I FSK 691/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 183/22 w części dotyczącej uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2022 r., nr 0201-IOV-12.4103.54.2021 i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 czerwca 2021 r., nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2014 r. i od stycznia do lipca 2015 r. oraz orzeczenia o kosztach postępowania (pkt I i III sentencji zaskarżonego wyroku) w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2022 r., nr 0201-IOV-12.4103.54.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2013 r., styczeń i od czerwca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do lipca i od września do grudnia 2015 r. 1) uchyla wyrok w zaskarżonej części (pkt I i III jego sentencji) i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3.844 (słownie: trzy tysiące osiemset czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 1 lutego 2023 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 183/22, zaskarżając go w części objętej pkt I i pkt III sentencji tego wyroku. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), częściowo uwzględnił skargę S. W. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora IAS z dnia 19 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2013 r., styczeń i od czerwca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do lipca i od września do grudnia 2015 r., i w związku z tym orzekł w następujący sposób: - w pkt I sentencji uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 24 czerwca 2021 r. w części dotyczącej określenia podatku VAT za miesiące od października do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do lipca 2015 r.; - w pkt II sentencji oddalił skargę w pozostałej części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r., styczeń i od czerwca do września 2014 r. oraz od września do grudnia 2015 r.; - w pkt III sentencji zasądził koszty postępowania od organu na rzecz Strony. 2. Stan sprawy w zakresie związanym z zarzutami kasacyjnymi. 2.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS: 1) uchylił decyzję Naczelnika US z dnia 24 czerwca 2021 r. w części określającej podatek VAT za miesiące od września do grudnia 2015 r. i umorzył postępowanie w tej części (z uwagi na niestwierdzenie nieprawidłowości rozliczeń); 2) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, tj.: a) określającej podatek VAT za miesiące od października do grudnia 2014 r. i od stycznia do lipca 2015 r., b) umarzającej postępowanie podatkowe za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. oraz styczeń i od czerwca do września 2014 r. (z uwagi na niestwierdzenie nieprawidłowości rozliczeń). 2.2. W kwestii problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2018 r. Naczelnik US na podstawie art. 303 w związku z art. 325 Kodeksu postępowania karnego (dalej: K.p.k.) w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: K.k.s.) wszczął dochodzenie w sprawie podania przez Stronę nieprawdy w złożonych Naczelnikowi US deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r., styczeń i od czerwca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do lipca i od września do grudnia 2015 r. wskutek posłużenia się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei pismem z dnia 6 września 2018 r. Naczelnik US zawiadomił pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wymienione okresy rozliczeniowe Dyrektor IAS wskazał też na kolejne czynności dochodzenia, w tym wydanie postanowienia z dnia 31 sierpnia 2018 r. o przedstawieniu zarzutów, przedstawienie tych zarzutów Skarżącemu i przesłuchanie go jako podejrzanego w dniu 6 września 2018 r., wydanie przez Naczelnika US postanowienia z dnia 8 lipca 2019 r. o zawieszeniu dochodzenia, zatwierdzonego przez Dyrektora IAS w dniu 17 lipca 2019 r., o którym Skarżący został zawiadomiony w dniu 17 stycznia 2020 r. Według Dyrektora IAS wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, tj. nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za podane wyżej okresy rozliczeniowe. 2.3. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący domagał się uchylenia decyzji Dyrektora IAS z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Postawił między innymi zarzut instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: O.p.). 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. 3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. 3.1 Sąd, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, uznał, że skarga była zasadna. W ocenie Sądu pierwszej instancji w opisanych okolicznościach i w świetle materiału aktowego sprawy nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia [zobowiązań podatkowych] w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Organ podatkowy nie wykazał bowiem, aby działania podjęte w postępowaniu przygotowawczym miały na celu doprowadzenie do ukarania sprawcy przestępstwa. Wręcz przeciwnie, organ ten wprost podał, że procedura została wszczęta w celu ochrony interesu Skarbu Państwa. Nadto, zdaniem Sądu, niektóre okoliczności świadczyły o instrumentalnym charakterze wszczęcia dochodzenia. Wywoływało to wątpliwości odnośnie do poszanowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, uregulowanej w art. 121 § 1 O.p. 3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy winien uwzględnić wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwał NSA z dnia: 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 oraz 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), dokonaną przez Sąd i przedstawić "stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę i o tym postępowaniu strona została prawidłowo zawiadomiona. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów szerszych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zbada, czy zachodzą inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia umożliwiające mu orzekanie w przedmiocie sprawy, a w razie ich braku - umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego.". 3.3. Natomiast co do części skargi, która objęła okresy rozliczeniowe zakończone umorzeniem postępowania podatkowego przez organ podatkowy, Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszeń prawa i skargę w tym zakresie oddalił. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części (tj. pkt I i pkt III jego sentencji) i przekazanie [w tej części] sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto, zażądał rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.2. Dyrektor IAS zarzucił Sądowi naruszenie: - przepisów postępowania w zakresie dotyczącym: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1, art. 194 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 1 O.p. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 2 § 1 i art. 313 § 1 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 i art. 114 § 1 K.k.s. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy dokonał niepełnej oceny przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, która nie uwzględniła wszystkich okoliczności sprawy, a więc zachodziły wątpliwości czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte do realizacji celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym, podczas gdy organ w zaskarżonej decyzji wskazał czynności podejmowane w toku postępowania przygotowawczego, następnie dokonał ich oceny, prawidłowo przy tym uznając, że czynności te zmierzały do realizacji celów postępowania karnego skarbowego, zatem nie doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1, art. 194 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 1 O.p. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 2 § 1 i art. 313 § 1 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 i art. 114 § 1 K.k.s. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego stanowiska, że czynności podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym opisane w decyzji wskazywały, że doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania, podczas gdy czynności te oceniane łącznie z działaniami podejmowanymi przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nakazywały przyjąć, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż miały one na celu wykrycie i ukaranie sprawcy czynu zabronionego (zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenie), zatem bieg terminu przedawnienia przywołanych zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i § 1 O.p w związku z art. 114a K.k.s. oraz art. 325 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s. przez: a) błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego miała istotne znaczenie dla oceny, czy organ wszczynając to postępowanie działał instrumentalnie, podczas gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało w tym przypadku charakteru instrumentalnego, ale zmierzało do realizacji celów właściwych temu postępowaniu, w tym również do postawienia zarzutów karnych, natomiast samo zawieszenie postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 114a K.k.s. nie oznaczało w sposób automatyczny, że doszło do owej instrumentalności; b) zarzucenie, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego nastąpiło ze względu na "toczące się postępowanie podatkowe" w sytuacji, kiedy korzystający z domniemania zgodności z Konstytucją RP art. 114a K.k.s. przyznaje organowi prowadzącemu postępowanie przygotowawcze prawo do zawieszenia postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez przedstawienie stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach podatkowych i ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, w szczególności na skutek pominięcia niektórych czynności organu przeprowadzonych w ramach postępowania karnego skarbowego oraz okoliczności postawienia zarzutów sprawcy, a także wszczęcia tego postępowania ze znacznym wyprzedzeniem czasowym w stosunku do przedawnienia zobowiązań podatkowych; 5) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 1 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie wskazuje podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, tj. wszystkich przepisów procesowych i materialnych, które zostały naruszone przez organ podatkowy, w konsekwencji czego organ musi domniemywać jakie przepisy naruszył według oceny Sądu, stan zaś taki oznacza, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, dodatkowo zawiera błędne zalecenia