I FSK 715/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. j. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 618/18 w sprawie ze skargi M. sp. j. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2018 r. nr 2401-IOV1-2.4103.111-120.2017.22.DM w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. j. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 25.000 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje oczywistą omyłkę w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 618/18 w części określającej przedmiot skargi w ten sposób, że wyrazy "za listopad 2016 r." zastępuje wyrazami "za miesiące od marca do grudnia 2012 r.".

1. Skarga kasacyjna. 1.1. M. Sp. j. z siedzibą w T., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 lutego 2019 r., wniosła skargę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2018 r., III SA/Gl 618/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę M. Sp. j. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie przez WSA skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; - art. 106 p.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w sytuacji gdy istniały ku temu istotne przesłanki; - art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU); - art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. 1.3. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2018 r., III SA/Gl 618/18 oraz o zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 marca 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W pierwszej kolejności należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 r., I FSK 603/17, oddalił skargę M. Sp. j. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. W tej sprawie na tle zbliżonego stanu faktycznego, takich samych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i analogicznym jej uzasadnieniu NSA wyraził pogląd, że skarżąca brała udział w transakcjach, które miały charakter karuzeli podatkowej oraz uznał, że nie podważono skutecznie oceny, że skarżąca częściowo wiedziała, a częściowo powinna była wiedzieć, że wykazuje zakup towaru w ramach transakcji wiążących się na gruncie podatku VAT z oszustwem (rozumianym zgodnie z orzecznictwem TSUE). Tym samym prawidłowe było także zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Skład orzekający w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu podziela tezy zaprezentowane w powołanym orzeczeniu i uznaje, że odnoszą się one także do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. 4.2. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i sposób ich sformułowania, należy także zauważyć, że skarżąca w istocie nie kwestionuje udziału w transakcjach mających charakter karuzeli podatkowej. Znajduje to odzwierciedlenie w stwierdzeniu zawartym w skardze kasacyjnej, że "w ocenie Skarżącej przedstawione dowody wskazują, iż co prawda, po fakcie należy stwierdzić, że Skarżąca była uczestnikiem tego obrotu gospodarczego który należy zakwalifikować jako przestępstwo karuzelowe, jednakże na dzień dokonywania poszczególnych transakcji gospodarczych Skarżąca nie wiedziała i wiedzieć nie mogła iż bierze udział w tym przestępstwie, co więcej przy zachowaniu staranności kupieckiej (jaką to staranność Skarżąca zachowała) nie mogła on nawet przypuszczać, iż bierze udział w przestępstwie karuzelowym." Przedmiot sporu ogranicza się zatem do zbadania prawidłowości oceny poczynionej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w relacjach handlowych z kontrahentami. 5.1. W odniesieniu do należytej staranności Skarżąca podała, że chciała skorzystać z pojawienia się na rynku dużej ilości towarów w atrakcyjnej cenie. Podkreśliła, że aktywnie działała na rynku. Wobec uzyskania informacji o podmiotach gospodarczych zainteresowanych towarem, skarżąca wyjaśniła, że nie leżał on w magazynie. Skarżąca wskazał, że posiadała bazę ok. 600 podmiotów będących odbiorcami i dostawcami na terenie całej Unii Europejskiej, wobec czego pracownik nie musiał znać wszystkich kontrahentów. Również zdziwienie organu co do jedynie wirtualnego (telefonicznego, mailowego i poprzez Skype) kontaktu z wymienionymi podmiotami, oraz braku podpisania