I FSK 73/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2560/20 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2020 r., nr 1401-IOA.603.55.2020.BJ w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 22 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2560/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 21 października 2020 r. Powołaną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 16 czerwca 2020 r. o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Naczelnika UCS z 21 września 2017 r., w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. /od decyzji z 21 września 2017 r. Strona nie wnosiła odwołania/. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Wznowienie postępowania podatkowego nastąpiło na wniosek Strony złożony pismem z 14 stycznia 2020 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Powołany przez Stronę wyrok miał stanowić o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.). 2.2. Po wznowieniu postępowania Dyrektor IAS uznał, że przesłanka wznowienia nie wystąpiła. Dyrektor IAS zauważył, że wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku z 14 stycznia 2020 r., nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł ustalenia organów podatkowych prowadzących sprawy wobec dostawców Strony i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w sprawie Strony. Dyrektor IAS nie dopatrzył się w sprawie naruszeń, bowiem Strona miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. Wbrew sugestiom przedstawionym w odwołaniu, organy podatkowe nie pozbawiły Strony szansy wykazania swoich racji. Dyrektor IAS zauważył, że Strona, jak i jej pełnomocnik, mieli niczym nieograniczony dostęp do akt sprawy. Organ przed wydaniem decyzji, wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu 21 września 2017 r. Naczelnik UCS wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2013 r. do grudnia 2014 r., której doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 O.p. Od powyższej decyzji Strona nie wniosła odwołania. Nadto Dyrektor IAS wskazał, że w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec Spółki nie wydano postanowień, na mocy których zostałyby wyłączone jakiekolwiek dokumenty z akt sprawy, ze względu na ważny interes społeczny, czy naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej. Powyższe stanowi, że Strona z własnej winy pozbawiła się prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS zauważył, że powołane przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, a tym samym nie stanowi podstawy jej uchylenia. Dyrektor IAS podkreślił, że argumentacja Naczelnika UCS zawarta w decyzji z dnia 21 września 2017 r. nie opiera się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów i organ nie orzekał w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej zgodności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie decyzji wskazuje zdaniem Dyrektora IAS, że organ podatkowy orzekając w sprawie samodzielnie dokonał oceny tych dowodów i nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania, ponadto Strona znała te dowody. W ocenie organu odwoławczego, spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypomniane wskazanym wyrokiem TSUE. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej, Dyrektor IAS stwierdził, że postępowanie kontrolne wobec Spółki przeprowadzone było w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720), a więc zarzut ten jest bezzasadny. W przedmiotowej sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach wszczynając postępowanie kontrolne wobec Spółki uprzednio został wyznaczony do jego prowadzenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy). 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił postawionych przez Skarżącą zarzutów. Podzielił co do meritum ocenę organu podatkowego o nie ziszczeniu się przesłanki wznowienia postępowania opartej na wyroku TSUE w sprawie C-189/18. 3.2. Sąd przypomniał, że w sprawie kwestia wystąpienia innych przesłanek wznowienia postępowania czy też wystąpienia w sprawie przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika z dnia 21 września 2017 r. była poza tą sprawą. To dopiero na etapie postępowania odwoławczego Skarżąca podniosła kwestię naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wskazując, że Strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, jak również wskazała, że istnieje przesłanka z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 21 września 2017 r., gdyż rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości. 3.3. Z kolei w wyroku (C-189/18) TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Analiza akt sprawy prowadzonej w trybie zwykłym, wskazywała zaś, że Spółka miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. Naczelnik UCS zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy (22 teczki), z którym Spółka w toku całego postępowania prowadzonego w trybie zwykłym mogła się zapoznać. W toku postępowania zwykłego Skarżąca nie sygnalizowała utrudnień w dostępie do zgromadzonych w sprawie dowodów. Dodatkowo, Strona miała świadomość prowadzonego postępowania podatkowego, w którym ustanowiła pełnomocników i czynnie uczestniczyła w postępowaniu do czasu obowiązywania pełnomocnictw, tj. do dnia 17 stycznia 2017 r. Wszelkie pisma były kierowane do ustanowionych pełnomocników, były przez nich odbierane i Spółka reagowała na wezwania organu. Jednak po odwołaniu ustanowionych w sprawie pełnomocników Skarżąca, nie interesowała się w żaden sposób przebiegiem postępowania. Ponadto w ramach przeprowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego zakończonego ostateczną decyzją nie wydano postanowień, na mocy których zostałyby wyłączone jakiekolwiek dokumenty z materiału dowodowego, ze względu na ważny interes społeczny, czy naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej, co mogłoby uniemożliwić Stronie zapoznanie się z nimi. 3.4. