I FSK 725/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 705/19 w sprawie ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.218.2019.2.AJ w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 23 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Sz 705/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę Gminy W. (dalej: "Gmina", "Strona") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 14 czerwca 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.218.2019.2.AJ w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Organu interpretacyjnego z 9 kwietnia 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.2018.2019.1.KM. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Organ interpretacyjny, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: – art.14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 i w zw. z art. 14h oraz w powiązaniu z art. 14g §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieprawidłową ocenę braku możliwości zastosowania ich do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego na skutek błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia we wniosku stanu faktycznego jak i własnego stanowiska w sprawie, skutkiem czego wzywanie Skarżącej do udzielenia dodatkowych informacji w tym zakresie było nieuzasadnione, a w konsekwencji także pozostawienie przez organ podatkowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez merytorycznego rozpoznania, z uwagi na nieuzupełnienie jego treści w sposób wskazany w wezwaniu, nieuprawnione. – art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego jego wydanie postanowienia z 9 kwietnia 2019 r. z powodu wydania ich z naruszeniem przepisów art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 O.p., mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie ww. postanowień, zamiast oddalenia skargi. 3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z dnia 16 lutego 2023 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 25 kwietnia 2023 r., o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im złożenie na piśmie dodatkowego stanowiska. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.3. W przedmiotowej sprawie Organ interpretacyjny uznał, że Skarżąca żądała w części wydania interpretacji indywidualnej, która (rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym) miałaby gwarantować jej ochronę prawną. W ocenie DKIS treść wniosku łącznie z jego uzupełnieniem wskazywała bowiem, że zdarzeniem przyszłym w zakresie pytań sformułowanych przez Gminę nie jest konkretna, planowana przez Skarżącą sytuacja, ale pewien hipotetyczny stan, który z góry przyjmuje pewne założenia (tj. związek z określonymi kategoriami prac). Sposób skonstruowania treści wniosku w zakresie pytań powoduje, że wniosek miał on charakter jedynie poglądowy (poznawczy). Zdaniem DKIS wniosek w zakresie pytań odnośnie do zdarzeń przyszłych nie dotyczył wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Poziom abstrakcyjności wniosku i jego niezindywidualizowany charakter nie pozwalały bowiem na jego merytoryczne rozpatrzenie. W ocenie Gminy z kolei pozostawienie w części jej wniosku bez rozpatrzenia i niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w wyniku uznania, że jej wniosek nie spełnia wymogów formalnych określonych przepisami prawa z uwagi na rzekome nieuzupełnienie w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego było nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącej DKIS błędnie przyjął, że uzupełniła wniosek w sposób nieprawidłowy, poprzez brak wskazania konkretnie, z jakimi kategoriami prac będą związane wykonane w przyszłości usługi kancelarii prawnej i podatkowej, ograniczając się do stwierdzeń ogólnikowych, hipotetycznych i nieprecyzyjnych, co nie pozwoliło organowi na merytoryczne rozpatrzenie części wniosku. Gmina w swojej opinii wyczerpująco przedstawiła zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej. 4.4. Wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest zobowiązany między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny rozumie się taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125). W konsekwencji podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 113–114). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10). Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 O.p., uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Punktem wyjścia dla rozważań Organu interpretacyjnego powinna stać się zatem treść przepisów prawa materialnego, których interpretacji w swojej indywidualnej sprawie domagała się Gmina Zauważyć w tym miejscu należy, że Gmina we wniosku zapytała o możliwość odliczenia podatku od wymienionych czynności wykonywanych na jej rzecz przez kancelarie, polegających na: wyjaśnieniu Gminie zasad funkcjonowania systemu VAT oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego; sporządzaniu wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz reprezentowaniu Gminy w postępowaniu o wydanie takiej interpretacji (wraz ze złożeniem ewentualnego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a także wraz z ewentualnym reprezentowaniem Gminy przed sądami administracyjnymi); udzielaniu wsparcia w przygotowaniu korekt deklaracji VAT oraz innych dokumentów związanych z takimi korektami; reprezentowaniu Gminy w postępowaniu podatkowym, czynnościach sprawdzających, czy kontroli podatkowej - związanych z czynnościami Gminy zaliczonymi do kategorii A,B,C,D opodatkowanymi według wskazanych we wniosku zasad. Gmina nie pytała jednakże o możliwość odliczenia podatku od wydatków związanych z czynnościami Gminy z którymi związane będą usługi świadczone przez kancelarie. Natomiast DKIS nie wykazał aby bez elementów stanu faktycznego (informacji) których się domagał i których w swoim przekonaniu nie uzyskał, udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji dotyczącej zadanych pytań było niemożliwe. W tym też kontekście należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h, w związku z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 tejże ustawy. Wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ powinien wykazać związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2135/16). Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że art. 14b § 1 O.p. pozwala zainteresowanemu na sformułowanie wniosku dotyczącego nie tylko zaistniałego stanu faktycznego, ale także zdarzenia przyszłego. Wskazać trzeba, że w razie wystąpienia z wnioskiem o interpretację dotyczącą zdarzenia przyszłego wniosek taki z natury rzeczy jest "warunkowy", "abstrakcyjny", "hipotetyczny", a to dlatego właśnie, że dotyczy przyszłości. To z kolei, czy stopień "precyzyjności" i "jednoznaczności" opisanego zdarzenia przyszłego jest wystarczająco "duży", czy nie dość "duży", musi być ocenione przez pryzmat zadanego pytania. Nie istnieją żadne stałe, niezmienne i przydatne w każdej sprawie kryteria oceny stopnia tej precyzyjności i jednoznaczności zdarzenia przyszłego. Zauważyć należy, że zdarzenie przyszłe jest to zdarzenie hipotetyczne, abstrakcyjne, niepewne i warunkowe, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2014 r., II FSK 23/14). Przepisy O.p. normujące udzielanie interpretacji indywidualnych co do zdarzenia przyszłego nie zawierają żadnych szczególnych obwarowań, odmiennych od tych, które musi spełnić wniosek dotyczący zaistniałego stanu faktycznego. W szczególności nie ma podstaw do tego, aby wykluczyć ich warunkowy charakter. Wniosek strony musi zatem na tyle wyczerpująco opisywać okoliczności przyszłego zdarzenia (zdarzeń), aby organ mógł ocenić prawidłowość zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w aspekcie tych skutków prawnopodatkowych, które budzą wątpliwości wnioskodawcy. Gmina pytała o możliwość odliczenia podatku wynikającego z czynności wykonywanych w przyszłości przez kancelarie na rzecz Gminy, a nie o prawo do odliczenia podatku od wydatków związanych czynnościami wykonywanymi przez Gminę z którymi były związane czynności kancelarii, co do których przyjęła określone założenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że Organ interpretacyjny nie wykazał, że bez żądanych elementów stanu faktycznego udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji było niemożliwe. To Strona bowiem poniesie konsekwencje przyjęcia błędnych założeń w przypadku innego niż założone sposobu opodatkowania (możliwości odliczenia podatku od wydatków dotyczących czynności przez nią wykonywanych). Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał również, na okoliczność, że na wezwanie DKIS do uzupełnienia wniosku Gmina co prawda wskazała, że jeśli chodzi o m.in. zdarzenia przyszłe to taki katalog prac nie stanowi katalogu zamkniętego, ale podała zarazem, że do kategorii A określonej we wniosku można zaliczyć m.in. usługi, które dotyczyły wsparcia w rozliczeniu podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z opodatkowaną sprzedażą nieruchomości Gminy oraz od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, wykorzystywaną przez Gminę do świadczenia za pośrednictwem Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków. Z kolei jeśli chodzi o kategorię C to Gmina wskazała, że wydatki podlegające odliczeniu w oparciu o pre-współczynnik VAT są to wydatki związane z udostępnianiem odpłatnie pomieszczeń w budynku oświatowej jednostki budżetowej, które jednocześnie są również przeznaczone do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT, tj. zadań z zakresu edukacji, zaś w odniesieniu do kategorii D tj. wydatków, które zasadniczo podlegałyby odliczeniu zarówno w oparciu o pre-współczynnik VAT, jak i współczynnik – wskazała, że są to wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Urzędu Gminy ponoszone od 1 stycznia 2016 r. W świetle powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie nawet jeśli przyjąć za słuszny pogląd Organu interpretacyjnego, że zaistniały podstawy do wzywania Strony do uzupełnienia wniosku o wskazanie jakie czynności "wykonywane były wyłącznie przez Gminę w odniesieniu do wydatków których prawa do odliczenia dotyczyły usługi (prace) objęte kategorią A?" oraz "jakich wydatków ponoszonych przez Gminę dotyczą przedmiotowe usługi zaliczone do kategorii B,C,D?", to w odniesieniu do kategorii A,C,D Gmina wskazała na takie konkretne wydatki. Dlatego też w tym zakresie odpowiedź powinna być udzielona nawet gdyby stanowisko DKIS co do potrzeby wzywania Gminy do uzupełnienia wniosku było uzasadnione, co słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. – 4.5. W świetle powyższego uznać należy, że sformułowane przez Organ interpretacyjny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, były niezasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonując rozstrzygnięcia w sprawie prawidłowo uznał, że Skarżąca wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia we wniosku stanu faktycznego jak i własnego stanowiska w sprawie, zatem wzywanie Skarżącej do udzielenia dodatkowych informacji w tym zakresie przez Organ interpretacyjny było nieuzasadnione, a w konsekwencji także pozostawienie przez DKIS wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez merytorycznego rozpoznania, z uwagi na nieuzupełnienie jego treści w sposób wskazany w wezwaniu, było bezzasadne. 5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. I. Najda-Ossowska R . Wiatrowski M. Golecki (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA