I FSK 699/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 963/11 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - lipiec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 963/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 kwietnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2006 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 12 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 29 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2006 r. Organy ustaliły, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą N. zawyżył podatek naliczony za miesiące od stycznia do lipca 2006 r.; zawyżył podatek należny za marzec 2006 r. i zaniżył podatek należny za maj i lipiec 2006 r. Kwoty zawyżonego podatku naliczonego wynikały z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. w W. dotyczących transakcji sprzedaży tuszy, tonerów i pustych wkładów do kserokopiarek i drukarek, bowiem faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, co wypełniało normę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). W przypadku kwot zawyżenia i zaniżenia podatku należnego ustalono, że wynikają one z wystawionych przez stronę faktur, w których rozliczeniu podano inne kwoty, a także z wystawionej przez podatnika pustej faktury, co na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rodziło obowiązek zapłaty wykazanej w fakturze kwoty podatku. Organ odwoławczy wskazał, że m.in. z zeznań R. G. wynikało, że spółka G. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Przyznały to też osoby, które założyły m.in. spółkę G. w celu "manipulacji" podatkiem VAT - D. J. i D. M., który - według zeznań strony - zaproponował stronie udział w nielegalnym procederze. 3. W skardze na decyzję ostateczna skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - art. 121 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez założenie z góry wyników przeprowadzanych dowodów; - art. 173 § 2 i art. 174 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zbieranie dowodów w sposób niestaranny z uwagi na naruszenie wymogu niezwłocznego odczytania i przedłożenia do podpisu protokołu osobie składającej zeznania; - art. 190 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie brania udziału w przesłuchaniach; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy oraz prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Spółka G. nie prowadziła w rzeczywistości jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a jedynym celem jej bytu było stworzenie formalnych podstaw do wystawiania faktur VAT na rzecz firmy skarżącego, co prowadziło do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. R. G. zeznał, że nie miał wiedzy o działalności spółki i nie wystawiał żadnych faktur VAT. Zeznania te potwierdził D. J., który namówił R. G. do założenia spółki i który podrabiał podpisy R. G.. Jednocześnie wskazał, że tusze i tonery do drukarek kupował D. M., który był wystawcą wszystkich faktur. Skarżący w swych zeznaniach potwierdził, że wyraził zgodę na prowadzenie działalności gospodarczej z D. M., lecz nie wiedział skąd pochodzi towar, którego zakup udokumentowany był spornymi fakturami VAT, i nie znał R. G.. W tych okolicznościach WSA uznał, że zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej były niezasadne. Podobnie za niezasadne uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty naruszenia art. 190 § 1, art. 123 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, które strona wiąże z uniemożliwieniem jej brania udziału w przesłuchaniach mających miejsce w Komendzie Policji i odmową powtórzenia przesłuchań. WSA wskazał też, że D. M. skorzystał z przysługującego mu prawa odmowy zeznań w postępowaniu podatkowym. Organy skorzystały więc z protokołów przesłuchań tego świadka przed organami ścigania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji bezpodstawne były też zarzuty naruszenia art. 173 § 2 i art. 174 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem z treści protokołów wynika, że skarżący uczestniczący w przesłuchaniach, nie zgłaszał do nich uwag, a ponadto protokoły po odczytaniu osobom biorącym udział w przesłuchaniach zostały przez nich, w tym przez skarżącego podpisane. W ocenie WSA przy tak ustalonym stanie faktycznym zasadnie w przedmiotowej sprawie zastosowano art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W kwestii zaś dobrej wiary podnoszonej przez skarżącego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w okolicznościach tej sprawy trudno mówić o dobrej wierze. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów nieopłaconej w całości ani w części pomocy prawnej udzielonej z urzędu według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, poprzez niezebranie wszystkich dowodów w sprawie, a oparcie się na niewiarygodnych zeznaniach świadków, kiedy można było oprzeć decyzje na dokumentach księgowych; 2) art. 122 w związku z art. 210 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne podjętych decyzji, powielone w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem naruszenie powyższych przepisów doprowadziło do utrzymania w mocy błędnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. 9.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na przesłance określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że organy zbierały dowody jedynie na niekorzyść skarżącego i ograniczyły się praktycznie do włączenia protokołów z przesłuchań w charakterze podejrzanych R. G., D. J., D. M. przeprowadzonych przez Policję bez poparcia tych dowodów dokumentami księgowymi. Zdaniem strony materiał dowodowy tej sprawy jest więc niepełny, a uchybienia w tym względzie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Wskazując na naruszenie podanych wyżej przepisów skarżący nie sprecyzował, którego konkretnie § art. 121, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej dotyczy jego zarzut. Przepisy te zawierają kilka jednostek redakcyjnych dotyczących różnych kwestii. Przepis art. 121 Ordynacji podatkowej zawiera dwa paragrafy, § 1, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz § 2, w świetle którego organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Z treści zarzutu i jego uzasadnienia nie wynika, o który z tych paragrafów skarżącemu chodzi. Podobna sytuacja odnosi się do art. 187 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w § 2 wskazane zostało, że organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, zaś w § 3, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Z uzasadnienia skargi można wyczytać, że stronie w tym przypadku chodziło o § 1 art. 187 Ordynacji podatkowej, w którym mowa jest o konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Przepis ten jest rozwinięciem ogólnej zasady postępowania podatkowego zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zgodnie z przepisem art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zachowanie organu w tej mierze było więc uprawnione w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem określa otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Przepisy te zrównują jednocześnie moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. W postępowaniu podatkowym nie ma dowodów mających większą, czy mniejszą moc dowodową. Zarzucając naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, strona zresztą również nie wskazała, czy chodzi jej o naruszenie § 1, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, czy o § 2, w świetle którego jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wyczytać, że stronie chodziło o brak uwzględnienia dokumentacji księgowej w postępowaniu dowodowym. Jak wynika z akt tej sprawy, organy zakwestionowały prawidłowość ksiąg podatkowych skarżącego stosownie do przepisów uregulowanych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 193 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie wskazuje się jednak na naruszenie przepisu odnoszącego się do przesłanek nieuznania za dowód ksiąg podatkowych. Ogólnikowość zarzutu zawartego w pkt 1 skargi kasacyjnej i brak podania, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć bezpośrednie przesłuchanie R. G., D. J. i D. M. powodują, że tak sformułowany zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej trudno uznać za skuteczny. 9.2. Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej - dotyczący naruszenia art. 122 w związku z art. 210 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne podjętych decyzji powielone w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - nie poddaje się ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z następujących powodów. Po pierwsze, nie został on w ogóle uzasadniony. Po drugie, wskazany w nim art. 210 pkt 6 nie występuje w Ordynacji podatkowej, bowiem art. 210 dzieli się na 5 paragrafów, z czego pierwszy z nich na 8 punktów, nie wskazano zatem w tym zarzucie prawidłowo określonej jednostki redakcyjnej. Po trzecie zaś, uchybienia zawarte w samym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie mogą opierać się na zarzucie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę, wydając orzeczenie i sporządzając jego pisemne uzasadnienie, sąd administracyjny stosuje bowiem przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym m.in. art. 141 § 4 p.p.s.a., który zawiera wymogi formalne uzasadnienia wyroku w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Skarżący nie wskazał zaś, aby sporządzając uzasadnienie, WSA naruszył którykolwiek z przepisów p.p.s.a. Te zatem okoliczności przesądzają, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 122 w związku z art. 210 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie można również uznać za skuteczny. 10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. Wniosek pełnomocnika skarżącego o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy udzielonej z urzędu przekazany zostanie do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu ze względu na stanowisko w tym zakresie zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13.