umów, w ocenie skarżącej, jest absurdalne i nie znajduje potwierdzenia w powszechnie stosowanych praktykach handlowych. Skarżąca za każdym razem kompletowała wszystkie dokumenty rejestrowe przedsiębiorcy, łącznie ze sprawdzaniem go w systemie VIES. O rzetelności w zakresie sprawdzania kontrahentów i przeprowadzanych transakcji świadczyć może również fakt, iż kupowany od nich towar zgodny był ze składanymi przez skarżącą zamówieniami, co skarżąca każdorazowo sprawdzała dokładnie. W ocenie skarżącej rzeczą normalną jest okoliczność, że dostawca nie zdradza źródła pochodzenia towaru, gdyż odbiorca wiedząc gdzie jego dostawca towar kupuje będzie próbował obejść pośrednika w celu uzyskania towaru po niższej cenie. Nie na miejscu i bez znaczenia byłoby pytanie kontrahentów dlaczego kontaktują się z nią w języku angielskim. Podkreślono, że dokonywanie szybkich przelewów jest normalną formą płatności, a przy tym stanowiły one zabezpieczenie interesu stron. Za nieuzasadnione skarżąca uznała twierdzenie, że atrakcyjna cena towarów powinna wzbudzić u niej podejrzenia. Epizodem było natomiast zaoferowanie klientowi kupna tych samych telefonów (o tym samym nr EMEI), które już u niego kiedyś się znajdowały. 5.2. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, należy zauważyć, że motywy prezentowane przez skarżącą w części stanowiły próbę wykazania, że nie miała ona zamiaru brać udział w oszustwie podatkowym, a jedynym jej celem było osiągnięcie szybkiego zysku. Podłożem tych wypowiedzi były bowiem te fragmenty z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w których wielokrotnie akcentowała, że na moment realizacji transakcji spółka nie miała świadomości co do udziału w karuzeli podatkowej. Tymczasem to nie brak zamiaru czy sam brak wiedzy o tego rodzaju negatywnym zjawisku w czasie dokonywania transakcji jest kluczowy z punktu widzenia zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W podatku VAT to brak należytej staranności podatnika w kontaktach handlowych – w sytuacji gdy okaże się, że był elementem owej karuzeli – przesądza o pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dzieje się tak między innymi wtedy, gdy podatnik wprawdzie nie miał świadomości co do oszukańczego procederu jego kontrahentów (nie wiedział o tym), lecz gdyby zachował odpowiednie akty swojej staranności pozyskałby wiedzę tego rodzaju. Innymi słowy, niedbalstwo podatnika w kształtowaniu relacji handlowych z jego udziałem, które okazują się oszukańcze w dziedzinie podatku VAT (według rozumienia prezentowanego w orzecznictwie TSUE, czego nie można automatycznie utożsamiać z kategorią karną) sprawia, że winny swej nieświadomości podatnik (ale także w rozumieniu prezentowanym w orzecznictwie TSUE, a nie w dziedzinie prawnokarnej) nie może zachować prawa do odliczenia. Skarga kasacyjna tę istotną różnicę przy prezentowaniu wywodów generalnie pominęła. 5.3. Ponadto wywody skarżącej w części stanowiły tylko polemikę z oceną wyrażoną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. Podkreślenia jednak wymaga, że skarżąca w żaden sposób nie zweryfikowała firm sprzedających jej towary, w sytuacji gdy okoliczności towarzyszące transakcjom powinny wzbudzić u niej podejrzenia co do ich rzeczywistego celu. Tym bardziej, że w 2012r. wiedza o oszustwach w podatku od towarów i usług była już wiedzą powszechną, dostępną w szczególności profesjonalnym podmiotom gospodarczym. 5.4. Z materiału zebranego w aktach sprawy podatkowej wynikało, że firmy sprzedające telefony zgłosiły się do skarżącej drogą mailową, a kontakt z nimi odbywał się wyłącznie tą formą lub przez skype. Pomimo nawiązania relacji w taki sposób nigdy nie doszło do bezpośredniego spotkania przedstawicieli skarżącej z kontrahentami. Reprezentanci Skarżącej nie byli w siedzibach wykazanych dostawców, ani nie podpisali z nimi umów. 5.5. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że oceny zachowania należytej staranności przez skarżącą należało dokonać biorąc pod uwagę wielomilionową wartość przeprowadzanych transakcji. Samo zgromadzenie dokumentów przesłanych przez kontrahenta w postaci danych rejestrowych nie spełnia tego warunku, tym bardziej, że skarżąca podjęła się działalności w dziedzinie, w której nie dysponowała doświadczeniem (obrót telefonami komórkowymi), podejmując współpracę z nieznanymi jej wcześniej podmiotami, które nawiązały z nią kontakt jedynie drogą elektroniczną, a oferowany przez nie towar znajdował się w centrach logistycznych. 5.6. Nie bez znaczenia dla oceny zachowania należytej staranności ma fakt, że nazwiska kontrahentów lub osób je reprezentujących miały obce brzmienie, zaś telefony komórkowe dedykowane są przez producentów na poszczególne rynki odbioru, o czym skarżąca wiedziała, jednakże okoliczność ta nie znalazła odzwierciedlenia w doborze podmiotów do współpracy i w treści korespondencji z nimi. Prawidłowo zaznaczył także Sąd pierwszej instancji, że jednoznaczną informację o możliwości uczestnictwa w oszustwie podatkowym wspólnicy spółki uzyskali po wymianie maili z 31 sierpnia 2012r. pomiędzy F.V. a C., w którym zwracano uwagę na powtórny obrót tym samym towarem. W tym samym dniu informację tę uzyskał R.K. Powyższe informacje nie spowodowały po stronie skarżącej spółki jakichkolwiek działań weryfikujących, a działalność kontynuowano na dotychczasowych zasadach w 2012r. oraz w 2013r. w tym z C. 5.7. Podkreślenia wymaga, że kontrahenci skarżącej spółki mieli swe siedziby w tzw. wirtualnych biurach, a przedmiot ich działalności był odmienny niż handel telefonami lub innymi urządzeniami elektronicznymi, w takich okolicznościach spółka nie weryfikowała źródła pochodzenia towaru. Oczywistym jest, że ze względów konkurencji sprzedający niechętnie ujawnia źródło pochodzenia towaru, jednakże w przypadku gdy znajdował się on fizycznie w centrum logistycznym, informacja ta miała kluczowe znaczenie dla oceny wiarygodności kontrahenta. Wątpliwości skarżącej winien także wzbudzić fakt, że skarżąca spółka dokonała sprzedaży większej ilości towaru niż wynikałoby to z faktur zakupu, a w niektórych przypadkach cena towaru była niższa niż cena zakupu. Skarżąca dokonywała także transakcji z podmiotami, które właśnie powstały lub też funkcjonowały bardzo krótko na rynku. 5.8. Słusznie także zwrócił uwagę organ podatkowy i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, że skarżąca w realizowanych karuzelowo transakcjach nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego. Jak zostało ustalone, zarówno regulowanie płatności za nabywane oraz sprzedawane towary następowało błyskawicznie i co nietypowe - według odwróconego ciągu płatności. 5.9. Rzetelności przeprowadzanym transakcjom, a ściślej rzecz ujmując możliwości takiego ich poczytywania przez Spółkę, nie dodawał także fakt wyjątkowej atrakcyjności ceny, po której miały być nabywane telefony. W skardze kasacyjnej skarżąca wprost przyznała, że spółki Z. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. proponowały korzystne ceny - niższe nawet o 5 euro za sztukę od cen innych dostawców, przy czym skarżąca zarabiała na jednym telefonie od 15 do 20 euro. Współpraca skarżącej z tymi podmiotami nie była warunkiem osiągnięcia zysku w związku z handlem telefonami komórkowymi, lecz umożliwiała maksymalizację tego zysku. 6.1. W rezultacie zasadna jest ocena organów i Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie zadbała zatem należycie o własne interesy gospodarcze, co przekładało się na ich ocenę podatkową. W swoich czynnościach weryfikacyjnych poprzestała w istocie tylko na uzyskaniu informacji z Internetu, przy czym bliżej w sprawie nieokreślonych, podczas gdy szereg okoliczności zaistniałych w analizowanym przypadku wyrażało się w sposób odbiegający od typowego obrotu gospodarczego. W konsekwencji trzeba było stwierdzić, że zarzuty ukierunkowane na wykazanie przez skarżącą istnienia dobrej wiary po jej stronie były nieprzekonujące. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo więc nie zakwestionował ustaleń organów, uprzednio szeroko je relacjonując w uzasadnieniu wyroku. Ocena organów wyprowadzona z materiału dowodowego sprawy podatkowej wykluczała zatem zastosowanie do transakcji skarżącej instytucji dobrej wiary. Ta mogłaby zostać uwzględniona na korzyść skarżącej tylko w sytuacji wykazania, iż podjęła ona akty należytej staranności, a mimo to nie wiedziała i nie mogła zarazem się zorientować, że bierze udział w transakcjach nastawionych na oszustwo podatkowe (w rozumieniu nadawanym orzecznictwem TSUE). 