I FSK 690/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 390/19 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 lipca 2019 r. nr 1601-IOV1.4103.26.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do września 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 390/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. B. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 2 lipca 2019 r., nr 1601-IOV1.4103.26.2019 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz za lipiec i sierpień 2013 r. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji Strona jako podatnik VAT czynny, od 20.04.2001 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. U. H. "A." A. B. W okresie od stycznia do września 2013 w ramach składnych deklaracji VAT-7 wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odpowiednio w kwotach: 36 065 zł, 33 039 zł, 40 266 zł, 42 006 zł, 41 519 zł, 40 112 zł, 38 153 zł, 37 551 zł oraz 35 328 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach (dalej: "NUS") przeprowadził wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. W toku kontroli podatkowej NUS ustalił, że w ww. okresie w ramach działalności gospodarczej Skarżący wykonywał usługi transportowe, usługi koparką, usługi rozbiórkowe, usługi wspomagające produkcję roślinną (omłot zbóż kombajnem), a także prowadził skup i sprzedaż zbóż. Ustalono także, iż Skarżący prowadził równocześnie gospodarstwo rolne o obszarze 18,70 ha uprawiając zboża, w szczególności kukurydzę oraz że nie zatrudniał pracowników zarówno w gospodarstwie rolnym, jak i w P. U. H. "A.". W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej NUS stwierdził, że Skarżący, będąc rolnikiem ryczałtowym, niesłusznie naliczał podatek należny wg stawki 8% od świadczonych na rzecz innych podmiotów usług omłotu zbóż, udokumentowanych trzema fakturami VAT (nr [...] z 30 lipca 2013 r. nr [...], z 2 sierpnia 2013 r., nr [...] i z 13 sierpnia 2013 r.), ponieważ usługi te stanowią, zdaniem organu I instancji, usługi rolnicze i biorąc pod uwagę przepis art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") podlegają zwolnieniu od podatku, skoro były wykonywane przez rolnika ryczałtowego, jakim był wówczas Skarżący. Nie jest bowiem możliwe pozostawanie rolnikiem ryczałtowym i zarejestrowanie się jednocześnie jako czynny podatnik VAT wyłącznie z tytułu świadczenia usług rolniczych. Dlatego rolnik ryczałtowy, chcąc świadczyć usługi rolnicze jako czynny podatnik VAT, musi zrezygnować ze zwolnienia w odniesieniu do całej prowadzonej przez niego działalności rolniczej ,obejmującej w myśl art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, także świadczenie usług rolniczych, czego jednak podatnik nie zrobił. W zaistniałej sytuacji w odniesieniu do ww. faktur wystawionych przez niego i dokumentujących usługi omłotu zbóż, a podlegających w ocenie organu I instancji zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty. Nadto według NUS Skarżący naruszył także przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonując: a) odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze świadczeniem ww. usług omłotu zbóż, tj.: – usług leasingu kombajnu C. L. [...] - w miesiącach od stycznia do września 2013 r., – usług naprawy ww. kombajnu - w marcu 2013 r., – oleju napędowego do ww. kombajnu - w lipcu i sierpniu 2013 r., – części zamiennych do ww. kombajnu - w lipcu, sierpniu i wrześniu 2013 r., b) dokonując odliczenia w styczniu 2013 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie czajnika; c) dokonując odliczenia w miesiącach od lutego do czerwca 2013 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług radia i telewizji (C.). Jak bowiem zauważono, zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 uptu podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podczas gdy ww. usługi omłotu zbóż korzystały, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a wydatki na nabycie czajnika oraz usług radia i telewizji w ogóle nie służyły działalności opodatkowanej prowadzonej przez podatnika. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ NUS stwierdził również inne nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego polegające na: – błędnym zaewidencjonowaniu faktury nr [...] z 22 stycznia 2013 r., dokumentującej sprzedaż kukurydzy, w rejestrze dostaw za luty 2013 r., zamiast za styczeń 2013 r., w którym to miesiącu, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do transakcji udokumentowanej przedmiotową fakturą; – błędnym zaewidencjonowaniu faktury nr [...] z 12 lutego 2013 r., dokumentującej sprzedaż kukurydzy, w rejestrze dostaw za luty 2013 r., zamiast częściowo za styczeń 2013 r. - w kwotach wynikających z rozliczenia przedpłaty otrzymanej w tym miesiącu (dla której obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2013 r. zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT), i częściowo za luty 2013 r., tj. miesiąc, w którym dokonano dostawy - w kwotach wynikających z rozliczenia części należności pozostałej po uwzględnieniu zaliczki. Równocześnie NUS w protokole kontroli podatkowej, na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), uznał ewidencje VAT sprzedaży za miesiące od marca do września 2013 r. za rzetelne i niewadliwe, a tym samym za stanowiące dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, natomiast ewidencje VAT sprzedaży za styczeń i luty 2013 r. oraz ewidencje VAT zakupu za miesiące od stycznia do września 2013 r. uznał za wadliwe. W konsekwencji przeprowadzonej kontroli NUS postanowieniem z 27 sierpnia 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r., a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 26 lutego 2019 r., określił Skarżącemu w przedmiocie podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do września 2013 r. w kwotach niższych od wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7, a także, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił, kwoty podatku do zapłaty za lipiec i sierpień 2013 r. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. Organ podatkowy decyzją z dnia 2 lipca 2019 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. DIAS uznał stanowisko NUS za prawidłowe, a zarzuty podniesione w złożonym przez Stronę odwołaniu za bezzasadne. Na wyżej wymienione rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji złożyła Strona. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ustalenia organów podatkowych, a w szczególności fakt posiadania statusu rolnika ryczałtowego w 2012 i 2013 roku, a także fakt otrzymywania faktur VAT RR z tytułu sprzedaży płodów rolnych pochodzących z własnego pola, nie były kwestionowane przez stronę na żadnym etapie prowadzonego postępowania. Skarżący nie podważał również tego, że nie dokonał rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez złożenie stosownego zgłoszenia NUS. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przypadku rolnika ryczałtowego zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie wynika z mocy prawa - rolnik ryczałtowy nie ma bowiem obowiązku rejestrowania się jako podatnik zwolniony, co wynika z art. 117 ustawy o VAT, natomiast rezygnacja ze zwolnienia jest aktem dobrowolnym. To bowiem podatnik decyduje, czy będzie korzystał z tego zwolnienia, czy też nie. Jak zaś stanowi art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, warunkiem rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego dla rolnika ryczałtowego jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z art. 96 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3, podatnik winien złożyć zgłoszenie rejestracyjne naczelnikowi urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje z tego zwolnienia. Wobec powyższego zdaniem WSA okoliczność posiadania przez Skarżącego statusu rolnika ryczałtowego oraz braku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, słusznie uznały organy za niebudzącą żadnych wątpliwości. Dalej podkreślenia wymaga, że Skarżący nie podważał również i tego, że świadczone przez niego usługi omłotu zboża były usługami rolniczymi, o których mowa w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z tym przepisem, usługami rolniczymi są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o VAT. W poz. 35 przedmiotowego załącznika wskazano usługi związane z rolnictwem, a dokładniej z produkcją roślinną, do których niewątpliwie należy zaliczyć usługi omłotu zbóż. Świadczone przez stronę usługi wypełniają również definicję usług rolniczych wskazaną w art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1; zwanej dalej: "Dyrektywą 112"), zgodnie z którą dla celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. W załączniku VIII do ww. Dyrektywy 112 wymienia się w pkt 1 prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie. Sformułowanie użyte w art. 295 ust. 1 pkt 5 ww. dyrektywy, tj. "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej", zgodnie z wyjaśnieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z 8 listopada 2018 r. (sygn. akt I FSK 1975/16) a także w wyroku z 21 listopada 2018 r. (sygn. akt I FSK 2095/16) należy interpretować jako używanie maszyn, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej rolnika ryczałtowego z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej działalności rolniczej. Innymi słowy, jeżeli dana maszyna rolnicza może być wykorzystywana w konkretnym gospodarstwie rolnym danego rolnika, to świadczone tymi urządzeniami usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze. Nie trzeba zatem wykazywać, że konkretna maszyna była wykorzystywana przez rolnika do prac w jego gospodarstwie, a wystarczyło stwierdzić, że może być wykorzystana w tym gospodarstwie z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego. 4. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania i o przeprowadzenia rozprawy. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy od towarów i usług normujących zasady opodatkowania działalności gospodarczej wykonywanych przez przedsiębiorcę będącego jednocześnie rolnikiem ryczałtowym, w szczególności art. 43 ust. 1 i 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także zbyt pobieżne i literalne odczytanie zapisów ustawy VAT bez uwzględnienia szerszego kontekstu zawartych tam unormowań z pominięciem norm zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. oraz w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której brak było ku temu podstaw, 2) naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.2019.900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymała swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna została rozpoznane na rozprawie. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej Strony, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 6.3. Zauważyć należy, że zgodnie art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.4. Oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. należało wskazać, że jest on niezasadny, gdyż w sprawie skarżącego organ powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa, na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych okoliczność wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminów wynikających z art. 70 § 1 O.p. nie oznaczała wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa, gdyż upływ tych terminów nie następował w datach wynikających wprost z art. 70 § 1 O.p., lecz w datach uwzględniających okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W rozpoznanej sprawie wystąpiły okoliczności będące przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. W skardze kasacyjnej, wniesionej w niniejszej sprawie, nie zakwestionowano wystąpienia w odniesieniu do rozliczeń podatkowych skarżącego za lipiec i sierpień 2013 r. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie postawiono też zarzutu naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 O.p. W tej sytuacji zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie nie mógł być uznany za zasadny. W niniejszej sprawie kwestią sporną pomiędzy Skarżącym i organami podatkowymi jest, to czy skarżący korzystając ze statusu rolnika ryczałtowanego, zwolnionego z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miał prawo traktować jako czynności opodatkowane na zasadach ogólnych świadczenie usług rolniczych kombajnem, który zgodnie z jego przeznaczeniem wynikającym z cech konstrukcyjnych mógł być wykorzystywany w działalności rolniczej skarżącego objętej zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu. Ocen oceniając tę kwestię należało wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę produktów rolnych dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Zwolnienie, o którym mowa we wskazanym przepisie wynika z mocy prawa - rolnik ryczałtowy nie ma bowiem obowiązku rejestrowania się jako podatnik zwolniony, co wynika z art. 117 ustawy o VAT, natomiast rezygnacja ze zwolnienia jest aktem dobrowolnym. Rolnik ryczałtowy może być w pozostałym zakresie swojej działalności podatnikiem VAT czynnym, ale wówczas, gdy ta pozostała część to działalność inna niż dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych. Z kolei stosownie do art. 2 pkt 19 ustawy o VAT przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Stosownie do art. 2 pkt 21 przez usługi rolnicze należy rozumieć usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Usługi koszenia i omłotu zboża objęte są poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy o VAT. - usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0). Przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT stanowią implementację do prawa krajowego postanowień art. 295 Dyrektywy 112, który dotyczy procedury specjalnej mającej zastosowanie do rolników ryczałtowych. Zgodnie z art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112 "usługi rolnicze" oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. W załączniku VIII do ww. dyrektywy w pkt 1 wymienione są prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie. Sformułowanie użyte w art. 295 ust. 1 pkt 5 ww. dyrektywy, tj. "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej", oznacza używanie maszyn, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej danego rolnika ryczałtowego z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Wobec tego do działalności objętej regulacjami przewidzianymi dla rolników ryczałtowych należy zaliczyć usługi wykonywane przy użyciu maszyn, które ze względu na swoje przeznaczenie techniczne oraz rodzaj prowadzonej przez danego rolnika produkcji rolnej, mogłyby służyć także do wykonywania prac realizujących cele tej produkcji. Oznacza to, że jeżeli dana maszyna przy pomocy, której rolnik ryczałtowy świadczy usługi na rzecz innych podmiotów, może być wykorzystywana dla celów produkcji rolnej prowadzonej przez tego rolnika, to usługi te należy zaliczać do jego działalności rolniczej objętej systemem przewidzianym dla rolników ryczałtowych. Dla takiej kwalifikacji usług wykonywanych przez rolnika ryczałtowego nie jest wymagane rzeczywiste wykorzystywanie maszyn do realizacji celów jego produkcji rolnej prowadzonej w gospodarstwie tego rolnika. Nie trzeba zatem wykazywać, że konkretna maszyna była wykorzystywana przez rolnika do prac w jego gospodarstwie, wystarczy natomiast, że może być wykorzystywana w tym gospodarstwie właśnie z uwagi na charakter tego gospodarstwa (zob. wyroki NSA z 21 listopada 2018 sygn. akt I FSK 2095/16; z 16 września 2021 r. sygn. akt I FSK 204/18). W świetle powyższej argumentacji należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że usługi wykonywane przez Skarżącego kombajnem zbożowym objęte były zwolnieniem z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Ocenę tę determinowała okoliczność prowadzenia przez skarżącego działalności rolniczej objętej zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu, w ramach której skarżący prowadził produkcję zbóż. Używany przez Skarżącego do wykonywania usług rolniczych kombajn zbożowy stanowił maszynę rolniczą, która mogła być wykorzystywana przez skarżącego do prowadzonej przez niego produkcji roślinnej. W tej sytuacji usługi wykonywane przez skarżącego tym kombajnem stanowiły usługi, których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zatem skoro usługi te były zwolnione z podatku VAT, to podatek naliczony przy zakupie tych usług nie służył wygenerowaniu obrotów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Okoliczność ta powodowała, że nie stanowił on podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, który stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT może zostać odliczony od podatku należnego. Dlatego należało stwierdzić należało, że nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które w niniejszej sprawie złożyły się koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1800 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Sąd na podstawie art. 207 § 2 dokonał miarkowania zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu, gdyż niniejsza sprawa była tożsama ze sprawami skarżącego o sygnaturach: I FSK 591/20, I FSK 666/20 i I FSK 665/20, rozpoznanymi na rozprawie 25 marca 2024 r. W sprawach tych i w sprawie niniejszej występowały te same zagadnienia prawne. We wszystkich tych sprawach Skarżący złożył pisma o bardzo zbliżonej treści. Skutkowało to zmniejszonym nakładem pracy jaki pełnomocnik organu poniósł w związku z tymi sprawami. Okoliczności te uzasadniały zmniejszenie należnych kosztów zastępstwa procesowego do kwoty stanowiącej 50% kwoty należnej według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). S. Golec Z. Łoboda M. Golecki (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA