I FSK 543/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 567/18 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr 0201-IOV1.4103.171.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 567/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. B. (powoływany dalej jako: skarżący lub strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W wyroku wskazano, że skarżący w 2013 r. nie zaewidencjonował sprzedaży 4.332,67 ton węgla. Prowadzone w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe ujawniło, że w ramach działalności w zakresie obrotu węglem w 2013 r. nie dokonał on żadnych zakupów węgla. Takie czynności miały miejsce w 2012 r. (zakup od dwóch podmiotów). W remanencie sporządzonym na 31 grudnia 2012 r. skarżący wykazał zapas węgla w ilości 5.227,80 ton, zaś na 31 grudnia 2013 r. stan zapasu węgla wynosił 0. Dokonane przez organ podatkowy 22 listopada 2013 r. oględziny potwierdziły że skarżący w tym dniu w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej dysponował zapasem węgla. Z dokumentów źródłowych wynikało, że w 2013 r. skarżący sprzedał 598,74 ton. W tych okolicznościach organy podatkowe zasadnie powzięły wątpliwość co do rzetelności prowadzonych przez skarżącego urządzeń ewidencyjnych. Wezwany do wyjaśnienia tych okoliczności skarżący wskazał, że spis z natury na 31 grudnia 2012 r. odzwierciedla stan towarów w ilości 5.227,80 ton. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzona przez skarżącego ewidencja jest nierzetelna i prawidłowo określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na brak dowodów sprzedaży towarów, które strona wykazała w swojej ewidencji magazynkowej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. w zakresie wykorzystania w toku postępowania sądowego oraz podatkowego materiału dowodowego w tym szczególnie zeznań świadków składających zeznania związane z działalnością spółki K. sp. z o.o. w W., które dotyczyły wyłącznie działalności tej spółki na przestrzeni roku 2012 tj. okresu, w którym skarżący nie prowadził działalności gospodarczej objętej postępowaniem podatkowym; działalność skarżącego objęta niniejszym postępowaniem obejmuje wyłącznie rok 2013, co wyklucza możliwość wykorzystania zeznań świadków zeznających wyłącznie, w zakresie działalności na przestrzeni roku 2012; b) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 26 ust 1 i ust. 3 pkt. 4 , art.27 ust. 1 i ust. 2 , art. 4 ust. 3 pkt. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) w zw. z art. 122 § 1 O.p. w przedmiocie odmowy uznania korekty remanentu; c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że: zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstało mimo zakwestionowania transakcji zakupu jako fikcyjnej; skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu K. sp. z o.o. w W., w sytuacji gdy znajdujące się w aktach sprawy materiały oraz pełen odpis KRS "K." sp. z o.o. w W. wskazują, że skarżący nigdy nie pełnił jakiejkolwiek funkcji w zarządzie tej spółki; skarżący nie dysponował zasobami węgla zarówno pochodzenia rosyjskiego, jak i nabytego w Polsce, w sytuacji wykazania zasobów tego węgla uwidocznionych na protokołach oględzin przeprowadzonych kilkukrotnie. W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA). 3.2. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną. 3.3. Nie jest zasadne zarzuty odnoszące się do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym. Z dokonanego przez organy podatkowe rozliczenia: remanentów, zakupów i sprzedaży węgla w roku 2013 wynika, że skarżący nie wykazał sprzedaży węgla w ilości wskazanej w zaskarżonej decyzji. Z oględzin dokonanych 26 maja 2013 r., 10 stycznia 2013 r. i 26 marca 2013 r. w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącego wynikało, że skarżący w tych datach dysponował znacznymi zapasami węgla. Oznacza to, że remanent na początek roku 2013, w którym wykazano węgiel jest wiarygodny. Skarżący nie powołał okoliczności i dowodów na nie, które wyjaśniałyby występujący w sprawie brak sprzedaży węgla wykazanego w remanencie na początek 2013 r. W tej sytuacji brak węgla w remanencie końcowym na 31 grudnia 2013 r. oraz brak dowodów jego sprzedaży w roku 2013 uzasadniały wniosek, że skarżący zbył węgiel w roku 2013 i nie wykazał obrotów z tego tytułu w prowadzonych ewidencjach podatkowych i deklaracjach VAT. 3.4. Sam skarżący nie wyjaśnił występującego w sprawie braku obrotów ze sprzedaży węgla. Dokonana w toku postępowania korekta remanentu jest niewiarygodna, gdyż brak jest uzasadnienia dla tej korekty. Oględziny dokonane w styczniu 2013 r. wykazały, że skarżący na początku roku dysponował znacznymi ilościami węgla. Także przesłuchani w postępowaniu podatkowym świadkowie potwierdzili posiadanie przez skarżącego węgla. W sprawie nie ma żadnych podstaw faktycznych do uznania, że pierwotny remanent został sporządzony niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Dlatego nieuznanie przez organy dokonanej przez skarżącego korekty remanentu za odpowiadającą stanowi rzeczywistemu było w pełni uzasadnione i nie naruszało art. 122 O.p. a także art. 26 ust 1 i ust. 3 pkt. 4 , art.27 ust. 1 i ust. 2 , art. 4 ust. 3 pkt. 3 ustawy o rachunkowości. Podstawą do korekty remanentu nie mogły być ustalenia dotyczące fikcyjnego charakteru zakupu węgła przez skarżącego od spółki K. w roku 2013. Transakcja ta została oceniona jako niedokonana przez tę spółkę, jednakże nie uznano, że skarżący w ramach tej transakcji w ogóle nie nabył węgla. Ocena tej transakcji sprowadzała się do uznania, że skarżący dysponował węglem, który nie został nabyty od spółki K., lecz od innego nieujawnionego podmiotu. Powołanie w wyroku okoliczności dotyczących działalności spółki K. w roku 2012 nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż okoliczności te nie miały związku z rozliczeniem sprzedaży węgla przez skarżącego w roku 2013. W rozpoznanej sprawie podstawowe dla jej rozstrzygnięcia okoliczności obejmowały: wykazany stan zapasów węgla na początek 2013 r., wykazaną sprzedaż węgla w roku 2013, brak zakupów węgla w roku 2013, stan zapasu węgla na koniec roku 2013 oraz brak okoliczności wyjaśniających występującą różnicę w stanie węgla. Dlatego zawarty w skardze kasacyjnej zarzut związany z powołaniem przez sąd okoliczności dotyczących spółki K. i jej działalności w roku 2012, nie mógł doprowadzić do uznania skargi kasacyjnej za zasadną. 3.5. W skardze kasacyjnej zawarto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, jednakże nie wyzkazano przepisów prawa materialnego, które zdaniem skarżącego zostały naruszone. Mając na uwadze wskazane powyżej związanie sądu drugiej instancji zarzutami skargi kasacyjnej, należało stwierdzić, że rozpoznając ten zarzut sąd nie był zobligowany do analizy sprawy z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego, które w sprawie miały zastosowanie. Dla dokonania oceny tego zarzutu wystarczające jest wskazanie, że ustalona w toku postępowania podatkowego sprzedaż przez skarżącego węgla poza ewidencją podatkową podlegała opodatkowaniu, gdyż stanowiła wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił, o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.) Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski Dominik Mączyński