odnośnie do dalszego postępowania, podczas gdy materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, tym samym w sprawie podatkowej doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 191, art. 194 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 1 O.p przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organ podatkowy naruszył te przepisy, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ działał w granicach prawa, co oznaczało, że skarga jako niezasadna winna podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 191, art. 194 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 1 O.p, art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i nieprawidłowe uznanie, że zostało ono podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie prowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, podczas gdy skarga Strony powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., albowiem nie doszło do naruszenia tego rodzaju przepisów; - prawa materialnego w zakresie: 8) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej czynności podejmowane w toku postępowania karnego skarbowego, które wymieniono w zaskarżonej decyzji, wskazywały na instrumentalne wszczęcie tego postępowania, podczas gdy czynności te, w szczególności sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, bezsprzecznie realizowały cele postępowania karnego skarbowego polegające na wykryciu i ukaraniu sprawcy przestępstwa, zatem w sprawie podatkowej doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 4.3. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty i argumenty w niej wyrażone zasługiwały na uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że organ podatkowy nie zgadzał się z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem, jakoby kwestia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (co odnosi się również do innego wyniku rozliczenia, czyli kwot różnicy podatku do przeniesienia albo do zwrotu - przyp. NSA) za sporne okresy rozliczeniowe wymagała dalszej analizy i dodatkowych wyjaśnień w kontekście wszczęcia oraz przebiegu postępowania karnego skarbowego, które plasowano jako wywołujące takie zawieszenie, a w przypadku braku pozyskania szerszych argumentów niż dotychczas wyartykułowane, że należy umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie zobowiązań nim objętych. Autor skargi kasacyjnej podkreślał zwłaszcza to, że w sprawie podatkowej Strony nie zachodził tzw. przypadek wątpliwy, o którym mowa w uchwale o sygn. akt I FPS 1/21, co do którego wymagane jest szczegółowe i weryfikujące odwołanie się w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji do okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego. Moment wszczęcia tego postępowania odnoszony do kontrolowanej sądownie sprawy podatkowej nie był bowiem bliski nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Dodatkowo w skardze kasacyjnej szeroko omówiono mankamenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku pod kątem wymogów zawartych w art. 141 § 4 P.p.s.a., zwłaszcza co do braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 5.3. Mając na względzie, że zarzutom skargi kasacyjnej przypisano zbiorcze ich uzasadnienie, adekwatna do tego stała się również łączna ich ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym bardziej w sytuacji, gdy: po pierwsze, wszystkie zarzuty odnosiły się generalnie do kluczowej kwestii niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p., tj. uchybienia w zakresie prawa materialnego; po drugie, tylko w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wyraził wprost swoją ocenę co do zarzutów skargi na decyzję ostateczną Dyrektora IAS, stwierdzając, że "jeśli istotnie organ odwoławczy opisał całą aktywność organu postępowania karnego, to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jawi się jako oczywiście uzasadniony.". 5.4. W takim stanie rzeczy należało zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Według tego przepisu zobowiązania w podatku VAT objęte decyzją Dyrektora IAS w części, którą uchylił Sąd pierwszej instancji, przedawniałyby się - jak przyjął organ w zaskarżonej decyzji i czego nie zakwestionował Sąd w zaskarżonym wyroku - za październik i listopad 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. i miesiące od stycznia do lipca 2015 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. W świetle jednak art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dyrektor IAS, nawiązując do dokonanych przez Stronę rozliczeń podatku VAT w ramach złożonych deklaracji VAT-7 między innymi za miesiące od października 2014 r. do lipca 2015 r., wskazał, że Naczelnik US postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2018 r. wszczął postępowanie karne skarbowe (w formie dochodzenia) związane z tymi rozliczeniami, a mianowicie w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach na skutek posłużenia się fakturami VAT od G. K., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istnienie tego rodzaju związku między czynem objętym wszczętym postępowaniem karnym skarbowym i niewykonaniem zobowiązań w podatku VAT za podane wyżej okresy rozliczeniowe, również nie