6.2. Ocena okoliczności z prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. śledztwa zakończonego jego umorzeniem, na którą powołała się skarżąca nie była w niniejszej sprawie podatkowej wiążąca. Nadto sformułowano ją według reguł rządzących postępowaniem karnym i w kontekście materiału dowodowego w nim zebranego, a nie na podstawie materii właściwej materialnemu prawu podatkowemu, w tym wykładanemu zgodnie z dorobkiem orzeczniczym TSUE, oraz przepisom postępowania podatkowego. 6.3. Podsumowując, organy obu instancji nie naruszyły art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy te wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie podatkowej materiał dowodowy i wyprowadziły z niego możliwe wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji wydanych na poszczególnych etapach dwuinstancyjnego postępowania. W aspekcie zarzutu wadliwego zgromadzenia materiału dowodowego Skarżąca nie wskazała jakich konkretnie dowodów nie przeprowadzono w postępowaniu podatkowym oraz ewentualnego wpływu pominięcia takich dowodów na wynik sprawy zakończonej decyzją kontrolowaną przez Sąd pierwszej instancji. Tym samym zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej musiał zostać uznany za chybiony. 6.4. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 123, art. 192 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim podkreślić wypadało, że skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów analizowanych przed organami i w każdym stadium postępowania istniała możliwość wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. 6.5. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej jako pozbawiony uzasadnienia. 7.1. W skardze kasacyjnej wskazano na okoliczność realizowanych przez Skarżącą dostaw towarów w ramach WDT, powołując się w tym obszarze na istnienie towaru oraz wywóz go za granicę. 7.2. Odnosząc się do tak ujętego zagadnienia, wyjaśnić wypadało, że sama okoliczność nawet istnienia towarów (jako takich) i ich wywozu nie mogła deprecjonować ustaleń o uczestnictwie Spółki w nieuczciwych operacjach gospodarczych typu karuzelowego, w których "krążący" towar ma jedynie uwiarygodniać transakcje. W sprawie zaś niniejszej przyjęto za udowodnione, że Spółka kupowała towar jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym. 7.3. Oczywiście bezzasadny był zarzut naruszenia art. 106 p.p.s.a. motywowany brakiem przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego. Skarżąca nie podała w skardze kasacyjnej, którą jednostkę redakcyjną tego artykułu miał rzekomo naruszyć ów Sąd. Nawet jednak pomijając ten mankament konstrukcyjny sformułowanego zarzutu, szerzej nie wyjaśniła w czym dokładnie tkwiło to naruszenie. W szczególności nie wskazała na dowody, które Sąd pierwszej instancji mógł przeprowadzić, a tego nie uczynił. 7.4. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie dają przewidzianego w art. 86 ust. 1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług - w części dotyczącej tych czynności. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził więc naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i równocześnie nie chroniła jej przesłanka dobrej wiary (w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE). 7.5. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Przepis ten zawiera normę prawną według której każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy lub powinien być świadomy, jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). W niniejszej sprawie nie podważono skutecznie oceny, że skarżąca częściowo wiedziała a częściowo powinna była wiedzieć, że wykazuje zakup towaru w ramach transakcji wiążących się na gruncie podatku VAT z oszustwem (rozumianym zgodnie z orzecznictwem TSUE). 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). 10. Omyłkę w wyroku Sądu pierwszej instancji sprostowano na podstawie art. 156 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec