I FSK 722/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. j. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1461/19 w sprawie ze skargi L. sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. j. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1461/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę L. Spółka Jawna (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Organ) z 24 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Przepisów postępowania: a) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku stanowiska WSA co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, tj. jedynie streszczenie zaskarżonej decyzji bez wskazania, które ustalenia co do stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe, które przyjął za własne, a to szczególnie w kontekście przedstawienia stanu faktycznego sprawy jedynie wybiórczo, z pominięciem przytoczenia okoliczności jakie miały miejsce w okresie od lutego do sierpnia 2016 roku, które wskazują na intencje Skarżącej oraz podmiotów z nim powiązanych, jakie przyświecały im przy ustaleniu schematu działania następnie przez organy podatkowe zakwestionowanego, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji; b) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 188 O.p. polegające na oddaleniu przez WSA skargi i w rezultacie utrzymaniu w mocy decyzji Organu w sytuacji gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na pominięciu dowodów z umów o wykonanie projektu architektonicznego, umów o roboty budowlane, dokumentu potwierdzającego brak możliwości uzyskania przez Skarżącą finansowania; c) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. polegające na oddaleniu skargi i zaakceptowaniu stanowiska Organu pomimo tego, iż oparte jest na nieprawidłowej analizie zebranego materiału dowodowego pod kątem faktycznych przyczyn poniesienia kosztów wykończenia lokalu przez Skarżącą, a nie przez D. spółkę z o.o. spółkę komandytową, przyczyn uwzględnienia w zastosowanej konstrukcji Skarżącej, jej roli, zakresu obowiązków, zakresu prowadzonej działalności oraz intencji wspólników. Zarzucane naruszenia przepisów procedury podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem ich niedostrzeżenie tudzież zbagatelizowanie przez Sąd spowodowało utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia pozbawiającego Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo bezpośredniego ich związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT (najem lokali użytkowych). II. Prawa materialnego: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. dalej jako: ustawa o VAT) w zw. z art. 58 Kodeksu cywilnego przez nieprawidłowe jego zastosowanie i przyjęcie, że dokonywane przez Skarżącą transakcje stanowiły nadużycie prawa jako niezgodne z zasadami współżycia społecznego; b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na jego niezastosowaniu, w sytuacji gdy dokonywane przez Skarżącą zakupy towarów i usług dotyczących wykończenia najmowanego przez nią lokalu miały związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT; 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 6. W ramach naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła zarzuty zarówno wobec dokonanej w zaskarżonym wyroku oceny postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.), jak i postępowania sądowoadministracyjnego. W ramach tych ostatnich zarzutów Skarżąca podniosła naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. zarzucając "brak zawarcia w uzasadnieniu Wyroku stanowiska Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia". Uzasadniając zarzut w tym zakresie odwołała się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, która dopuszcza uczynienie z art. 141 § 4 P.p.s.a. samodzielnej podstawy kasacyjnej jeżeli uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska w zakresie stanu faktycznego, który sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. 7. Zdaniem Skarżącej naruszenie powyższe wiązało się z tym, że "w uzasadnieniu Wyroku Sąd zaniechał przedstawienia, jako wyodrębnionego elementu, stanu faktycznego przyjętego przez Sąd za podstawę orzekania". Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Z treści zaskarżonego wyroku wynika, w sposób nie budzący wątpliwości, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji, przyjął za podstawę swojej oceny prawnej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie jest zobowiązany do wyodrębnienia – w ramach rozważań – stanu faktycznego, o ile akceptuje ustalenia organu i wnioski z nich płynące. W sprawie zarzut powyższy jest szczególnie nietrafny, gdyż istotne okoliczności faktyczne nie były sporne a rozbieżność w stanowiskach stron dotyczyła przede wszystkim ich oceny. 8. W tym kontekście istotna pozostaje ocena, zaakceptowana w zaskarżonym wyroku, że Skarżąca nie wykazała ekonomicznego uzasadnienia dla uczestniczenia przez nią w charakterze "pośrednika" przy wynajmowaniu przedmiotowego lokalu przez spółkę komandytową. Wystąpił za to nieuprawniony efekt podatkowy albowiem Spółka (osoby, które stały za wszystkimi podmiotami transakcji), nabyła prawo do odzyskania VAT naliczonego w wydatkach na zakupy, które u spółki komandytowej nie mogłyby zostać odliczone z uwagi na brak generowania przez nią podatku należnego. 9. Niesporne było bowiem, że w transakcjach uczestniczyły powiązane ze sobą podmioty: L. s.j., D. sp. z o.o. Sp. komandytowa i Dx. Spółka z o.o. Wspólnikami we wszystkich podmiotach byli L.L. i T.N.. Pierwszy z podmiotów, zawiązany w lutym 2016 r. nabył sporną nieruchomość i uczynił przedmiotem najmu. Drugi zasadniczo zajmował się praktyką lekarską. Ostatnia ze spółek przedmiot działalności miała określony jako działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura. Wszystkie trzy podmioty miały siedziby pod tym samym adresem – najpierw w S. a następnie w G., w miejscu usytuowania przedmiotowego lokalu wykorzystywanego do prowadzenia działalności w zakresie usług stomatologicznych. Ostatecznie przedmiotowy lokal w 2016 roku D. Sp. z o.o. Spółka komandytowa na cele świadczenia usług medycznych wynajęła od Skarżącej, która z kolei wynajęła go od L. L., który przedmiotową nieruchomość nabył 2 września 2016 r. finansując zakup częściowo z wkładu własnego a częściowo z kredytu bankowego. 