było podważane przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Dalej organ odwoławczy podał i to, że pismem z dnia 6 września 2018 r. Naczelnik US w trybie wymaganym art. 70c O.p. zawiadomił pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie podania przez Skarżącego nieprawdy w złożonych Naczelnikowi US deklaracjach VAT-7 właśnie za objęte postępowaniem podatkowym okresy rozliczeniowe. W myśl bowiem art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Sąd pierwszej instancji także prawidłowości i skutków tego doręczenia nie podważał. Nota bene doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p. dokonuje się pełnomocnikowi podatnika, jeśli takowy został ustanowiony, o czym szerzej wypowiedziano się w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Na tym tle dodatkowo należało wyjaśnić - z perspektywy zarzutu kasacyjnego w zakresie naruszenia wymogów uzasadnienia wyroku oraz wskazań co do dalszego postępowania uregulowanych w art. 141 § 4 P.p.s.a. - że skoro Sąd pierwszej instancji nie przypisał organowi podatkowemu uchybień w obszarze związanym z realizacją art. 70c O.p., w tym zwłaszcza nie negował okoliczności doręczenia zawiadomienia, to nie mógł zasadnie oczekiwać, aby w ponownym postępowaniu organ przedstawił także dowody wskazujące, że o wszczęciu postępowania karnego skarbowego Strona została prawidłowo zawiadomiona. Zalecenie tego rodzaju nie korespondowało z wynikiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tej płaszczyźnie. Należało je więc zakwalifikować jako wadliwy element uzasadnienia wyroku. Nadto, z akt sprawy wynikało, że pełnomocnik Strony odebrał kierowane w trybie art. 70c O.p. przez Naczelnika US zawiadomienie w dniu 11 września 2018 r. (vide k. 1425-1426 akt administracyjnych). 5.5. Przystępując do dalszej analizy zarzutów skargi kasacyjnej zbudowanych wokół problematyki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wypadało szerzej odnieść się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, powołanej tak przez Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji z dnia 19 stycznia 2022 r., jak i przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Było to niezbędne zważywszy na zasadniczo odmienne odczytywanie jej znaczenia przez te podmioty. W rzeczonej uchwale w sposób prawnie wiążący przesądzono, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił przy tym, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. (...) Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego." [wszystkie podkr. NSA wyrokującego w niniejszej sprawie]. Zdaniem składu uchwałodawczego, "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.". W sprawach podatkowych to nie zatem punkt widzenia przepisów Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego jest brany pod uwagę, lecz perspektywa wynikająca z treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 § 1 O.p. 5.6. W świetle całokształtu motywów uchwałodawczych plasowanych na tle realiów sprawy Skarżącego odnotowania wymagało, że Dyrektor IAS - nawiązując do uchwały o sygn. akt I FPS 1/21, przy jednocześnie wadliwym wskazaniu Sądu pierwszej instancji, że "zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały" (tak na str. 12 uzasadnienia wyroku) - na siedmiu stronach swojej decyzji z dnia 19 stycznia 2022 r. podał znane mu okoliczności odnoszące się do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomienia Strony w trybie art. 70c O.p. o skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Równocześnie wskazał na wymienione wyżej terminy przedawnienia liczone stosownie do art. 70 § 1 O.p. (vide str. 9-15 decyzji odwoławczej). Tym samym należało stwierdzić, że dopełnione zostały nawet te wymogi uchwały, które dotyczyły sposobu sporządzenia uzasadnienia decyzji, jeśli w okolicznościach danej sprawy podatkowej występuje tzw. przypadek wątpliwy. Jak słusznie jednak zauważył autor skargi kasacyjnej, przypadek tego rodzaju w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie Skarżącego nie zachodził. Do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło bowiem odpowiednio w odniesieniu do spornych okresów rozliczeniowych w podatku VAT, czyli za październik i listopad 2014 r. - na rok i cztery miesiące, a co do pozostałych okresów rozliczeniowych, tj. za grudzień 2014 r. i miesiące od stycznia do lipca 2015 r. - na 2 lata i cztery miesiące przed upływem nominalnych terminów przedawnienia tych zobowiązań podatkowych (odpowiednio przypadających na dzień 31 grudnia 2019 r. i 31 grudnia 2020 r.). Natomiast "przypadek wątpliwy" podany we wspomnianej uchwale dotyczyć miał w szczególności wszczęcia postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na inną szczególną wątpliwość w sprawie tej nie wskazywano. Sąd pierwszej instancji zrelacjonował powyższe kwestie, ale zupełnie pominął je przy ważeniu argumentów na temat oceny problematyki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Już tylko z tego względu, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor IAS, należało uznać, że zasadny okazał się zarzut kasacyjny obejmujący naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p. "poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy czynności podejmowane w toku postępowania karnego skarbowego, które wymieniono w zaskarżonej decyzji wskazują na instrumentalne wszczęcie tego postępowania.". 5.7. Chybione w tym kontekście okazały się również motywy Sądu pierwszej instancji, którymi usprawiedliwiał swoją wadliwą ocenę o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego z rozliczeniami Skarżącego. 5.7.1. Przede wszystkim Sąd nie miał racji, że na tle kontrolowanej sprawy podatkowej nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego zmierzającego do osiągnięcia ustawowych celów takiego postępowania. Z perspektywy sądowej kontroli legalności działania organów podatkowych (a nie kontrolowania czynności organów śledczych) należało zauważyć, że już w dniu wszczęcia dochodzenia zgromadzony został obszerny i spójny materiał dowodowy (4 segregatory akt). Pozwolił on bowiem na zidentyfikowanie "podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia i wszczęcie śledztwa we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.", a następnie na rychłe przekształcenie tego postepowania z fazy prowadzonej in rem (w sprawie) w fazę ad personam (przeciwko osobie; tu: Skarżącemu). Tym samym organ podatkowy nie działał w takich uwarunkowaniach, aby miał przyjąć, że dochodzenie wszczęte zostało jedynie prewencyjnie, tj. zanim cokolwiek mogłoby uzasadniać podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Jak zresztą słusznie podkreślił autor skargi kasacyjnej, z uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 niezbicie wynika, że analiza przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna obejmować w pierwszej kolejności czynności dowodowe podejmowane przez organ podatkowy przed wszczęciem śledztwa. Skoro zatem już w dniu 6 września 2018 r. Skarżącemu przedstawiono zarzuty, to trudno byłoby się spodziewać, że dopiero od tego momentu miałyby zacząć się jakieś szeroko zakrojone karne czynności procesowe, a tego zdawał się oczekiwać Sąd pierwszej instancji. Takie rozumowanie przeczyłoby właściwej praktyce wszczynania dochodzeń w oparciu o karnoprawną analizę już zgromadzonego czy to w trakcie kontroli podatkowej, czy nawet w toku postępowania podatkowego, materiału dowodowego, z którego mogą wynikać chociażby takie okoliczności, jak wysokość kwoty uszczuplenia podatkowego. Nie powinno więc ulegać wątpliwości, że materiał wówczas zebrany musiał jawić się jako na tyle już wyczerpujący, że zdecydowano o tak szybkim przedstawieniu zarzutów karnych skarbowych konkretnej osobie. Tymczasem Sąd pierwszej instancji pominął te znaczące okoliczności w swojej ocenie, a - jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej -właśnie one przesądzały o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego (tj. nie było dokonane na użytek jedynie podatkowy), zwłaszcza, że poprzedzała je trwającą od prawie roku (dokładnie od dnia 26 września 2017 r.) kontrola podatkowa. Ten stan w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczył zatem o celu wszczęcia dochodzenia jako ukierunkowanego na wykrycie i ukaranie sprawcy, nie zaś na uzyskanie jedynie efektu podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 5.7.2. W ślad za tym pogląd Sądu, jakoby wszczęcie postępowania karnego skarbowego stanowiło "narzędzie naruszające podstawowe prawa osobiste" było nieuprawnione. Sąd nie sprecyzował zresztą, o które dobro konkretnie mu chodziło. 5.7.3. Odnosząc się zaś do stanowiska Sądu pierwszej instancji o niedopuszczalności "stawiania tezy", że postępowanie karne [tu: karne skarbowe] jest sposobem zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, wystarczyło przywołać samo brzmienie art. 114 § 1 K.k.s., nota bene cytowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Mianowicie zgodnie z nim przepisy kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa [podkreśl. NSA], jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Tym samym odwołanie się przez organ podatkowy do tego właśnie prawnego kryterium (interesu Skarbu Państwa) nie mogło w żaden sposób świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Jednym z celów tego postępowania jest przecież cel restytucyjny w zakresie finansów publicznych. 5.7.4. To samo należało odnieść do eksponowanej przez Sąd okoliczności zawieszenia postępowania karnego skarbowego (postanowieniem Naczelnika US z dnia 8 lipca 2019 r., zatwierdzonym w dniu 17 lipca 2019 r. przez Dyrektora IAS), która w ocenie Sądu pierwszej instancji miała przemawiać za uznaniem, że w analizowanym przypadku doszło do instrumentalnego wszczęcia dochodzenia, wyłączne w celu zawieszenia biegu odległego wówczas terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zawieszenie dochodzenia nie mogło być kryterium przesądzającym o tym, że postępowanie karne skarbowe nie powinno być nigdy wszczęte. Czasowa przerwa w czynnościach danego dochodzenia obiektywnie nie jest zdarzeniem uniemożliwiającym osiągnięcie celów postępowania karnego skarbowego po jej ustaniu. Zgodnie z art. 114a K.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. W przepisie tym uregulowano fakultatywne przesłanki zawieszenia postępowania karnego skarbowego (te obligatoryjne reguluje art. 22 § 1 K.p.k.), gdy jego prowadzenie nie jest niemożliwe, a tylko w istotny sposób utrudnione. Należało też podkreślić, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego jest zaskarżalne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazania uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 nie pozwalają na tak daleką ingerencję w kontrolę zawieszenia dochodzenia, aby móc wywieść z tej okoliczności jednoznaczną ocenę o instrumentalnym jego wszczęciu. Co prawda, jak wyżej już cytowano, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednakże, co z kolei podkreślono w uzasadnieniu powoływanej uchwały, kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. To samo tym bardziej można więc odnieść do zawieszenia postępowania karnego skarbowego. Przy analizie skutków zastosowania instytucji zawieszenia postępowania karnego skarbowego z art. 114a K.k.s. jako rzutujących na ocenę jego wszczęcia i wywołania efektu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należało zatem ograniczyć się do dwóch konstatacji, nie ingerujących przy tym w sferę uprawnień organów nadzorujących dochodzenie. Po pierwsze, sprawa podatkowa (a następnie sprawa sądowoadministracyjna) i sprawa karna skarbowa nie stanowią dla siebie nawzajem prejudykatów (nie wynika to z żadnych przepisów). Natomiast zgodnie z koncepcją racjonalnego ustawodawcy dopuszczenie zawieszenia dochodzenia z uwagi na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi, jawi się jako rozwiązanie nieprzypadkowe i zasadne. Z tego względu nieuprawnione byłoby założenie, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego stanowi narzędzie do manipulacji skutkami tych autonomicznych jakby nie było postępowań. Po drugie, nie ulega wątpliwości, że praktyką tak organów finansowych postępowania przygotowawczego, jak i organów je nadzorujących, czy nawet sądów karnych, jest co do zasady oczekiwanie na prawomocne zakończenie sprawy podatkowej lub sądowoadministracyjnej związanej z kontrolą decyzji podatkowej. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania karnego skarbowego skutkuje czasowym brakiem podejmowania konkretnych czynności proceduralnych, a niekiedy nawet brakiem przejścia z fazy postępowania in rem w fazę ad personam. Wstrzymanie typowych czynności procesowych na czas zawieszenia postępowania karnego skarbowego wiąże się zaś przede wszystkim ze względami ekonomiki procesowej. W konsekwencji fakt, że dochodzenie zostało zawieszone z uwagi na przeszkodę w prowadzeniu postępowania przygotowawczego (brak wydania ostatecznej decyzji podatkowej), również nie stanowił podstawy do przyjęcia, że w sposób instrumentalny z punktu widzenia art. 121 § 1 O.p. zastosowano wobec Skarżącego skutek materialnoprawny przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był zresztą pogląd, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego, które z pozoru może świadczyć o braku stosownej/wystarczającej dynamiki tego postępowania, nie przesądza o tym, że jego wszczęcie miało charakter instrumentalny (vide wyroki NSA z dnia: 15 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 2519/21, 12 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1855/22, 28 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 1440/22 oraz 20 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 64/21, czy prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1329/21). 5.7.5. Nie miał też racji Sąd pierwszej instancji co do oceny braku aktywności organu karnego skarbowego nakierowanej na ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem jego czynności, co miało przemawiać za instrumentalnym wszczęciem dochodzenia. Jak bowiem wynika z rozważonych dotąd kwestii: po pierwsze, nie musiał przejawiać w tym względzie rozbudowanej aktywności, skoro obszerny materiał dowodowy w tej mierze już został zgromadzony w ramach działań organu podatkowego; po drugie, nie mógł jej przejawiać, od kiedy postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone w trybie dla niego właściwym. 5.7.6. Z kolei oczekiwanie przez Sąd zawarcia w decyzji podatkowej analizy "zmian", jakie zaszły w dochodzeniu między dniem wszczęcia postępowania a dniem jego zawieszenia, wychodziło daleko poza dozwolony uchwałą zakres kontroli realizowanej przez sądy administracyjne, a także i samych organów podatkowych, w odniesieniu do oceny czynności postępowania karnego skarbowego. I choć to Sąd pierwszej instancji wytknął organowi podatkowemu nieprawidłowe rozumienie uchwały, to z motywów uzasadnienia wyroku płynął niechybny wniosek, że to właśnie ów Sąd odczytał ją w sposób wadliwy. Właściwe odkodowanie motywów uchwały pozwalało bowiem przyjąć, że realizacja zasady z art. 121 § 1 O.p. polegać ma na wyjawieniu w decyzji okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie na drobiazgowym roztrząsaniu kolejnych czynności podejmowanych lub zaniechanych w ramach dochodzenia pod kątem zgodności z przepisami Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu postępowania karnego. Wynikające z zawartych w wyroku wskazań dla organu co do dalszego postępowania wymogi przedstawienia "stosownych dowodów, argumentacji i opisu czynności karno-procesowych" najdobitniej świadczyły o ty, że Sąd rozminął się z istotą aplikowanej przez siebie uchwały. 5.8. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznanej sprawie spełnione zostały wszelkie wymogi, aby przyjąć, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym nie uległy one przedawnieniu (art. 70 § 1 O.p.) z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), o czym podatnik został - do rąk jego pełnomocnika - skutecznie zawiadomiony (art. 70c O.p.). Żadne dalsze "usprawiedliwianie" tej okoliczności (przedstawianie dowodów, argumentacji i opisu czynności karno-procesowych szerzej niż poprzednio) nie było potrzebne w świetle powołanych tu przepisów. Co więcej, na pewno nie wymagała tego wspomniana uchwała o sygn. akt I FPS 1/21, której istotą była dbałość o realizację zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) w kontekście tak doniosłej gwarancji prawnej, jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. 5.9. Za chybione należało zaś uznać wszystkie zarzuty kasacyjne w zakresie, w jakim odnosiły się do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji, poza art. 121 § 1 O.p., nie odnosi się bowiem w ogóle do tych przepisów postępowania. Nie przypisał też organowi podatkowemu, aby ten naruszył którykolwiek z nich i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uprawniałoby do uwzględnienia skargi stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Uwaga ta dotyczyła zwłaszcza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., którego naruszenia nie wytknięto organowi, mimo uznania uzasadnienia decyzji za niewystarczające. To z kolei rzutowało na - niezasadne jak się okazało - podnoszenie wątpliwości co do zastosowania zasady zaufania. Co prawda w podstawie rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jednak w tym zakresie jej nie wyjaśnił. Świadczyło to zatem o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Uchybienie to (czyli naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a.) nie mogło jednak przesądzać samo w sobie o zasadności skargi kasacyjnej. W tym kontekście przypomnieć należało, że w świetle art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji zarzutów skargi w ogóle nie przytoczył, a z oczywistych względów nie były one do końca tożsame z zarzutami odwołania; nie wyjaśnił też podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w sytuacji, gdy do uchylenia części decyzji doszło z uwagi na przyjętą zasadność naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), do czego podstawę daje art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku dalece więc odbiegało od wzorca normatywnego, nie mówiąc już o tym, że wspomniany Sąd zdawał się ograniczać raczej do dość chaotycznego wyrażenia własnego zdania w sprawie. Mimo że organ podatkowy miał rację podnosząc w skardze kasacyjnej liczne uchybienia formalne w płaszczyźnie uzasadnienia wyroku, to należało przyjąć, że nie uniemożliwiały one dokonania kontroli instancyjnej, gdyż finalnie tylko jedna kwestia była wyraźnym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchybienia te nie miały zatem istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem nie można było przyjąć, że Sąd orzekłby w innym kierunku, gdyby się ich nie dopuścił. 5.10. Powyższe pozwalało skonstatować, że Sąd pierwszej instancji wadliwie rozumiał instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z tej zaś przyczyny nieprawidłowo obrał - wywiedziony w tym kontekście - kierunek rozstrzygnięcia, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należało więc uznać, że słuszny okazał się kasacyjny zarzut naruszenia prawa materialnego oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w odniesieniu do tej części wyroku, która została zaskarżona w skardze kasacyjnej. W tej sytuacji należało uchylić zaskarżony wyrok w tej właśnie części (co do pkt I i pkt III) i przekazać sprawę Sądowi pierwszej instancji do merytorycznego jej rozpoznania w tym zakresie. Na moment wydania decyzji ostatecznej z dnia 19 stycznia 2022 r. nie doszło bowiem do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. 5.11. Zgodnie z art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który je wydał. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. 5.12. Przy rozstrzygnięciu w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę Skarżącego przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor IAS, przy czym sporządził ją radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, a ponadto inny radca prawny reprezentował organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14 stycznia 2026 r.; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną Dyrektora IAS i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej tą skargą części. Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 3.600 zł. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Strony na rzecz Dyrektora IAS kwotę 3.844 zł. Na kwotę tę złożyły się: uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (244 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (3.600 zł). s. NSA I. Najda-Ossowska s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA M. Kołaczek