I FSK 336/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki, , po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Go 646/19 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Go 646/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi M. M. (skarżący, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnie 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 30 kwietnia 2019 r., 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 697 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie w całości, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Ponadto organ wniósł na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej o.p.) oraz w zw. z art. 14b § 1 i 2a w zw. z art. 14p oraz art. 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez błędne uwzględnienie skargi skarżącego, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz bezpodstawne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, bowiem zdaniem Sądu: 1.1. organ zawęził rozumienie sformułowania "interpretacje przepisów prawa podatkowego’', jedynie do "ustaw podatkowych" w znaczeniu wynikającym z art. 3 pkt i 2 o.p., 1.2. analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że skarżącego, jako komornika, należało uznać za zainteresowanego w znaczeniu określonym w art. 14b o.p.; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 3. W piśmie z 24 lutego 2020 r. wniesionym po upływie terminu do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny stanowiska organu, nie potwierdzając zasadności odmowy wszczęcia postepowania w sprawie wniosku komornika sądowego o wydanie interpretacji indywidualnej. Sedno sporu wiąże się natomiast z rozstrzygnięciem dwóch kwestii: - charakteru prawnego opłaty egzekucyjnej ściąganej w toku postępowania wszczętego i niezakończonego przed dniem 1 stycznia 2019 r., w kontekście treści art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych oraz art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych (obie weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a w razie potwierdzenia, że regulacje dotyczące tych opłat, w realiach wskazanego we wniosku stany faktycznego, uznane mogą być za "przepisy prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., - ustaleniem czy wnioskodawca może zostać uznany za "zainteresowanego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. 4.1. Obowiązująca do końca 2018 r. ustawa o komornikach sądowych i egzekucji stanowiła, że komornik sądowy pobiera opłaty egzekucyjne i wymieniała oraz opisywała rodzaje opłat egzekucyjnych. W obowiązującym wówczas stanie prawnym opłata egzekucyjna stanowiła w całości wynagrodzenie komornika. Sytuacja uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2019 r. Stosownie do art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych opłata egzekucyjna stała się niepodatkową należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym. Istotne znaczenie ma także art. 149 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych, w świetle którego uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634, z późn. zm.), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5. dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że opłata egzekucyjna, stając się z dniem 1 stycznia 2019 r. daniną publicznoprawną, o której mowa w art. 217 Konstytucji RP, jest zarazem podatkiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 lit. c) o.p. Przepis ten do podatków zalicza "opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe". W konsekwencji art. 149 oraz 150 ustawy o komornikach sądowych należy zaliczyć również do przepisów podatkowych, o których mowa w art. 14b ust. 1 o.p. Zgodnie z tym unormowaniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wątpliwości sygnalizowane przez wnioskodawcę dotyczyły w istocie znaczenia i wpływu regulacji intertemporalnych zawartych w art. 52 ustawy o kosztach komorniczych oraz 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych na charakter egzekwowanej przez niego opłaty egzekucyjnej. W przypadku bowiem uznania, że mają do niej zastosowanie art. 149 i 150 ustawy o komornikach sądowych, komornik staje się de facto płatnikiem daniny publicznoprawnej w postaci opłaty egzekucyjnej, po potrąceniu przysługującego mu na podstawie art. 150 ustawy o komornikach sądowych wynagrodzenia prowizyjnego. Niezależnie od nałożonego na niego obowiązku w tym zakresie, i wynikającej zeń odpowiedzialności, na komorniku ciążą również obowiązki informacyjne. W ocenie NSA zarówno regulacje art. 149, 150 oraz 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych mają charakter przepisów prawa materialnego. Zapewne ten kontekst zadecydował o tym, że przepisy te zostały ujęte w ustawie o komornikach sądowych, a nie kosztach komorniczych. Ta ostatnia ustawa określa wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów (art. 1). Z kolei art. 52 ustawy o kosztach komorniczych reguluje, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepis ten ma zatem charakter procesowy. Nie odnosi się do art. 149 i 150 ustawy o komornikach sądowych, normujących charakter prawny opłaty egzekucyjnej. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy kwestie temporalne związane ze stosowaniem tychże przepisów w sposób autonomiczny reguluje art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych. 4.2. Zgodnie z art. 165 § 1 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (art. 165 § 3 o.p.). Stosownie zaś do treści art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powołane przepisy wskazują, że żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Postępowanie uruchamia samo żądanie, a jego dalszy byt jest zależny od treści prawa materialnego (wyrok NSA z 3 grudnia 2002 r., sygn. akt I SAB/Łd 10/02, Z. Zgierski, Wszczęcie postępowania podatkowego, w: Procedury podatkowe - gwarancje czy instrument fiskalizmu?, pod. red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2005, s. 155). Należy zatem przyjąć, że samo doręczenie żądania wywołuje automatyczny skutek w postaci wszczęcia postępowania. Organ podatkowy, o ile nie wystąpią przesłanki określone w art. 165a o.p., nie może ani odmówić wszczęcia postępowania, ani zaniechać jego przeprowadzenia po otrzymaniu żądania. Jednakże w sytuacji, gdy brak jest żądania strony rozstrzygnięcie w postaci odmowy wszczęcia postępowania jest bezprzedmiotowe. Trudno bowiem jest mówić w takim przypadku o sytuacji niemożności wszczęcia postępowania, gdy nie doszło do jego wszczęcia (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1422/15). Interpretacja podatkowa, stosownie do art. 14b § 1 o.p., wydawana jest na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Wystąpienie o interpretację podmiotu zainteresowanego winno wiązać się z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (bądź tworzonej spółki, oddziału, przedstawicielstwa) albo poszukiwaniem ochrony prawnej w związku z wolą zastosowania się do otrzymanej interpretacji (por. K. Teszner [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, T. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. I, Warszawa 2022, s. 290). Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że z wniosku o wydanie interpretacji, wątpliwości skarżącego dotyczyły tego, jakie przepisy stosować do opłat należnych w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r. Zmiana przepisów spowodowała to, że o ile przed 1 stycznia 2019 r. opłaty te stanowiły w całości dochód komornika, o tyle po tej dacie stanowią one niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, z której komornik potrąca swoje wynagrodzenie prowizyjne. Reszta uzyskanej opłaty, po potrąceniu, stanowi dochód budżetu państwa i podlega przekazaniu na określony rachunek prowadzony przez urząd skarbowy. Zadane we wniosku pytanie, powiązane z przedstawionym stanem faktycznym, wiąże się w istocie z ustaleniem czy skarżący (wnioskodawca) posiadał status płatnika daniny publicznej. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, jednoznaczna wypowiedź organu w tej kwestii zapewni stronie stosowną ochronę. W konsekwencji uznać należy, że wnioskodawca spełnia kryteria "zainteresowanego", o czym mowa w art. 14b § 1 o.p. Zadaniem natomiast organu interpretacyjnego będzie rozstrzygnięcie, czy w świetle art. 149 ust. 1-3 zw. z art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, daninami publicznymi są jedynie opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie ustawy o kosztach komorniczych, a nie są nimi opłaty egzekucyjne pobierane od 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o kosztach sądowych i egzekucji, czy też od 1 stycznia 2019 r. daninami publicznymi stały się wszystkie pobierane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji. W kontekście powyższych rozważań za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, które było podstawą kwestionowanego rozstrzygnięcia, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do odmowy - w oparciu o art. 165a o.p. - wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w przedmiocie rozstrzygnięcia zagadnienia czy organ interpretacyjny miał obowiązek merytorycznie rozpoznać wniosek skarżącego z 29 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Wobec powyższego za chybiony należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz w zw. z art. 14b § 1 i 2a w zw. z art. 14p oraz art. 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez błędne uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz bezpodstawne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. 4.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podnieść należy, że przepis ten może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Utrwalony jest przy tym pogląd, że na podstawie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawierało wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie i przyjęte w nim oceny w pełni poddawały się kontroli instancyjnej. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji nie mogło być skuteczną podstawą do przyjęcia zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 5. Mając na względzie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.1. W niniejszej sprawie nie orzeczono o kosztach postępowania bowiem pismo strony z 24 lutego 2020 r. zatytułowane odpowiedź na skargę kasacyjną zostało złożone po terminie do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Mariusz Golecki Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska