I FSK 690/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 860/17 w sprawie ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 860/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Organ) z 4 września 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. 2. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżając wyrok w całości wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrot kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. dalej: O.p.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wyrażeniu poglądu, że w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie można badać skuteczności doręczenia decyzji, podczas gdy skuteczność doręczenia decyzji decyduje o jej istnieniu lub nie w obrocie prawnym a w konsekwencji decyduje o istnieniu nadpłaty - przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. art. 153 § 2 i § 2 O.p. przez bezzasadne ustalenie, iż do doręczenia decyzji i postanowienia doszło na skutek odmowy ich odbioru przez pracowników spółki w jej siedzibie podczas gdy zebrane materiały sprawy przeczą temu twierdzeniu a na rzekomo doręczonych pismach nie naniesiono adnotacji o ich doręczeniu a wysłano je za pośrednictwem operatora pocztowego. 3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 27 maja 2021 r. 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach art. 183 § 1 P.p.s.a. nie zasługiwała na uwzględnienie. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty (mimo częściowego określenia ich przez Skarżącą jako materialnoprawne) miały charakter procesowy, co oznacza, że oparte zostały na przesłance z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dla swojej skuteczności wymagały wykazania przez autora skargi kasacyjnej, że podniesione naruszenia przepisów postępowania mogły istotnie wpłynąć na wynik sprawy. 6. Podstawą prawną wydanego postanowienia Organu był art. 165a O.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (§ 1 – z opisu zarzutu wynika, że o ten przepis chodziło, mimo braku określenia). Zdaniem Skarżącej naruszenie polegało na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu polegającym na wyrażeniu poglądu, "że w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie można badać skuteczności doręczenia decyzji, podczas gdy skuteczność doręczenia decyzji decyduje o jej istnieniu lub nie w obrocie prawnym a w konsekwencji decyduje o istnieniu nadpłaty". 7. Z powyższym stanowiskiem Spółki nie można się zgodzić. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy można skutecznie zainicjować wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, gdy przedmiotową nadpłatę stanowi wyegzekwowany na podstawie decyzji wymiarowej podatek. Niesporne jest, że Spółka wniosek o stwierdzenie nadpłaty za lipiec i sierpień 2011 r. uzasadniała tym, że decyzja wymiarowa w zakresie tych miesięcy z 16 listopada 2016 r., którą zweryfikowano samorozliczenie Skarżącej za wskazane miesiące - nie została jej prawidłowo doręczona tym samym wykonanie decyzji w trybie egzekucyjnym było bezprawne a wyegzekwowane kwoty stanowią nadpłatę, którą organ ma obowiązek zwrócić. 8. Odnosząc się do powyższej argumentacji, która uzasadniała zarzut naruszenia art. 165a § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wynikający z obowiązku podatkowego, przekształconego w prawidłowo określone na podstawie decyzji zobowiązanie podatkowe, podatek nie jest tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym. Najszersze ujęcie nadpłaty zawarte zostało w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Stanowi ono, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Pierwszy przypadek, nadpłaconego podatku, odnosi się do sytuacji, gdy podatnik wpłacił kwotę wyższą niż należna tj. wynikająca z ustawy (samorozliczenie) lub decyzji. Z kolei podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Żaden ze wskazanych przypadków nie zachodził w sprawie. Żądana przez Skarżącą kwota nie stanowi nadpłaty w rozumieniu wskazanego przepisu. Mimo więc określenia przez Spółkę żądania skierowanego do Organu, jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z uzasadnienia wynikało, że nie dotyczyło ono nadpłaty. To dawało podstawę do załatwienia sprawy przez odmowę wszczęcia postępowania. Motywacja Skarżącej do złożenia wniosku nie była sporna w sprawie. 9. Zasadnie, dla wyjaśnienia relacji pomiędzy postępowaniem wymiarowym a postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty, Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FPS 5/13. W uchwale tej, analizując charakter obu postępowań Sąd wskazał, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazał, że jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie: postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego tudzież dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań, jest przepis art. 79 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Oznacza to zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej (a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty). Postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiarowe) ma więc szerszy charakter niż postępowanie o nadpłatę. Jest to oczywiste, ponieważ odnosi się całości rozliczeń podatnika w badanym okresie. 10. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, próba podważenia decyzji wymiarowej poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku określonego tą decyzją, w ogóle nie spełnia warunku wnioskowania o nadpłatę i zasadnie Organ odmówił wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji. 11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako całkowicie niezasadny należało ocenić zarzut kasacyjny naruszenia w sprawie art. 153 § 1 i § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że jeśli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy (§ 1), w przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2), ponieważ nie spełnia on warunku z art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. – uchybienie w tym zakresie nie może mieć wpływu na wynik sprawy. 12. Jak wskazano to wyżej nadpłata przyjmuje formę nienależnie zapłaconego podatku. Wysokość podatku wynika, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. z deklaracji lub decyzji. W niniejszym postępowaniu wynika ona z decyzji z 16 listopada 2016 r., która funkcjonuje w obrocie prawnym (jak wynika ze stanowiska stron, była nawet podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego). Dopóki nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, nie ma podstaw do jej pomijania. Nawet gdyby w niniejszym postępowaniu przeprowadzić postępowanie na okoliczność prawidłowości dokonania doręczenia spornej decyzji, nie byłoby podstaw prawnych do pominięcia decyzji przy rozstrzyganiu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 13. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Z uwagi na brak wniosku, zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.