I FSK 706/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1150/12 w sprawie ze skargi M. [...] Spółki jawnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2004 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1150/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez M. sp. j. z siedzibą w K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 28 kwietnia 2011 r., wydaną w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2004 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 22 grudnia 2010 r. określił firmie M. sp. j. z siedzibą w K. (dalej jako "spółka") za styczeń 2004 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości 115.797 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w styczniu 2004 r. spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących nabycie oleju napędowego od firmy J. S. Zdaniem organu I instancji z materiału dowodowego sprawy wynikało, że J. S. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a faktury, które otrzymywał i wystawiał nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na akt oskarżenia z 7 marca 2007 r. sygn. akt VI Ds. 66/04, z którego wynika, że J. S. w okresie od stycznia 2003 r. do października 2005 r. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez FH J. S. Organ wskazał również na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla L. – S. w L. z 25 sierpnia 2008 r. (sygn. akt IV K 243/08), skazujący K. C. m.in. za poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez F.H. J. S. Organ przytoczył zeznania J. S., z których wynika, że cała jego działalność była fikcją, a on miał świadomość tego, że jest tzw. "słupem". Organ wskazał także na ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 12 grudnia 2008 r. wydaną dla J. S. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., w której organ ten orzekł o braku obowiązku odprowadzenia przez FH J. S. podatku należnego, wynikającego z transakcji sprzedaży oleju napędowego. W ocenie organu ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca, który korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego i bez znaczenia jest to, czy działał w dobrej, czy złej wierze. W ocenie organu zeznania złożone przez wspólników spółki: K. M. i W. K. nie mogą być dowodem potwierdzającym rzeczywistą dostawę oleju napędowego od firmy FH J. S. Ich treść wskazuje okoliczności w jakich nabywano towar określony w spornych fakturach (kto przywoził paliwo, w jaki sposób następowała płatność i odbiór faktur) oraz cel do jakiego wykorzystywano paliwo. Nie jest natomiast okolicznością sporną sam fakt zakupu paliwa przez podatnika, a następnie wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, w której domagała się uchylenia w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż z zupełnie innych powodów niż zostały wskazane w skardze. W ocenie Sądu organy zasadnie oceniły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, a zatem argumentacja strony oparta na twierdzeniu, że doszło do nabycia towaru w drodze czynności opodatkowanej, nie może zostać uwzględniona. Według Sądu bez znaczenia jest kwestia badania dobrej wiary po stronie skarżącej. W konsekwencji Sąd uznał, że zarzuty naruszenia prawa materialnego pozbawione były uzasadnionych podstaw. Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), czy też zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ nie naruszył także zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że ponieważ stan faktyczny rozpoznawanej sprawy dotyczy okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, dotyczący wykładni przepisów wspólnotowych państw członkowskich w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie ma w niniejszej sprawie bezpośredniego odniesienia. Mimo tych okoliczności, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż nie uwzględniała ona kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003 r. Wyrokiem z 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1149/12, Sąd uchylił decyzję wymiarową za ten okres, uznając tym samym, że wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. podatnik zachował wynikające z deklaracji za ten okres prawo do odliczenia. W ocenie Sądu brak uwzględnienia tej okoliczności narusza art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.a."). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucając naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.a., przez przyjęcie, że kwota zwrotu podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2004 r., winna uwzględniać rozliczenie podatku za grudzień 2003 r., określone w deklaracji za ten miesiąc, w sytuacji, gdy zobowiązanie za grudzień 2003 r. zostało określone w decyzji wymiarowej za ten okres. Zdaniem kasatora brak jest uzasadnionych podstaw, aby organy podatkowe ponownie dokonały rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., przyjmując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. Jedyny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy błędnej wykładni art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.a., polegającej zdaniem kasatora na przyjęciu, że kwota zwrotu podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2004 r., winna uwzględniać rozliczenie podatku za grudzień 2003 r., określone w deklaracji za ten miesiąc, w sytuacji, gdy zobowiązanie za grudzień 2003 r. zostało określone w decyzji wymiarowej za ten okres. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.a. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, której mowa w art. 21 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba ze zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Sąd I instancji doszedł do wniosku, że powyższy przepis został w sprawie naruszony i z tego powodu uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podkreślił, że zaskarżona decyzja dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. nie uwzględniała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003 r. Wyrokiem z 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1149/12, Sąd uchylił decyzję wymiarową za grudzień 2003 r., gdyż na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. podatnik zachował wynikające z deklaracji za ten okres prawo do odliczenia. W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje złożoną przez podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, wówczas na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.a. jest uprawniony do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku) w prawidłowej wysokości. Rozliczenie podatnika wynikające z jego deklaracji zostaje zastąpione wydaną w tym przedmiocie decyzją. Jednak jeżeli z powodu upływu terminu przedawniania określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku) lub gdy wydaną przez organ podatkowy decyzję z powodu upływu terminu przedawnienia uchyli sąd administracyjny, wówczas kwotę zobowiązania podatkowego (różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku) należy przyjąć w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej. Podkreślić należy, że w wyroku z 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 705/13 oddalając skargę kasacyjną organu podatkowego od wyroku z 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1149/12 dotyczącego decyzji wydanej dla spółki M. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko Sądu I instancji, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji upłynął termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Według Sądu mimo, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2003 r. została rozliczona w styczniu 2004 r., to jednak przedawnienia nadwyżki za grudzień 2003 r. nie można uzależniać od przedawnienia zwrotu podatku za styczeń 2004 r. W świetle powyższych rozważań nie można podzielić poglądu kasatora, że w sprawie brak jest uzasadnionych podstaw, aby organy podatkowe ponownie dokonały rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., przyjmując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro wydana przez organ podatkowy decyzja dotycząca grudnia 2003 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego, a decyzja za miesiąc styczeń 2004 r. oparta była na rozliczeniu podatku wynikającym z tej decyzji, to konieczne jest wydanie nowej decyzji za styczeń 2004 r., w której winno być uwzględnione rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., wynikające z deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres rozliczeniowy przez spółkę. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.