszonej przed Sądem pierwszej instancji, a do której w zaskarżonym wyroku Sąd się odniósł. Na tle uzasadnienia sądowego przede wszystkim, nie sposób było podzielić licznych ogólnych twierdzeń Skarżącej wyrażających się "brakiem zgody dla stanowiska organów podatkowych" (str. 15 skargi kasacyjnej), ani aby z okoliczności sprawy nie wynikało, że Skarżąca nie zachowała dobrej wiary. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, myli się również Skarżąca aby w sprawie pominięto "istotne fakty świadczące o faktycznej działalności handlowej N." (str. 16 skargi kasacyjnej). Sąd pierwszej instancji podał co do tej kwestii swoje zapatrywania co już świadczy o braku racji Skarżącej o pominięciu tego rodzaju faktów. Jak stwierdził Sąd "w zaskarżonej decyzji organ nie podważał tego, że N. sp. z o.o. sp.k. prowadziła w częściowym zakresie faktyczną działalność gospodarczą poprzez sprzedaż części towaru oferowanego przez dział dystrybucji (stąd też nie zakwestionowano w protokole kontroli podatkowej wystosowanym wobec Skarżącej nabyć od tego dostawcy materiałów eksploatacyjnych). Organ nie kwestionuje również tego, iż kontrahent Spółki mógł być dobrze prosperującym i rozwijającym się przedsiębiorstwem, że zatrudniał wiele osób, posiadał niezbędną infrastrukturę, odprowadzał składki i zaliczki na podatek dochodowy, był dobrze oceniany przez innych kontrahentów, tworzył własne marki produktów, był przedstawicielem i dystrybutorem różnych firm, otworzył nowy oddział we Wrocławiu, planował wejście na giełdę papierów wartościowych itp." Podobnie w sposób chybiony Skarżąca podnosiła, aby w jej sprawie (str. 19 skargi kasacyjnej) zignorowano złożone wnioski dowodowe. Sąd pierwszej instancji i co do tego elementu sprawy przedstawił swoje stanowisko (str. 35 zaskarżonego wyroku). Skarżąca za istotne uważała przesłuchanie pracowników kontrahenta i K. Q. (str. 22/23 skargi kasacyjnej). Jednak nie dowiodła tu, aby niezrealizowanie takiego wniosku stanowiło o naruszeniu art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W realiach sprawy okoliczności faktycznej działalności N. D. nie były przez organy kwestionowane (zakwestionowano jedynie część transakcji z tym podmiotem), dlatego niecelowe było poszukiwanie kolejnych dowodów na istnienie w przestrzeni gospodarczej tego kontrahenta Skarżącej. Sąd pierwszej instancji trafnie tu wyjaśnił (str. 36), że wnioski dotyczące okoliczności, na które według Strony należało przeprowadzić dowody, organ mógł wywieźć ze zgromadzonego materiału dowodowego (zwłaszcza z ustaleń zawartych w wiążącej organ decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 20 sierpnia 2018 r. oraz dowodach zebranych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W.), co też uczynił i w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny. Skarżąca podnosi jeszcze, że organ podatkowy nie mógł powołać się na decyzję wydaną wobec N. sp. z o.o. (komplementariusza kontrahenta Skarżącej), gdyż decyzja ta, z uwagi na umorzenie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahenta Skarżącej, nie mogła stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Wspomniana decyzja nie stanowiła jednak jedynego dowodu w sprawie, a wraz z innymi dowodami stanowiła podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu iPhonami. Dla przypomnienia były nimi m.in.: pisma Spółki; faktury VAT; dokumenty TAX FREE; decyzje organów podatkowych i informacje z postępowania przygotowawczego; dokumenty PZ Spółki; informacje służb granicznych w zakresie przekraczania granicy polsko-białoruskiej; raporty kasowe i przepływy pieniężne na rachunku bankowym Spółki; dowody z przesłuchania [...].Co zaś ważkie Strona miała możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem i wypowiedzenia w zakresie zebranych dowodów. W konsekwencji stwierdzić należało, że zdaniem tut. Sądu uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest czytelne i nie budzi jakichkolwiek wątpliwości w zakresie spełnienia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. i jako takie umożliwiało kontrolę instancyjną. W wyniku tej kontroli (przy uwzględnieniu art. 183 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 176 i art. 174 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wadliwej oceny Sądu pierwszej instancji podjętych przez organy czynności i ustalonego przez nie stanu faktycznego. Ukierunkowane na zwalczenie tej oceny wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania były bezzasadne. Organy obu instancji podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, następnie dokonały jego analizy. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. W sprawie Strona miała zapewniony dostęp do akt sprawy i miała możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego, poza tym mogła podważać poszczególne okoliczności z zebranych dowodów. 5.5. W realiach sprawy w świetle ustaleń organów Strona brała udział w procederze karuzeli podatkowej. Oczywistym z kolei jest, że w przypadku braku należytej staranności Strony w transakcjach stanowiących część owej karuzeli, to na gruncie przepisów prawa materialnego ustawy o VAT wraz z orzecznictwem TSUE przywoływanym w sprawie, brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzekome transakcje. Takiej kwalifikacji wykazanych przez Skarżącą zdarzeń gospodarczych nie wadzi brak formalnego zakwestionowania przez organy wykazanej przez Stronę sprzedaży w ramach TAX FREE. Organy podatkowe ustaliły bowiem, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, w odniesieniu do takiej sprzedaży szereg nieprawidłowości (zob. str. 4, 12, 31 zaskarżonego wyroku oraz pkt 3.4 niniejszego uzasadnienia), a te nie przemawiały na korzyść Strony. Wobec takich ustaleń sprawy również żaden z zarzutów naruszeń przepisów prawa materialnego nie mógł zostać uwzględniony. 5.6. W odniesieniu do wniosków Strony o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE, to Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie zresztą jak Sąd pierwszej instancji przed którym Strona takowe wnioski przedstawiała, nie znalazł podstaw do sformułowania takich pytań, gdyż na tle tej sprawy nie miał wątpliwości w zakresie wykładni prawa unijnego. W konsekwencji i odmowę wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi przez Sąd pierwszej instancji należało uznać za właściwą. 5.7. Resumując Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, wobec takiej oceny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a. s. NSA S. Golec s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Golecki