10. Jakkolwiek formalnym właścicielem nieruchomości pozostawał L. L., to zawarte z nim umowy uzupełniają ocenę wzajemnych relacji. Zawarł on jako właściciel ze Skarżącą (której jest wspólnikiem wraz z T. N.) umowę zobowiązującą do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowego lokalu użytkowego na rzecz Skarżącej, najpóźniej do 1 września 2031 roku (najwcześniej 1 września 2018 r.). Przyjęto też specyficzne określenie ceny nabycia nieruchomości, obniżającej się wraz z upływem czasu. Zawarto również umowę najmu od 1 września 2019 r. gdzie czynsz najmu wpłacany był bezpośrednio na rachunek bankowy przeznaczony do spłaty kredytu. Zawarta została również umowa najmu pomiędzy Skarżącą a D. Sp. z o.o. spółka komandytowa a Skarżąca zawarła umowy na wykonanie projektu i wykonawstwo w lokalu gabinetów lekarskich z pomieszczeniami wspomagającymi świadczenie usług o takim charakterze. 11. Twierdzenia skargi kasacyjnej, że nie przeanalizowano intencji wspólników, którzy planowali wyodrębnienie działalności operacyjnej w specjalnie powołanym do tego podmiocie, co uzasadniało powołanie Skarżącej, nie podważają skutecznie dokonanej oceny. Abstrahując od rozważań, jak na gruncie prawa podatkowego zostałaby oceniona taka organizacja działalności, to na obecnym etapie niespornych ustaleń z pewnością zasadny pozostaje wniosek, że bez powiązań osobowych istniejący system transakcji nie mógłby zostać zrealizowany. 12. Ponieważ za działalnością wszystkich podmiotów stały te same osoby fizyczne, korzystny dla nich efekt podatkowy (możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego) wystąpił jako następstwo przeprowadzenia wszystkich transakcji łącznie. W tym kontekście znaczenie ma również ustalenie, że dla poniesienia przez Skarżącą nakładów inwestycyjnych na wykończenie przedmiotowego lokalu, w pewnym zakresie wspomagała się ona pożyczkami udzielonymi jej na ten cel, bez szczególnych zabezpieczeń, przez D. Sp. z o.o. Sp. komandytowa – najemca. Skarżąca płaci czynsz najmu L. L., który w istocie pokrywa się ze spłatą kredytu zaciągniętego przez niego na nabycie przedmiotowego lokalu. W tym zakresie nie można wykluczyć prawdziwości uzasadnienia Skarżącej, że powstały układ w zakresie najmu jest wynikiem jej braku zdolności kredytowej. Jednak taka okoliczność nie zmienia oceny zaaprobowanej w zaskarżonym wyroku, że pozycja Skarżącej jako najemcy oraz wynajmującego (uwzględniając warunki, które przyjęto w umowach) możliwa była jedynie w całościowym układzie zaplanowanych transakcji. Logiczne i ekonomiczne jest wnioskowanie, że istotą powołania Skarżącej było rozliczenie podatku naliczonego z tytułu znacznych nakładów służących podmiotowi, który takiego uprawnienia – z uwagi na charakter świadczonych usług – by nie miał. 13. Skarżąca w zarzutach procesowych skargi kasacyjnej podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem Skarżącej braki w postępowaniu dowodowym dotyczyły pominięcia przez organy podatkowe dowodów z umów o wykonanie projektu architektonicznego, umów o roboty budowlane oraz dokumentów potwierdzających brak możliwości uzyskania przez Skarżącą finansowania. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności te w stanie faktycznym nie miały istotnego znaczenia. Nie podważono bowiem na tym etapie ustalenia, że jedyną działalnością opodatkowaną Skarżącej były czynności najmu dla powiązanego podmiotu i poniesienie z tego tytułu wydatków, które sfinansowane zostały częściowo również przez powiązany podmiot, który miał być najemcą lokalu i beneficjentem przeprowadzonych prac. Zasadny pozostaje wniosek, że bez wzajemnego powiązania osobowego podmiotów, w warunkach rynkowych, transakcje takie nie doszłyby do skutku. Zarzut Spółki, że nie uwzględniono intencji Skarżącej co do ułożenia stosownych relacji pomiędzy powiązanymi spółkami wobec nie uzyskania finansowania również nie podważa trafności oceny. 14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca nie podważyła, dokonanych przez Organ i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń faktycznych. W istocie większość argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczyła odmiennej oceny niespornych okoliczności faktycznych sprawy. W tym zakresie należy uznać, że ocena dokonana przez Organ nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego. 15. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w ramach których Skarżąca zarzuciła nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Pierwszy z przepisów odnosi się do tzw. nadużycia prawa, które może być podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na gruncie przepisów o VAT stosowne regulacje zostały wprowadzone w 2016 roku do art. 5 ust. 4–5 ustawy o VAT. Nadużycie prawa w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT należy rozumieć jako dokonanie rzeczywistych transakcji, które mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust 1 ustawy o VAT, stanowią wyraz zachowania sprzecznego z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia, z uwagi na to, że ukształtowane zostało przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. 16. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że okolicznością wskazującą na działanie w celu nadużycia prawa w związku z wykreowaniem sytuacji, w której można było uzyskać prawo do odliczenia VAT z tytułu poczynionych nakładów, był ekonomiczny brak uzasadnienia dla angażowania Skarżącej w pośrednictwo w wynajmowaniu lokalu przez spółkę komandytową, albowiem obiektywnie zabieg taki przynosi wzrost wysokości świadczeń z tytułu najmu płacony przez ostatecznego najemcę. Tylko powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uzasadniały funkcjonowanie takiego układu, bo aczkolwiek spółka komandytowa zapłaciła czynsz najmu pośrednikowi, to ten ostatni gwarantował odzyskanie podatku naliczonego na wykończenie lokalu. 17. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 265). Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del) Danuta Oleś Izabela Najda-Ossowska Adam Nita