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z całą pewnością w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 145 § 1 "ppkt 1c" P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 4, art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 244 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji, podczas gdy: a) Naczelnik został zawiadomiony w dniu 31 sierpnia 2016 r., iż Prezes Zarządu Skarżącej przebywa poza granicami naszego kraju i pomimo powyższego kontynuował i zakończył postępowanie uniemożliwiając tym samym władzom Spółki wypowiedzenie się w ww. sprawie, w tym zapoznanie z materiałem dowodowym, b) sprawa była prowadzona z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej określonych w art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 O.p. przez Organ, którego Urząd jest oddalony od podatnika o około 150 km, co w oczywisty sposób utrudniało udział w postępowaniu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 O.p.; 2) art. 145 § 1 "ppkt 1c" P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 O.p. poprzez wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 21 września 2017 r., przez Naczelnika, który nie jest właściwy miejscowo dla Skarżącej mającej siedzibę w W., co oznaczało, iż ww. pierwotna decyzja jest obciążona wadą nieważności; 3) art. 145 § 1 "ppkt 1 c" P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 244 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że wyrok TSUE C -189/18 (z którego wynika m.in. iż organ podatkowy musi zapoznać przedsiębiorcę ze wszystkimi dowodami, na podstawie których zamierza wydać decyzję) nie ma wpływu na treść decyzji pierwotnej, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania, podczas gdy z tezy ww. orzeczenia wynika m.in., iż organ podatkowy musi zapoznać przedsiębiorcę ze wszystkimi dowodami, na podstawie których zamierza wydać decyzję, a podatnik będzie miał szansę kwestionować te dowody, który to warunek nie został spełniony w pierwotnym postępowaniu. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano te same zarzuty, jakie były przedmiotem rozpatrywania przez Sąd pierwszej instancji (analogiczne zarzuty Strona formułowała również w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji). Jednak w przeciwieństwie do tego Sądu, który rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w analizowanej sprawie nie występuje). Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez kasacyjnie skarżącą stronę naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Podkreślenia także wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15). 5.4. Pierwsze dwa zarzuty skargi kasacyjnej - naruszenia: art. 145 § 1 "ppkt 1c" P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 4, art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 244 § 1 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 O.p. - nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Niniejsza sprawa dotyczyła decyzji odmownej wydanej po uruchomieniu przez Stronę trybu wznowieniowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p. z powołaniem się na wyrok TSUE w sprawie Glencore (C-189/18). Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była taka właśnie decyzja. Sąd ten jasno wyjaśnił, że zakresem rozpoznawanej sprawy objęte jest ustalenie, czy w świetle art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie Glencore, C-189/18 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki. Taki zakres postępowania wyznaczony został bowiem zarówno wnioskiem Spółki z dnia 14 stycznia 2020 r. jak i postanowieniem Naczelnika UCS, którym wznowiono na wniosek Strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika UCS z dnia 21 września 2017 r. Wobec tak zakreślonego przedmiotu sporu poza zakresem rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji pozostawił kwestie wystąpienia innych przesłanek wznowienia postępowania czy też wystąpienia w sprawie przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika UCS z dnia 21 września 2017 r. Strona dopiero na etapie postępowania odwoławczego podniosła bowiem kwestię naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wskazując, że bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, jak również wskazując, iż istnieje przesłanka z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika UCS z dnia 21 września 2017 r., gdyż rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości. Tymczasem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty i towarzyszące im motywy (zob. pkt 4.2 ppkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia) całkowicie abstrahują od podanego stanowisko sądowego w tym zakresie. Innymi słowy zabrakło ze strony autora skargi kasacyjnej jakichkolwiek motywów ukierunkowanych na zwalczenie tego co Sąd pierwszej instancji w warstwie merytorycznej już wyraził. 5.5. Podobnie, zamierzonego skutku nie mógł odnieść ostatni z zarzutów (zob. pkt 4.2 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia). Choć zarzut ten zasadzał się na adekwatnym dla niniejszej sprawy przepisie, tj. art. 240 § 1 pkt 11 O.p., to wyrażono nim to samo co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz skardze do sądu i zarazem pominięto nim wypowiedź Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Skarżąca w ramach zarzutu kasacyjnego dot. naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. stwierdziła, iż wyrok TSUE w sprawie C-189/18 miał wpływ na treść decyzji ostatecznej. Jednak jak przyjął Sąd pierwszej instancji analiza akt sprawy prowadzonej w trybie zwykłym, wskazuje, że Spółka miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. Naczelnik UCS nie pozbawił Strony możliwości zapoznania się z pełnym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a działania podjęte w toku postępowania świadczą o wielu próbach uzyskania od Spółki wszelkich dokumentów i wyjaśnień pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ nie poprzestał na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów/dostawców Strony, lecz dokonał ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy, w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami w sprawie. Naczelnik UCS zgromadził w sprawie obszerny materiał dowody (22 teczki), z którym Spółka w toku całego postępowania prowadzonego w trybie zwykłym mogła się zapoznać. W toku postępowania zwykłego Skarżąca nie sygnalizowała utrudnień w dostępie do zgromadzonych w sprawie dowodów. Dodatkowo, Strona miała świadomość prowadzonego postępowania podatkowego, w którym ustanowiła pełnomocników i czynnie uczestniczyła w postępowaniu do czasu obowiązywania pełnomocnictw, tj. do dnia 17 stycznia 2017 r. Wszelkie pisma były kierowane do ustanowionych pełnomocników, były przez nich odbierane i Spółka reagowała na wezwania organu. Jednak po odwołaniu ustanowionych w sprawie pełnomocników Skarżąca, nie interesowała się w żaden sposób przebiegiem postępowania. Ponadto w ramach przeprowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego zakończonego ostateczną decyzją nie wydano postanowień, na mocy których zostałyby wyłączone jakiekolwiek dokumenty z materiału dowodowego, ze względu na ważny interes społeczny, czy naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej, co mogłoby uniemożliwić Stronie zapoznanie się z nimi. W związku z takim stanowiskiem, stwierdzić więc należało, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał takiego wpływu na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku, co wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, a czego przeciwnie nie wykazała Skarżąca. 5.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania, wobec wniesienia w tej sprawie przez organ odpowiedzi na skargę kasacyjną i zawartego w niej wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA E. Olechniewicz s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki