I FSK 70/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 225/17 w sprawie ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 225/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą E.O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r. Decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję z dnia 30 września 2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od maja do października i grudzień 2011 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2011 r. a także kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u., za listopad 2011 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności za kontrolowany okres dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: J. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Wystawione przez te podmioty dokumenty zostały zakwestionowane, bowiem nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu oleju napędowego, natomiast odnośnie faktury wystawionej przez E. Sp. z o.o. uznano, że treść faktury nie jest tożsama z kopią dokumentu znajdującego się u jego wystawcy. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż skarżąca za grudzień 2011 r. zaniżyła kwotę podatku należnego na skutek pominięcia kwot obrotu zaewidencjonowanych za pomocą kasy rejestrującej w punkcie sprzedaży w K. jak również, to że wystawiła na rzecz A. Sp. z o.o. fakturę VAT obejmujące ww. towary, z zakwestionowanych faktur VAT zakupu, czym zawyżono podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. Organ podniósł, że proceder posługiwania się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zobowiązują podmiot do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku. Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jako prawidłowe ocenił ustalenie organów podatkowych, że sporne faktury zakupowe nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Skarżącej nie przysługiwało więc prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez dostawcę J. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Ustalono, że działalność tych podmiotów sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzania do obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Okoliczności pozorowania działalności gospodarczej potwierdzają również decyzje wydane przez organy podatkowe wydane wobec J. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Za trafne WSA uznał ustalenie organów, co do oceny wiarygodności wartości wykazanych na zakwestionowanych fakturach transakcji z E. sp. z o.o., jak również dochowania należytej staranności kupieckiej i przezorności w kontaktach z tą spółką, w sytuacji gdy sama skarżąca poza zakwestionowaną fakturą nie była w stanie udzielić w zasadzie żadnych konkretnych informacji na temat transakcji z E. sp. z o.o. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niesłuszne uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez spółki J. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., podczas gdy towary, których faktury te dotyczyły były dostarczane na warunkach określonych w tym przepisie (stanowiły przedmiot tzw. "dostaw łańcuchowych"); 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy towary usługi były przez skarżącą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; 3) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) u.p.t.u. przez uznanie, że różnica w podanej kwocie podatku na oryginale i kopii faktury nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego; 4) art. 88 ust. 4 lit. a) u.p.t.u. przez niesłuszne uznanie, że wystawione przez kontrahentów skarżącej faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, i jako takie nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, podczas gdy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 5) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez stwierdzenie, że skarżąca uchybiła obowiązkowi prowadzenia ewidencji, podczas gdy prowadziła ona w sposób rzetelny i niewadliwy ewidencje zawierające dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj,: 1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. dalej:" p.p.s.a.") poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu skargi z dnia 12 stycznia 2017 r. i nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2016 r. w sytuacji istnienia wykazanych w skardze podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b), art. 88 ust. 4 lit. a), art. 109 ust. 3 u.p.t.u. 2) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu skargi z dnia 12 stycznia 2017 r. i nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2016 r. w sytuacji istnienia wykazanych w skardze podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 121, 122, 123 w zw. z art. 200, 187 § 1, 191, 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p.), tym samym zaaprobowanie przez Sąd istotnego naruszenia norm przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji z dnia 9 grudnia 2016 r., zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i zastosowania przewidzianego w ustawie środka uchylenia zaskarżonej decyzji; 3) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi z dnia 12 stycznia 2017 r., przy braku przesłanek pozwalających stwierdzić legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i w konsekwencji oddalenie skargi, która była zasadna i podlegała uwzględnieniu; 4) art. 155 § 1 O.p. przez zaniechanie wezwania do złożenia zeznań w sprawie M.G. - osoby reprezentującej M. M.G., odnośnie zakwestionowanych przez organy transakcji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Skarżący powołał się w niej na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz podniósł zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do kwestii zasadności tych podstaw kasacyjnych, które dotyczą uchybień proceduralnych. Rozstrzygnięcie tej kwestii przesądza bowiem o tym czy prawidłowo został ustalony stan faktyczny, będący podstawą do dokonania w zaskarżonym wyroku oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. W ramach sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania za kluczowy uznać należy zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. "poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu skargi z dnia 12 stycznia 2017 r. i nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2016 r. w sytuacji istnienia wykazanych w skardze podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 121, 122, 123 w zw. z art. 200, 187 § 1, 191, 193 O.p., tym samym zaaprobowanie przez Sąd istotnego naruszenia norm przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji z dnia 9 grudnia 2016 r., zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i zastosowania przewidzianego w ustawie środka uchylenia zaskarżonej decyzji". W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego: - nie sposób uznać, że faktury VAT wystawione przez spółki J. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, albowiem transakcje były rzeczywiste i skarżąca wchodziła w posiadanie określonej w fakturach ilości oleju napędowego, - sąd nie uzasadnił w żaden sposób twierdzenia, że faktury są nieprawidłowe i nie wykazują zdarzeń gospodarczych, które zaistniały, - fakt, że wystawcy faktur nie potrafili wykazać swoich dostawców nie przemawia za odmówieniem wiarygodności transakcjom, - prowadzenie działalności gospodarczej przewiduje swobodę w doborze kontrahentów, zatem spółki dokonujące sprzedaży paliw skarżącej nie były zobligowane do korzystania z usług tylko jednego dostawcy, - wątpliwości powzięte przez Sąd co do kontrahentów nie mogą przekładać się na ocenę działań skarżącej, - z faktu nieprowadzenia obecnie działalności gospodarczej przez spółki J. sp. z o.o., E. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. i braku możliwości w chwili obecnej kontroli w tych spółkach i skontaktowania się z ich reprezentantami nie można wywodzić, że spółki te nie prowadziły działalności gosp. w dacie transakcji ze skarżącą, - skarżąca nie miała podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, - Sąd dokonał błędnej oceny dowodów, albowiem stwierdził z jednej strony, że dokumentacja firmy E. nie wykazała, aby firma w ogóle weryfikowała swoich kontrahentów zaś z drugiej zaaprobował stwierdzenia organów podatkowych, że kontrahenci skarżącej nie zostali przez nią zweryfikowany w sposób dostateczny, - skarżąca dokonywała weryfikacji tożsamości swych kontrahentów i wykazała należytą staranność przy ich weryfikacji i posiadanych przez nich uprawnień, albowiem w chwili zakwestionowanych dostaw dostawcy legitymowali się wpisem do KRS, posiadały nadany im numer REGON, posiadały nadany im NIP, - żaden przepis nie nakłada na skarżącą obowiązku dokonywania sprawdzania rzetelności podmiotów, od których nabywała paliwa, - w toku postępowania organy nie przesłuchały świadka M.G., co świadczy i nie podjęciu wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122 o art. 187 O.p. Przytoczona wyżej argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się zasadniczo do polemiki z Sądem pierwszej instancji odnośnie oceny okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, które - jej zdaniem - nie dają podstaw do przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez spółki J. sp. z o.o., E. sp. z o.o., P. sp. z o.o., oraz A. sp. z o.o., są fakturami nierzetelnymi, tj. nie potwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, oraz poprzez pominięcie przy wydawaniu skarżonej decyzji okoliczności, iż skarżąca dokonywała zakwestionowanych transakcji w dobrej wierze. Jednakże sama odmienna ocena Skarżącej co do poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania ustaleń, nie podważa prawidłowości oceny tych okoliczności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten dokonał bardzo dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyciągniętych w oparciu o niego wniosków przez organy podatkowe, które uzasadniały zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b u.p.t.u. odnośnie faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. oraz art. 88 ust. 4 lit. a u.p.t.u. odnośnie faktur wystawionych przez J. sp. z o.o., P. sp. z o.o., oraz A. sp. z o.o. O powyższym świadczą wskazane przez Sąd I instancji fakty. Co do faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. Sąd I instancji słusznie skonstatował, że w 2011 r., że brzmienie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) u.p.t.u. było jednoznaczne. Przepis ten stanowił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy: sprzedaż została udokumentowana fakturami w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii. W okolicznościach badanej sprawy trafnie organy przyjęły, że sporna faktura nie stanowi podstawy do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego ujawnionego w jej treści. Prawidłowe w ocenie Sądu są ustalenia, co do zbieżności zapisów znajdujących się na kopii faktury oraz na dokumencie WZ i znajdują one potwierdzenie w kwocie rozliczonego przez E. sp. z o.o. podatku od tej transakcji. Organy w zgodzie z art. 191 O.p. poczyniły konieczne ustalenia i wyjaśniły, z jakich względów wiarygodna jest kopia spornej faktury. Odnosząc się do twierdzeń, że organ nie może obciążać Skarżącej konsekwencjami ewentualnych bezprawnych działań innego podatnika, który jak wynika z dokumentów sprawy został objęty śledztwem dotyczącym odbarwiania oleju opałowego i wprowadzania go do obrotu oraz, że Skarżąca nigdy nie została objęta takim śledztwem i dokonując oceny dobrej wiary Skarżącej w transakcjach z E. sp. z o.o. Sąd I instancji słusznie wskazał, że nie można zgodzić się ze Skarżącą co do dochowania przez nią należytej staranności kupieckiej i przezorności w kontaktach z E. sp. z o.o. w sytuacji, gdy sama Skarżąca poza zakwestionowaną fakturą nie była w stanie udzielić w zasadzie żadnych konkretnych informacji na temat transakcji z E. sp. z o.o. Skarżąca przyznała, że nie weryfikowała kontrahenta, zeznała, że nie kojarzy E. sp. z o.o., sama osobiście nie potwierdzała wiarygodności swoich kontrahentów (k. 453 akt pod.), a mający to czynić R.P. pełnomocnik E.O. wskazał, że on również nie kojarzy firmy E. sp. z o.o. i nie potrafi powiedzieć nic na temat tej spółki oraz jej transakcji handlowych z firmą E. Świadek nie potrafił również wskazać okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą (k. 453 akt pod.). Natomiast jedynym wskazanym kryterium doboru kontrahenta była “niska cena i jakość odpowiadająca normom". Skarżąca pomimo wezwania nie była w stanie przedłożyć dokumentacji dotyczącej zamówień na zakupiony towar, dokumentacji transportowej, umowy handlowej w zakresie paliw płynnych, ani świadectwa jakości w zakresie transakcji z E. sp. z o.o. (k. 715 akt pod.). Dlatego też dokonana przez organy podatkowe ocena wiarygodności zakwestionowanej transakcji z E. sp. z o.o., została przeprowadzona w prawidłowy sposób. Z tych też powodów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) u.p.t.u. Odnośnie faktur wystawionych przez J. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd I Instancji zaaprobował ustalenia organów podatkowych z których wynikało, że J. sp. z o.o. nie rozporządzała oraz nie dysponowała żadnym olejem napędowym, który mógł być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Żaden ze wskazanych przez byłego prezesa J. sp. z o.o. podmiotów dostaw tych nie mógł dokonać, a ani J. sp. z o.o., ani Skarżąca nie wskazują żadnego innego podmiotu, który miałby w 2011 r. dokonywać dostaw oleju napędowego na rzecz sp. z o.o. Mając zatem na uwadze, że faktury mają dokumentować rzeczywiste relacje gospodarcze pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, ustalenia organów podatkowych w ocenie Sądu należało uznać za prawidłowe. W odniesieniu do transakcji z P. sp. z o.o. Sąd podniósł, że organy ustaliły, że E.O. w prowadzonej ewidencji podatkowej za wrzesień 2011 r. ujęła wystawioną przez P. sp. z o.o. fakturę nr [...] z dnia 26 sierpnia 2011 r., w wartości netto 108.624,35 zł, podatek VAT 24.983,60 zł. Z treści znajdującej się w aktach sprawy faktury wystawionej przez P. na rzecz Podatniczki wynika, że do zapłaty wskazano numer rachunku bankowego wystawcy faktury: [...]. Transakcja zakupu została P. sp. o.o. rozliczona. Konto rozrachunkowe z [...] za okres 01.01.-31.12.2011 r. wykazuje saldo zerowe. Pani E.O., poza wymienioną fakturą, nie przedłożyła innej dokumentacji dotyczącej przebiegu transakcji z P. sp. z o.o., w tym zamówień handlowych, dokumentacji transportowej, umowy handlowej, świadectw jakości produktu. Prowadzące postępowanie organy ustaliły, że w 2011 r. spółka P. nie spełniała warunków niezbędnych do posiadania koncesji na handel paliwami ciekłymi. Wobec P. sp. z o.o. w dniu 22 lutego 2011 r. wydano z urzędu decyzję o cofnięciu koncesji udzielonej decyzją Prezesa URE z dnia 03 marca 2008 r. Ustalono, że P. w 2011 r. nie dysponowała natomiast ani zapleczem technicznym, ani zasobami kadrowymi, które pozwalałyby na przyjęcie, że w tym czasie spółka ta prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. Dlatego też w ocenie Sądu, prawidłowe są zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wnioski organów podatkowych, że w 2011 r. firma P. nie mogła sprzedać firmie E.O. oleju napędowego, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy, wskazuje, że w 2011 r. P. nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju napędowego. Ponadto Sąd stwierdził, że ocenę powyżej przedstawionych ustaleń należało przeprowadzić z uwzględnieniem faktu, że w przypadku transakcji pomiędzy A.C. (P. sp. z o.o.), a W.O., mowa jest o transakcji pomiędzy bardzo dobrze znającymi się osobami. A.C. zeznał w listopadzie 2016 r., że z W.O. łączy go długa, bo trwająca 20 lat znajomość. Pomimo tej bardzo długiej znajomości żadna ze stron, dokumentowanej zakwestionowaną fakturą transakcji, nie pamiętała swojego kontrahenta, ani okoliczności tej przeprowadzonej jednorazowo pomiędzy znajomymi podmiotami transakcji. Prokurent P. sp. z o.o. w osobie A.C. zeznał, że nie pamięta szczegółów jednorazowej transakcji z Podatniczką, oświadczając, że okoliczności te można ustalić na podstawie dokumentacji P. sp. z o.o. Natomiast przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec P. sp. z o.o. okazało się niemożliwe. Żadnej wiedzy na temat jakiejkolwiek transakcji z firmą Skarżącej nie posiadał pełniący funkcję prezesa zarządu P. sp. z o.o. – A.P. W tej sytuacji, jedynym dokumentem, potwierdzającym rzeczywistość transakcji wskazanej w fakturze z sierpnia 2011 r. pomiędzy P. sp. z o.o. a firmą E.O. jest zakwestionowana faktura. Sąd podkreślił przy tym, że kluczowe znaczenie w kontekście zebranego w aktach sprawy materiału ma fakt, że P. sp. z o.o. nie była w stanie udokumentować, od kogo w 2011 r. nie dysponując koncesją na obrót paliwami, nabyła olej napędowy, który następnie miał zostać sprzedany firmie E.O. Z kolei w odniesieniu do transakcji z A. sp. z o. o. Sąd podniósł, że z akt sprawy zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w A. sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., wynika, że spółka ta nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Stwierdzono natomiast, że sposób działania A. sp. z o.o. wyczerpuje znamiona charakterystyczne dla działania "znikającego podatnika", który jest tworzony i umiejscowiony w łańcuchu dostaw po to, aby ten łańcuch wydłużyć i czerpać korzyści z niezapłaconego podatku VAT. Jak wynika ze złożonych przez prezesa A. sp. z o.o. zeznań, spółka ta posiadała koncesję i prowadziła działalność zakresie obrotu paliwami płynnymi tylko do września 2011 r. Natomiast jak wynika z akt sprawy, współpraca Skarżącej z tą spółką miała zostać zawiązana we wrześniu i zakończyć się w listopadzie 2011 r., a więc już po zakończeniu przez A. sp. z o.o. działalności w zakresie obrotu paliwami. A. sp. z o.o. otrzymała w 2011 r. od E.O. środki pieniężne przelewami bankowymi w łącznej wysokości 176.060,96 zł tytułem "za faktury za paliwo". Tymczasem jak ustalono A. sp. z o. o nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i osobowego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, jak również nie posiadała pracowników. Ustalono, że z rachunków bankowych prowadzonych na rzecz A. sp. z o.o. nie dokonywano żadnych płatności na rzecz krajowych dostawców paliwa. Sąd zauważył, że ani K.M. nie pamiętał, w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktów gospodarczych z firmą Podatniczki, ani firma E.O. nie potrafiła udzielić informacji na ten temat. Z zebranego w sprawie materiału wynika, że E.O. nie posiada żadnego dowodu przyjęcia towaru od A. sp. z o.o. do magazynu na stacji paliw, świadectwa jakości paliwa oraz dowodów transportowych z okresu współpracy z A. sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy A. sp. z o.o. nie posiadała środków transportu, ani nie udokumentowała faktu korzystania z pośredników przy organizacji rzekomego transportu oleju napędowego. Natomiast w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem wobec A. sp. z o.o. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2011, ustalono, że firma ta zajmowała się wystawianiem "pustych faktur" na rzecz licznych podmiotów. Sam były prezes tej spółki nie potrafił wskazać, jakich dostawców i odbiorców - zarówno krajowych i zagranicznych miała spółka. Firma Podatniczki nie przedstawiła żadnych, poza fakturami dokumentów potwierdzających zaistnienie zakwestionowanych transakcji z A. sp. z o.o. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pozbawione są podstaw i wręcz gołosłowne twierdzenia skargi kasacyjnej, skarżąca nie miała podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności kontrahentów skoro z ustaleń organów podatkowych jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez J. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw i były tzw. pustymi fakturami sensu stricto. Wskazywane w skardze okoliczności dotyczące tego, że wystawcy faktur nie potrafili wykazać swoich dostawców zostały prawidłowo ocenione na tle pozostałych ustaleń w ramach zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, W-wa 1966). W tych okolicznościach również twierdzenia dotyczące tego, że prowadzenie działalności gospodarczej przewiduje swobodę w doborze kontrahentów, spółki dokonujące sprzedaży paliw skarżącej nie były zobligowane do korzystania z usług tylko jednego dostawcy nie mogą podważyć wniosków organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostaw oleju napędowego), albowiem wnioski te zostały oparte na opisanych uprzednio dowodach i zostały wyciągnięte na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Opisane w decyzji okoliczności dotyczące kontrahentów skarżącej, faktu nieprowadzenia obecnie działalności gospodarczej przez spółki J. sp. z o.o., E. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. i brak możliwości w chwili obecnej kontroli w tych spółkach oraz skontaktowania się z ich reprezentantami jedynie potwierdzają słuszność oceny organów podatkowych. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącego, że skarżąca nie miała podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności kontrahentów zgodzić należy się z Sądem I instancji, że w zakresie transakcji z J., P. oraz A. nie istniała konieczność udowodnienia Skarżącej dobrej lub złej wiary. W orzecznictwie sądów administracyjnych aprobowany jest bowiem pogląd, że w sytuacji, gdy w danej sprawie miało miejsce wystawianie, tzw. pustych faktur sensu stricto (którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nich opisana) tzw. dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, a obrót istnieje tylko na fakturze (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/17; z 19 maja 2017r., sygn. akt I FSK 2147/16; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 403/17; z 17 grudnia 2019 r, sygn. akt 793/18 - CBOSA). Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej oraz argumentacja mająca wykazać dochowanie przez skarżącą spółkę dobrej wiary (należytej staranności) w kontaktach z kwestionowanymi kontrahentami pozostawały w rozpoznawanej sprawie bez znaczenia, w związku z czym nie podlegały ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 155 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wezwania do złożenia zeznań w sprawie M.G. – osoby reprezentującej M. M.G. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że nazwisko M.G. było bowiem stronie skarżącej już w dacie wszczęcia postępowania. Skarżąca i jej pełnomocnik byli przesłuchiwani i informowani o kolejnych etapach postępowania podatkowego. Strona skarżąca wiedziała, że wystawiona przez P. faktura została zakwestionowana i wiedziała z jakich przyczyn ją zakwestionowano. Pomimo, to w toku kilkuletniego postępowania strona skarżąca nie wskazała M.G. jako faktycznego dostawcy oleju napędowego objętego fakturą wystawioną przez P. Wobec nieskutecznego zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego pozbawione podstaw okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b, art. 88 ust. 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., który sprowadzał się do błędnego zastosowania tych przepisów. Jak trafnie zauważono w wyroku z 16 kwietnia 2015 r., I FSK 235/14 "błąd subsumpcji" wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej". Innymi słowy tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. W powyższym wyroku NSA uznał, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Okoliczność, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy oznacza, że może być ono wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. wyrok NSA z 7 marca 2019 r., I FSK 542/17, opubl. CBOSA). Jak natomiast wyżej wskazano w rozpatrywanej sprawie ustalenia stanu faktycznego nie zostały obalone. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. s. A. Skrodzki s. J. Rudowski s. M. Kołaczek