I FSK 684/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 590/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 1 października 2021 r., nr 0601-IOA.4105.20.2021 w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. wraz z oprocentowaniem 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 14 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 590/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. sp. z o.o. w S. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej organ odwoławczy) z 1 października 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. wraz z oprocentowaniem. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. 2.1. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego, wyjaśnił, że decyzją z 1 października 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 10 czerwca 2021 r., odmawiającą skarżącej spółce zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. w wysokości 68.696 zł wraz z oprocentowaniem oraz zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 12.922 zł za grudzień 2010 r., wpłaconej na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 14 grudnia 2015 r. 2.2. Z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń wynikało, że skarżąca spółka prowadziła działalność w zakresie produkcji chemikaliów organicznych oraz destylowania, rektyfikowania i mieszania alkoholi. Z tego tytułu była podatnikiem podatku akcyzowego i za grudzień 2010 r. zadeklarowała i zapłaciła (wpłaty dzienne) podatek akcyzowy w łącznej kwocie 81.618 zł z tytułu sprzedaży alkoholu. 2.3. W związku ze stwierdzonymi ilościami oleju napędowego niewiadomego pochodzenia wobec skarżącej spółki wszczęto i przeprowadzono postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalono, że od lutego do czerwca i od października do grudnia 2010 r. przyjęła paliwo ze źródła, którego nie potrafiła wykazać. Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z 29 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 14 grudnia 2015 r., którą określono skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2010 r., w tym za grudzień 2010 r. w kwocie 12.922 zł. W podstawie prawnej decyzji powołano się na art. 2 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. – dalej ustawa o podatku akcyzowym). 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 603/16, oddalił skargę skarżącej spółki na powyższą decyzję. Wyrok ten – w wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę – został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 901/17 w części dotyczącej podatku akcyzowego za miesiące od lutego do czerwca 2010 r. oraz od października do listopada 2010 r. W rezultacie w obrocie prawnym pozostała ta część decyzji, która dotyczyła zobowiązania podatkowego skarżącej spółki za grudzień 2020 r. w kwocie 12.922 zł. Kwota ta wynikała wyłącznie z nabycia i posiadania paliwa silnikowego, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie. 2.5. Sąd pierwszej instancji oddalając – w rozpoznawanej obecnie sprawie – skargę skarżącej spółki na decyzję, którą odmówiono jej zwrotu kwoty podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. wraz z oprocentowaniem, wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy prawa do zwrotu nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. Podkreślił, że skarżąca spółka we wniosku o zwrot podatku argumentowała, że nie jest zobowiązana do korekty deklaracji podatkowej, bowiem – wraz z wszczęciem postępowania kontrolnego i wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w B. decyzji z 29 kwietnia 2016 r. – złożona pierwotnie deklaracja podatkowa utraciła swoją skuteczność i została zastąpiona ostatecznym i prawomocnym orzeczeniem organu podatkowego. Decyzja ta – jak zaznaczyła – określiła w sposób ostateczny kwotę podatku akcyzowego, rozumianego przez skarżącą spółkę jako jedno zobowiązanie podatkowe, obciążające ją za wskazany miesiąc. Ponieważ skarżąca spółka dokonała jednak uprzednio zapłaty podatku w wysokości sumy wpłat dziennych, to – jej zdaniem – spowodowało powstanie nadpłaty. 2.6. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, w którym przyjęto, że skarżąca spółka uiściła i zadeklarowała należny podatek akcyzowy z tytułu produkcji chemikaliów organicznych oraz destylowania, rektyfikowania i mieszania alkoholi za grudzień 2010 r. oraz podatek wynikający z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w B. z 29 kwietnia 2016 r. z tytułu nabycia i posiadania paliwa silnikowego, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie. Według Sądu pierwszej instancji brak było uzasadnienia dla stwierdzenia, że podejmowane w zgodzie z wymogami prawa czynności, tj. złożenie przez skarżącą spółkę deklaracji na podatek akcyzowy za grudzień 2010 r., obejmującego podatek od alkoholu etylowego (treść formularza szczegółowego), zapłata zaliczek w formie wpłat dziennych, a w konsekwencji zapłata podatku wykazanego w deklaracji do zapłaty, następnie zaś zapłata należności podatkowej określonej ostateczną i prawomocną decyzją właściwych organów podatkowych, było pozbawione podstaw. 2.7. Sąd pierwszej instancji przyjął, że wbrew stanowisku skarżącej spółki, wszczęcie i przeprowadzenie postępowania kontrolnego (a zatem postępowania podatkowego), zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w B. decyzji z 29 kwietnia 2016 r., w żadnym razie nie dało podstawy do stwierdzenia, że decyzja ta zastąpiła złożoną przez skarżącą spółkę deklarację podatkową, a tym samym zwolniła z zapłaty zadeklarowanej kwoty akcyzy od alkoholu etylowego, wytwarzanego i zbywanego przez skarżącą spółkę. Sąd pierwszej instancji argumentował, że jakkolwiek postępowanie kontrolne dotyczyło m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczenia (obliczania i wpłacania) podatku akcyzowego w 2010 r., to w trakcie tego postępowania nie podważono – wbrew stwierdzeniu skarżącej spółki – prawidłowości deklaracji złożonej przez nią w tym podatku. Ustalono natomiast, że skarżąca spółka nie zadeklarowała powstałego zobowiązania podatkowego ze zdarzenia polegającego na nabyciu i posiadaniu paliwa silnikowego, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie. 2.8. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że złożona przez skarżącą spółkę deklaracja podatkowa za grudzień 2010 r. objęła wyłącznie produkcję alkoholu etylowego, o czym wprost świadczyła treść formularza głównego AKC-4/AKC-4zo oraz formularza szczegółowego AKC-4/A (podatek akcyzowy od alkoholu etylowego), złożonego zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego, deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy oraz informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym (Dz.U. 2010, nr 157, poz. 1052 - wersja aktu obowiązująca dla okresu podatkowego, o który chodzi w sprawie). Podkreślił, że skarżąca spółka na żadnym etapie nie dokonywała korekty tej deklaracji, nie składała też deklaracji, do której dołączony byłby formularz szczegółowy AKC-4/D (podatek akcyzowy od paliw silnikowych). W toku postępowania kontrolnego nie wykazywała, że stwierdzone nadwyżki paliwa zostały zakupione od legalnego dystrybutora, a na poprzednich etapach obrotu tym produktem zapłacony został należny podatek akcyzowy. 2.9. W ocenie Sądu pierwszej instancji, treść § 2 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia (mówiącego o deklaracjach podatkowych w liczbie mnogiej, nie zaś deklaracji podatkowej w liczbie pojedynczej) wskazywała na to, że deklaracją podatkową jest formularz główny (AKC-4/AKC-4zo) oraz formularz (lub formularze, jeśli podatnik zdecyduje o złożeniu ich łącznie) szczegółowy, który wskazuje wprost na zakres deklarowania według wskazanych w ustawie grup wyrobów. Oznacza to, że w ramach tego samego podatku ustawodawca stworzył możliwość łącznego lub rozdzielnego jego deklarowania co do poszczególnych zdarzeń prawnopodatkowych. O treści i zakresie deklaracji decyduje w zasadzie formularz szczegółowy, zaś formularz główny jest w istocie swoistym podsumowaniem złożonych formularzy szczegółowych (rubryka C formularza). 2.10. W takich warunkach – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – nie sposób stwierdzić, że niezłożenie przez skarżącą spółkę formularza AKC-4/D powodowało, że złożona deklaracja podatkowa była niepełna, a przez to wadliwa, zaś podatek z niej wynikający stał się nienależny. W podatku akcyzowym – wobec tego samego podatnika – może w tym samym okresie powstać wiele zdarzeń, które rodzą zobowiązanie podatkowe (jak w niniejszej sprawie), a które winny zostać zadeklarowane w odrębnych (właściwych według obowiązującego wzoru) formularzach szczegółowych. Jeśli formularz szczegółowy nie został złożony, stwierdzić należy, że podatnik nie zadeklarował podatku wynikającego z określonego zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego i podstawę do rozliczenia podatku. 2.11. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że w niniejszej sprawie złożona przez skarżącą spółkę deklaracja podatkowa dotyczyła wyłącznie alkoholu etylowego i tylko w takim zakresie mogła zostać ewentualnie – w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – zastąpiona decyzją organu podatkowego, co nie miało miejsca. Nie można przy tym, tak jak to czyniła skarżąca spółka, stwierdzić, że złożenie druku AKC-4/AKC-4zo oznaczało zadeklarowanie podatku akcyzowego, który w danym okresie miesięcznym jest jedynym obciążeniem podatnika z tego tytułu. Takie postępowanie, jakkolwiek jest sytuacją pożądaną, to jednak nie w każdym warunku jest realne, np. z uwagi na różny moment powstania obowiązku podatkowego. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 212 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że nie były związane ostateczną decyzją z 29 kwietnia 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w B., w której zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r określono w wysokości 12. 922 zł, tj. w innej wysokości niż zadeklarowała skarżąca spółka; 3.2.2. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2021.162 tj. z dnia 2021.01.26 ze zmianami), przez złamanie zasady równego traktowania przez władze publiczne i odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za ten sam okres, w tym samym podatku, tego samego podatnika może być określone jednocześnie w dwóch różnych aktach: decyzji organu podatkowego i złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej; naruszone przepisy jednoznacznie wskazują, że przypadku wydania decyzji przez organ podatkowy tylko kwoty wynikające z decyzji stanowią prawidłową kwotę należnego od podatnika zobowiązania podatkowego (do zapłaty); 3.3.2. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w związku z zastąpieniem przez decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. złożonej przez skarżącą spółkę deklaracji, wnioskowana kwota nie jest nadpłatą w rozumieniu tego przepisu; błędna interpretacja tego przepisu doprowadziła Sąd pierwszej instancji do odmowy jego zastosowania w sprawie; 3.3.3. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w hipotetycznych stanach faktycznych objętych tym przepisem zawsze dochodzi do wydania decyzji przez organ podatkowy, podczas gdy odwołuje się on także do kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego, które nie może lub nie musi się zakończyć wydaniem decyzji, ale złożeniem korekty deklaracji; w takim przypadku, zobowiązanie podatkowe będzie wynikać z deklaracji, a nie wyłącznie z decyzji, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji; 3.3.4. § 2 ust.1 w związku ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.08.2010 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego, deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy oraz informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym w związku z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że załącznik do deklaracji stanowi samoistną podstawę zapłaty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. 3.4. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonymi zarzutami skargi kasacyjnej stwierdził, że jest ona pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 4.2. Zarzucając w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że wydając obecnie zaskarżoną decyzję organy podatkowe błędnie przyjęły, że nie były związane ostateczną decyzją z 29 kwietnia 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w B., w której zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. określono w wysokości 12. 922 zł, tj. w innej wysokości niż zadeklarowała skarżąca spółka, pominięto, że powyższa decyzja była przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (wyrok z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 603/16) oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 901/17). 4.3. W powyższych wyrokach przesądzono zgodność z prawem decyzji, którą określono skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wyłącznie z tytułu posiadania przez skarżącą spółkę paliwa niewiadomego pochodzenia za grudzień 2010 r. w kwocie 12.922 zł. W podstawie prawnej tej decyzji powołano się między innymi na przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w którym – jako przedmiot opodatkowania – przyjęto "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony". W rezultacie określono skarżącej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym należny podatek akcyzowy według stawki przewidzianej dla "pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1.000 litrów". 4.4. Wynikające z art. 212 Ordynacji podatkowej "związanie" ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z 29 kwietnia 2016 r. dotyczyło wyłącznie tego co zostało w niej stwierdzone, tj. opodatkowania akcyzą paliwa silnikowego, od którego podatek nie został zapłacony. Nie można natomiast ani z treści tej decyzji ani z treści przywołanych wyżej wyroków wyprowadzić wniosku, że decyzja ta zastąpiła złożoną przez skarżącą spółkę deklarację podatkową za grudzień 2010 r., w której skarżąca spółka zadeklarowała i zapłaciła (wpłaty dzienne) podatek akcyzowy w łącznej kwocie 81.618 zł z tytułu sprzedaży alkoholu. Mając na uwadze moc wiążącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 603/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 901/17, poza zakresem rozpoznania pozostaje obecnie zgodność z prawem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z 29 kwietnia 2016 r. Nie można zatem obecnie zasadnie twierdzić, że decyzja ta wiązała organy podatkowe w zakresie, w którym nie objęto nią powstałego z mocy prawa, zadeklarowanego i zapłaconego przez skarżącą spółkę należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży alkoholu za grudzień 2010 r. i że z tego powodu przysługiwał skarżącej spółce zwrot podatku akcyzowego. 4.5. W żadnym fragmencie skargi kasacyjnej nie wykazano, że zadeklarowany i zapłacony przez skarżącą spółkę podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży alkoholu za grudzień 2010 r. był podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dobrowolna zapłata powstałego z mocy prawa i zadeklarowanego przez skarżącą spółkę w prawidłowej wysokości podatku akcyzowego nie spowodowała, że powstała nadpłata, za którą w myśl powołanego wyżej przepisu uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W skardze kasacyjnej nie dostrzeżono, że w tej sytuacji wygasło ciążące na skarżącej spółce z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży alkoholu (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). To zatem, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z 29 kwietnia 2016 r. obejmowała wyłącznie należny od skarżącej spółki podatek akcyzowy według stawki przewidzianej dla "pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1.000 litrów", nie oznaczało, że powstała nadpłata w zadeklarowanym i wpłaconym przez skarżącą spółkę należnym podatku akcyzowym od sprzedaży alkoholu etylowego. 4.6. Nie budziło wątpliwości to, że złożona przez skarżącą spółkę deklaracja objęła wyłącznie produkcję alkoholu etylowego, o czym – jak trafnie argumentował Sąd pierwszej instancji – wprost świadczyła treść złożonego przez skarżącą spółkę formularza głównego AKC-4/AKC-4zo oraz formularza szczegółowego AKC-4/A, w którym wykazano do zapłaty należny podatek akcyzowy od alkoholu etylowego. Bezspornym było także, że skarżąca spółka na żadnym etapie nie skorygowała tej deklaracji oraz – co istotne – nie składała też deklaracji, do której dołączony byłby formularz szczegółowy AKC-4/D dotyczący podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Podatek ten nie był także przedmiotem decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z 29 kwietnia 2016 r. 4.7. W podanym wyżej kontekście bezzasadne były pozostałe zarzuty podniesione w pkt 3.3.2. – 3.3.4. skargi kasacyjnej, w tym zwłaszcza zarzuty naruszenia art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy. Odwołując się do trafnej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym wprowadza szczególne unormowanie przewidujące opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Czynnością opodatkowaną jest tu samo nabycie lub posiadanie takich wyrobów. Z uwagi na szczególny charakter tego zobowiązania może ono być przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia, gdyż ma ono odrębny przedmiot oraz powstaje w inny sposób niż zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedanego przez skarżącą spółkę alkoholu etylowego. Nie sprzeciwia się temu treść art. 21 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który normuje sytuację, w której "zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej lub z deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi inną wysokość tego zobowiązania". Użyty w końcowej części tego przepisu zwrot, w którym mowa o określeniu "innej wysokości tego zobowiązania" pozwala na przyjęcie, że przedmiotem decyzji wydanej na podstawie tego przepisu może być wyłącznie zobowiązanie podatkowe, które powstało na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. 4.8. Z podanych wyżej powodów całkowicie chybiona była argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której – powołując się na "decyzję wydaną wobec spółki zobowiązanie za grudzień 2010 roku" – podniesiono, że wynosi ono obecnie 12.922 zł., natomiast "(...) dokonane przez spółkę wpłaty na poczet podatku akcyzowego za grudzień 2010 roku przewyższające 12.922 zł są kwotami nienależnymi" (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Podatek akcyzowy w kwocie 12.922 zł. został określony ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z 29 kwietnia 2016 r. i dotyczył odrębnego zobowiązania podatkowego, powstałego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast dokonane przez skarżącą spółkę wpłaty "na poczet podatku akcyzowego za grudzień 2010 roku" obejmowały wpłaty dzienne w łącznej kwocie 81.618 zł z tytułu sprzedaży alkoholu etylowego. 4.9. Całkowicie chybiona była także argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca podniesionego w pkt 3.2.2. zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 12 i art. 14 ustawy – Prawo przedsiębiorców. Powołano się w niej na "treść decyzji wydanej wobec J. J., z której wynika, że wymiar podatku dokonany przez organy podatkowe za dany okres obejmuje wszystkie zdarzenia podlegające opodatkowaniu" a także, że "(...) w przypadku gdy określając zobowiązanie podatkowe za ten sam okres organ uzna, iż opodatkowaniu podlegają czynności związane z paliwami, a także z innymi wyrobami akcyzowymi, wysokość podatku określa się w jednej decyzji". Pozostawiając na uboczu to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – poza polemiką z oceną wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji – nie wykazano, na czym polegało "złamanie zasady równego traktowania przez władze publiczne i odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym", zauważyć należy, że możliwość wydania jednej decyzji określającej oba zobowiązania, nie przeczy odrębności tych zobowiązań. Nie sposób przy tym przyjąć, że "decyzja wydana wobec J. J." jest przejawem "utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym". 4.10. Z podanych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, która – co należy odnotować – została szczegółowo i przekonująco uzasadniona, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną uzasadnia treść art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dominik Mączyński Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 9