I FSK 156/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 559/21 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 559/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K.K. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 28 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnie organ podatkowy odmówił Skarżącemu wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną wobec spółki M. Skarżący nie był bowiem stroną postępowania toczącego się wobec tej spółki w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., w konsekwencji nie mógł być uznany za stronę postępowania wznowieniowego dotyczącego decyzji wydanej w postępowaniu wymiarowym. W świetle powyższego za niezasadne WSA uznał zarzuty naruszenia art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 9 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP i art. 47 zd.1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2010 r. (Dz. Urz. UE. C Nr 83, s. 389, dalej: KPP lub Karta). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) obrazę przepisów prawa procesowego w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., która miała istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i nieodniesienie się do zarzutu niewłaściwej wykładni przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście prawa unijnego, a mianowicie art. 41 KPP, który gwarantuje obywatelowi UE, w tym Skarżącemu, możliwość skutecznego wyrażenia swojej opinii podczas postępowania administracyjnego i przed podjęciem jakichkolwiek decyzji, które mogą mieć niekorzystny wpływ; 2) obrazę przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. b) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez jej niezastosowanie, a dalej niestosowanie w sposób bezpośredni i z pierwszeństwem przed przepisami krajowymi normy prawa międzynarodowego, a mianowicie art. 41 KPP oraz Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie ochrony budżetu Unii w przypadku uogólnionych braków w zakresie praworządności w państwach członkowskich, a w konsekwencji nadanie pierwszeństwa w stosowaniu normom krajowym, które są niezgodne z gwarancjami procesowymi Skarżącego, gdy przepisy rangi konstytucyjnej stanowią odmiennie. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych wraz z opłatą skarbową w kwocie 17 zł tytułem opłaconego pełnomocnictwa. 2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było to, czy Skarżący posiadał legitymację do żądania wznowienia postępowania podatkowego. Zdaniem Strony była ona uprawniona do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS) z dnia 2 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. wydaną wobec spółki M., w której Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w ww. okresie. Zdaniem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji Skarżący nie był stroną postępowania toczącego się wobec tej spółki w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., w konsekwencji nie mógł być uznany za stronę postępowania wznowieniowego dotyczącego decyzji wydanej w tym postępowaniu wymiarowym. W związku z tym brak było podstaw do wznowienia postępowania. 3.3. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił Sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wykazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. 3.4. Przechodząc zatem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że jak wynika z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej, zarzut ten koncentruje się na wykazaniu, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy i nie odniósł się do zarzutu niewłaściwej wykładni art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 41 KPP. A zatem poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor kasacji zmierza do podważenia stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W związku z tym przypomnieć należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia i może być skutecznie postawiony jeżeli uzasadnienie wyroku nie zawiera któregokolwiek z elementów wskazanych w tym przepisie lub wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt III OSK 1893/23). Zarzutem naruszenia tego przepisu nie można kwestionować oceny prawnej wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok z dnia 21 stycznia 2025 r., sygn. akt III OSK 5161/21). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera odniesienie się do zarzutów skargi, zaś okoliczność, iż nie w stopniu satysfakcjonującym Skarżącego czy bez odniesienia się do wszystkich powołanych kwestii, pozostaje bez wpływu dla tejże oceny. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2524/11). Ponadto zauważenia wymaga, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, że: "jak podnosił skarżący we wniesionej do sądu skardze, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 10.09.2020r. (znak; [...] ] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania naruszała prawo materialne, a mianowicie art. 41 Karty Praw Podstawowych" (str. [...] skargi kasacyjnej) w skardze do WSA nie został zawarty taki zarzut, tj. zarzut naruszenia art. 41 KPP, a zarzut naruszenia art. 47 KPP. Jest to o tyle istotne, że są to odmienne regulacje, które nie mogą być traktowane fakultatywnie. Regulacja zawarta w art. 41 KPP dotyczy bowiem tzw. prawa do dobrej administracji, podczas gdy art. 47 Karty dotyczy prawa do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu. Z kolei w skardze kasacyjnej nie sfomułowano zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 2 p.p.s.a., w ramach którego Strona mogłaby ewentualnie zgłosić zarzut nie objęcia przez WSA kontrolą wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia przez DIAS z urzędu, niezależnie od podniesionych zarzutów, a więc także w świetle art. 41 KPP. Jak już była o tym mowa na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do jej uzupełniania czy też domyślania się intencji jej autora. Z tych powodów powyższy zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. 3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia w niniejszej sprawie prawa materialnego tj. art. 41 KPP należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wątpliwości zgłoszone przez autora kasacji w zasadniczej w niniejszej sprawie kwestii, a więc uznania Skarżącego za stronę postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki M., a w konsekwencji uprawnienia Skarżącego do żądania wznowienia tego postępowania zakończonego decyzją wymiarową NUS z dnia 2 września 2019r., stały się przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24. W wyroku tym Trybunał uznał, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich." Co istotne z punktu widzenia oceny zarzutu naruszenia art. 41 KPP Trybunał w ww. wyroku wskazał, że w odniesieniu do zasad i praw podstawowych wymienionych przez sąd odsyłający, należy stwierdzić, że art. 41 Karty, dotyczący prawa do dobrej administracji, nie ma zastosowania w ramach sporu w postępowaniu głównym, ponieważ jest on adresowany nie do państw członkowskich, lecz wyłącznie do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii (wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., [...], C-141/12 i C-372/12, EU:C:2014:2081, pkt 67). Wprawdzie, jak podkreśla sąd odsyłający, prawo do dobrej administracji zapisane w tym postanowieniu odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., [...], C-141/12 i C-372/12, EU:C:2014:2081, pkt 68), jednak w niniejszej sprawie nie wydaje się konieczne odwołanie się do prawa do dobrej administracji jako zasady ogólnej prawa Unii z innego punktu widzenia niż prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt, które zgodnie z orzecznictwem stanowią część prawa do obrony (wyrok z dnia 10 września 2013 r., [...], C-383/13 PPU, EU:C:2013:533, pkt 32; zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., [...], C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 41, 51), którego to również dotyczy zadane pytanie (pkt 41 wyroku TSUE z dnia 27 lutego 2025 r.). Podobne uwagi Trybunał zawarł w ww. wyroku w odniesieniu do znaczenia dla rozpoznawanej przez TSUE sprawy art. 47 KPP wskazując, że z uwagi na administracyjny charakter postępowania podatkowego, a także postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej, powyższy przepis, dotyczący prawa do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu, nie ma znaczenia dla sprawy, podobnie jak nie ma znaczenia dla sprawy prawo do skutecznej ochrony sądowej (zob. podobnie wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., [...], C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 59 – pkt 42 wyroku TSUE z dnia 27 lutego 2025 r.). Z powyższego wynika, że wskazany zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadny. 3.6. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.7. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA