I FSK 679/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1268/23 w sprawie ze skargi B. S.K.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2023 r., nr 1401-IOV-3.4103.132.2020.PWI w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. S.K.A. z siedzibą w S. kwotę 12 500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 18 października 2023 r., III SA/Wa 1268/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. [...] S.K.A. z siedzibą w S. (dalej: strona, skarżąca, spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w decyzji z 16 marca 2023 r. uznał, że spółka odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Twierdzenie to dotyczyło faktur wystawionych przez: 4. [...], I. [...] sp. z o.o., K. [...] (po przekształceniu K. sp. z o.o. sp. k.), D. [...], J. sp. z o.o., T. [...] sp. z o.o., C. [...] sp. z o.o. sp.k., J. [...], J. sp. z o.o., B. [...] sp. z o.o., M. [...] sp. z o.o., V. sp. z o.o., F. [...] s.c., M. [...], B. [...] oraz M. [...]. Ponadto organ zakwestionował sprzedaż strony realizowaną w ramach transakcji WDT na rzecz: C. s.r.o., P. [...] s.r.o., K. [...], S. Kft., Z. [...], N. [...] s.r.o., K. s.r.o., G. [...] GmbH, S. [...] s.r.o., U. [...] s.r.o., G. s.r.o., V. [...], A. [...], W. [...] Kft., U. [...], R. [...], A. s.r.o, B. [...], G. [...] s.r.o., S. [...]. Zdaniem organu, transakcje (obrót towarami spożywczymi, branża FMCG) zawierane przez spółkę są częścią łańcuchów transakcji ukierunkowanych na oszustwo podatkowe (w przypadku spółki w celu uzyskania nieuprawnionych zwrotów podatku), a skarżąca przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, jaki jest faktyczny charakter czynności, w których uczestniczyła. Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji uznał, że samo ustalenie o udziale spółki w oszustwie podatkowym nie nasuwa zastrzeżeń. Jednakże tylko w odniesieniu do części transakcji skarżąca powinna wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem. Taką wiedzę, w ocenie sądu pierwszej instancji, spółka powinna mieć w odniesieniu do kontrahentów bezpośrednio (osobowo) związanych z p. F., tj. 4. [...] oraz I. [...] sp. z o.o. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie pozostałych transakcji (z D. [...], M. [...] oraz podmiotów z udziałem M. P.) opiera się natomiast zasadniczo na ustaleniach dotyczących tychże kontrahentów i nie wskazuje na okoliczności, które powinny były wzbudzić podejrzenia skarżącej. Także w zakresie dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych sąd pierwszej instancji uznał, że organ sugeruje brak dbałości o przebieg transakcji wewnątrzwspólnotowych, a zatem wskazuje na niedochowanie należytej staranności, jednak czyni to w sposób ogólnikowy i generalny, oderwany od ustaleń, które powinny były wzbudzić ostrożność spółki w odniesieniu do każdej kwestionowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, nie zawierające zasadniczych elementów konstrukcyjnych, to jest wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, co stanowi o istotnej wadliwości wyroku, bowiem uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej orzeczenia; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm., dalej: o.p.) w związku z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na skutek uznania wadliwości uzasadnienia decyzji, w zakresie braku wykazania okoliczności spornych transakcji, które mogły świadczyć o ich podejrzanym charakterze, co skutkowało tym, że organy podatkowe nie rozpatrzyły we właściwy sposób materiału dowodowego i dokonały błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, w zakresie okoliczności świadczących o dołożeniu przez skarżącą należytej staranności przy realizacji transakcji handlowych z kontrahentami, podczas gdy do takich naruszeń nie doszło, a organ odwoławczy był uprawniony do stwierdzenia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że strona dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w związku z transakcjami zakupowymi realizowanymi z firmami D. [...], M. [...], B. [...], M. [...], w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym wykazano, że transakcje ze wskazanymi kontrahentami nie stanowiły faktycznych czynności gospodarczych, zaś biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, należało uznać, że spółka nie dołożyła należytej staranności kupieckiej przy ich realizacji, – art. 145 § 1 pkt 1 lit c), w zw, z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak rozpoznania istoty sprawy, a w szczególności uwzględnienia podstaw faktycznych decyzji na skutek stwierdzenia, że organy podatkowe nie wykazały takich okoliczności spornych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które mogły świadczyć o ich podejrzanym charakterze, co skutkowało tym, że organy podatkowe nie rozpatrzyły we właściwy sposób materiału dowodowego i dokonały bezpodstawnej oceny stanu faktycznego sprawy, w zakresie okoliczności świadczących o braku dołożenia przez stronę należytej staranności przy realizacji transakcji handlowych ze wskazanymi w treści decyzji kontrahentami zagranicznymi, podczas gdy do takich naruszeń nie doszło, a organ odwoławczy był uprawniony do stwierdzenia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżąca w sposób nieuprawniony zakwalifikowała dokonane czynności jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w sytuacji gdy wyspecyfikowane w treści decyzji towary były przedmiotem oszustwa podatkowego; o którym jak stwierdzono przy dołożeniu należytej staranności spółka mogła się dowiedzieć, w konsekwencji nie mogły stanowić przedmiotu czynności opodatkowanych, w tym WDT, zatem organy podatkowe dokonały wystarczających ustaleń w zakresie braku dobrej wiary strony w zakresie dokonywanych transakcji, w tym dostaw wewnątrzwspólnotowych; – - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez stwierdzenie ich błędnego zastosowania, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ odwoławczy był uprawniony do uznania w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżąca dokonywała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w związku z transakcjami zakupowymi realizowanymi także z firmami D. [...], M. [...], B. [...], M. [...], zatem cytowane przepisy prawa materialnego miały zastosowanie do wskazanych wyżej transakcji zakupowych dokonywanych przez stronę w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, – art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie ich błędnego zastosowania, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ odwoławczy w świetle ustaleń dotyczących charakteru transakcji zakupowych oraz udziału w nich strony w sposób prawidłowy zakwestionował kwalifikację transakcji sprzedaży jako transakcje wewnątrzwspólnotowe i zastosowanie stawki podatkowej 0% w związku z dokonaniem dostaw na rzecz wskazanych w decyzji podmiotów zagranicznych, w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym wykazano, że transakcje karuzelowe nie stanowiły faktycznych czynności gospodarczych i w zakresie ich realizacji skarżąaa nie dołożyła należytej staranności kupieckiej, zatem dokonane dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów będących przedmiotem tych transakcji, nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w tym zakresie cytowane przepisy nie podlegały zastosowaniu. W odpowiedzi skarżąca zażądała odrzucenia skargi kasacyjnej z uwagi na nieprawidłowe sformułowanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 174 p.p.s.a., ewentualnie oddalenia skargi kasacyjnej i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż organ zrzekł się rozprawy, a strona skarżąca nie zażądał jej przeprowadzenia. 4.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało przypomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. 4.2. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało na wstępie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. 4.3. W skardze kasacyjnej organu kwestionując prawidłowość zaskarżonego wyroku sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) poprzez błędne zastosowania w sytuacji gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego wskazywała, że spółka dokonywała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w związku z transakcjami zakupowymi realizowanymi z firmami wskazanymi w uzasadnieniu wyroku przez sąd pierwszej instancji. W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej sformułowano ponadto zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego w zakresie charakteru transakcji zakupowych oraz udziału w nich strony oraz kwalifikacji transakcji sprzedaży jako transakcje wewnątrzwspólnotowe i zastosowanie stawki podatkowej 0% w związku z dokonaniem dostaw na rzecz wskazanych w decyzji podmiotów zagranicznych. Wskazane zarzuty podnoszono jako samodzielnie formułowane oraz powiązano je z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie obu spornych kwestii co do ustalenia oraz oceny zebranego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p.). Zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postepowania dotyczyły zarówno oceny przedstawionego przez organy oby instancji stanowiska co do obu spornych zagadnień dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych transakcji zakupowych, jak i zastosowania stawki 0% do zrealizowanej transakcji wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.). Sformułowano również jako samodzielny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawierającego zasadniczych elementów konstrukcyjnych, to jest wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. 4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew tym zarzutom sąd pierwszej instancji dokonał oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji również w tym aspekcie, który podnoszony jest obecnie w skardze kasacyjnej. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na zarzuty skargi kasacyjnej oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej należało wyjaśnić, ze co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero dokonanie oceny, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy umożliwiało ocenę, czy do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego. Od tej zasady należało odstąpić w rozpoznawanej sprawie, w której prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznaczała granice postępowania dowodowego oraz wpływała na formułowane na tej podstawie oceny co do kompletności materiału dowodowego. Za taką kolejnością przemawia również treść zarzutów procesowych odwołujących się w swym uzasadnieniu do właściwego odczytania przepisów prawa materialnego ustanawiających zasady odliczenia podatku naliczonego przy dostawach towarów handlowych oraz podstaw do zastosowania stawki 0% przy realizacji wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa określających przesłanki odnoszące się do obu spornych na tym etapie zagadnień opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 4.5. Zgadzając się z oceną wyrażoną w spornym zakresie przez sąd pierwszej instancji należało przypomnieć, że w świetle wskazanego w skardze kasacyjnej art. 86 ust. 1u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 tej ustawy. Podatnik po pierwsze musi posiadać fakturę VAT, a po drugie powinien objąć władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Jednocześnie jeżeli rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (por. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Jednocześnie zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku VAT stanowi przesłankę ochrony jego praw. W tej sytuacji faktyczne istnienie towaru jak i faktyczna zapłata i realizacja obowiązków ewidencyjnych nie mogą same przez się świadczyć o tym, że skarżąca nie brała świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Wprost przeciwnie, w przypadku istnienia karuzeli podatkowej wystąpienie wskazanych elementów ma służyć utrudnieniu wykrycia tego procederu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. wyroki NSA z: 10 października 2019 r., I FSK 1185/17; 15 kwietnia 2021r.,I FSK 1367/16; 15 marca 2022r., FSK 1671/21; publik. CBOSA). 4.6. W orzecznictwie tym, z którym zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, odwołano się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości unii Europejskiej, z których a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd, C-354/03, Fulcrum Electronics Ltd, C 355/03, Bond Houce Systems Ltd, C-484/03, EU:C:2006:16). Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Reclicling (C-440/04), EU:C:2006:446: - nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02, Halifax i in., Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59); - zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę; - podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie; - podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Istotne dla rozpatrywanej sprawy jest również postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266. W tym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. 4.7. Biorąc pod uwagę charakter zakwestionowanych w tej sprawie transakcji stanowiących element oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej" oraz poczynione ustalenia dot. świadomości skarżącego co do uczestnictwa w tym oszustwie stwierdzić należy, że odnośnie części transakcji nabycia towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie zostały spełnione kryteria pozwalające uznać je za dostawę towarów. W tym kontekście trafnie sąd pierwszej instancji zaakceptował przyjętą przez organy podatkowe negatywną ocenę działania skarżącej w odniesieniu do kontrahentów bezpośrednio (osobowo) związanych z udziałem A. F. - zaangażowanego właścicielsko oraz organizacyjnie w działalność skarżącej tj. 4. [...] oraz I. [...] sp. z o.o. Pozostałe ustalone przez organ okoliczności, w tym ta, że nie byli to "mali dostawcy" (zwłaszcza 4. [...]), jak też że występowali również wspólnie w nierzetelnych łańcuchach transakcyjnych, tylko uzupełniają (potwierdzają) tę ocenę (str.15- 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Dotyczy to również tych dostaw, które związane były z zaangażowaniem choćby pośrednim w ich realizacji tej osoby. Tę okoliczność trafnie wyeksponowano w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów spółki, w szczególności: K., J. [...], M. [...], F. [...], J. oraz T. [...]. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe w przekonujący sposób wykazały, a sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że towar dostarczany spółce nie pochodził od podmiotów wskazanych w fakturach, lecz z niewiadomego (nieustalonego w postępowaniu) źródła, przez co rzeczywisty przebieg obrotu towarem był odmienny od wynikającego z dokumentacji podatkowej. Tym samym nie została spełniona jedna z dwóch ustawowych przesłanek odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, ukształtowana w powoływanym już art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (prawidłowa faktura) oraz w art. 86 ust. 12 tej samej ustawy (prawo dysponowania towarem jak właściciel). Wobec braku podważenia tej oceny – strona skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej – dalsza rozważania w tym zakresie należało uznać za wykraczające poza granice skargi kasacyjnej poprzestając na stwierdzeniu, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. jest ona wiążąca w sprawie 4.8. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji ocena ta nie przesądzała równocześnie o pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji z D. [...], M. [...] oraz podmiotów z udziałem M. P.. Przede wszystkim jak trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kryterium należytej staranności powinno być zindywidualizowane względem praktyki handlowej przedsiębiorcy. Takie rozumienie tego kryterium, obecne w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (por. wyrok z 1 grudnia 2022r. w sprawie C-512/21 Aquila Part Prod Com SA, pkt 48 - 52 oraz powołane tam orzecznictwo), stanowi naturalną konsekwencję formułowania (konkretyzowania) ocen zawartych w wyrażeniach języka prawnego i prawniczego na poziomie pragmatycznym. Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. podobnie wyroki: z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienie z 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55; z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 29). Jednakże organ podatkowy nie może wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na tym organie obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). Organy podatkowe nie mogą w sposób ogólny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT z jednej strony badał, czy wystawca faktury dotyczącej towarów lub usług, w stosunku do których wnosi się o wykonanie tego prawa, posiada status podatnika, dysponuje on danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się on z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że brak jest nieprawidłowości lub oszustw na poziomie transakcji powodującej naliczenie podatku, a z drugiej strony posiadał potwierdzające to dokumenty [wyroki: z 21 czerwca 2012 r. Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61; a także z 4 czerwca 2020 r., C.F. (Kontrola podatkowa), C-430/19, EU:C:2020:429, pkt 47]. 4.9. Wynika z tego, że należyta staranność podatnika i środki, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że nabywając towar nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Tym samym w przypadku wystąpienia przesłanek oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy. W tym kontekście, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że w odniesieniu do tych transakcji organy podatkowe nie wskazały na okoliczności, które powinny były wzbudzić podejrzenia skarżącej, opierając się na ustaleniach dotyczących tych konkretnych kontrahentów (D. [...], M. [...] oraz podmiotów z udziałem M. P.). W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie wskazano, że w uzasadnieniu decyzji trudno doszukać się ustaleń odnoszących się do okoliczności spornych transakcji zawartych z D. [...], które powinny były świadczyć o ich podejrzanym charakterze w tym sensie, że powinny były wzmóc ostrożność skarżącej, skoro sam fakt weryfikacji kontrahenta nie podlega dyskusji. W odniesieniu do transakcji dostawy towarów od M. [...] słusznie wskazano, że nie było wystarczające dla ich zakwestionowania oparcie się na ustaleniach dotyczących dalszych dostawców tego podmiotu, jak i jego historii, w tym zwłaszcza wykreśleniem z rejestru podatników VAT. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji miało to jednak miejsce po niespełna dwóch latach po kontrolowanym okresie. Brak było równocześnie ustaleń dotyczących wątpliwości, które powinny były się pojawić (wzbudzić ostrożność skarżącej) w dacie zawierania spornych transakcji. Za niewystarczające w tym zakresie należało uznać stwierdzenie organu, że "strona zawsze powinna wykazywać się czujnością". Podobnie w odniesieniu do transakcji dostawy zawieranych z podmiotami z udziałem M. P., decydującego znaczenia nie mogło mieć ich wykreślenie z na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. z rejestru podatników VAT odpowiednio w dniu 5 grudnia 2017 r. (M. [...]) oraz 8 stycznia 2019 r. (B. [...]), skoro do spornych dostaw dochodziło w okresie od sierpnia do listopada 2014r. Słusznie w tej sytuacji sąd pierwszej instancji uznał za niewystarczające dla pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzenie organu, że sprawdzenie przez skarżącą istnienia i rejestracji tych podmiotów w tym okresie należało uznać wyłącznie za wstęp do ich weryfikacji i świadczyło o niedochowaniu w tym zakresie przez skarżącą należytej staranności. Należało równocześnie uwzględnić wskazany w wyjaśnieniach strony sposób weryfikacji jej kontrahentów, działalność jej handlowców weryfikujących dostawców oraz weryfikacji towaru przyjmowanego na stany magazynowe spółki (str. 176 – 180 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw. Należy również odnotować, że "współpraca" z tymi podmiotami ze względu na wielkość dostaw miała charakter marginalny. 4.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie były również uzasadnione zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe ich zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego w zakresie umowy sprzedaży jako transakcji wewnątrzwspólnotowej i zastosowania stawki podatkowej 0% w związku z dokonaniem dostaw na rzecz wskazanych w decyzji podmiotów zagranicznych (transakcji WDT na rzecz: C. s.r.o., P. [...] s.r.o., K. [...], S. Kft., Z. [...], N. [...] s.r.o., K. s.r.o., G. [...] GmbH, S. [...] s.r.o., U. [...] s.r.o., G. s.r.o., V. [...], A. [...], W. [...] Kft., U. [...], R. [...], A. s.r.o, B. [...], G. [...] s.r.o., S. [...]). Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku należało przypomnieć, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). Na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem m.in., że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W sprawie nie jest przedmiotem sporu wykładnia wskazanych przepisów (taki zarzut nie został sformułowany w skardze kasacyjnej organu). Sporne pozostaje ich zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego w zakresie w jaki zebrane dowody pozwalały na przyjęcie, ze w oparciu o wskazane przepisy spółka była uprawniona do zastosowania stawki 0% dla wskazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) zrealizowanych w rozliczanym okresie. Zaznaczyć należy, ze w toku postępowania nie było kwestionowane istnienie towarów ich wywóz poza granice kraju. W ocenie organu posiadanie przez skarżącą dowodów potwierdzających, że wywóz towaru w ramach WDT miał miejsce nie był wystarczający w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczące ich nabycia na wcześniejszych etapach obrotu. Ponadto ocenę o nierzetelności tych dostaw organy opierały na informacjach uzyskanych w toku prowadzonego postępowania od zagranicznych administracji podatkowych (dokumenty SCAC), dotyczących odbiorców towarów skarżącej. 4.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście wynikających z materiału dowodowego sprawy bezspornych faktów (istnienie towaru stanowiącego przedmiot transakcji, faktyczny transport towarów przez przewoźnika, dokonanie zapłaty za towar, gospodarczy charakter transakcji skarżącej) trafnie sąd pierwszej instancji przyjął, że trudno uznać za wystarczająco przekonywujące twierdzenie organów, iż w świetle okoliczności sprawy nie doszło do WDT. W szczególności organy podatkowe w odniesieniu do tych dostaw nie udowodniły złej wiary po stronie podatnika, a ich rozważania skupiły się w dużej części na kwestiach związanych z opisem i oceną nadużyć prawa po stronie kontrahenta. Zgadzając się z oceną wyrażona w zaskarżonym wyroku jako odpowiadającej temu co wynika z treści art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3. ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. należało wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., I FPS 1/10, w której wyjaśniono, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przede wszystkim jednak w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do tez i wykładni prawa unijnego, które zaprezentował TSUE w wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie Unitel C-653/18. W wyroku tym Trybunał orzekł, że: "1) Artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. 2) Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego." Wprawdzie przywołany wyrok TSUE dotyczył bezpośrednio regulacji prawnych statuujących eksport towaru, jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego na tle tego wyroku od samego początku wyrażane jest generalnie jednolite podejście, według którego stanowisko Trybunału należy odnosić także do sposobu identyfikowania ziszczenia się przesłanek transakcji kwalifikowanych jako WDT oraz warunków stosowania do takich dostaw zwolnienia od podatku realizowanego poprzez stawkę 0% podatku VAT i ewentualnego wykluczenia możliwości zastosowania stawki jak dla dostawy krajowej, tj. wcześniej 22%, a obecnie 23% i prawa do odliczenia. W jednym i drugim przypadku, czyli w eksporcie i WDT, przesłanki właściwe dla ustalenia zaistnienia dostawy towaru oraz zastosowania wspomnianej stawki preferencyjnej są bowiem zasadniczo zbieżne (por. wyroki NSA z: 5 marca 2020 r., I FSK 100/20; 28 sierpnia 2020 r., I FSK 1926/17; 21 lutego 2023 r., I FSK 441/18; 6 września 2023 r., I FSK 1109/19; 31października 2023 r., I FSK 1391/19 i I FSK 2601/21; 30 kwietnia 2024 r., I FSK 652/20; publik. CBOSA). Stanowisko o przystawalności tez wyroku TSUE w sprawie C-653/18 do transakcji typu WDT podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. 4.12. W takim stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaprezentowane przez organy podatkowe podejście prawne, oparte na wymienionych wyżej przepisach prawa materialnego, nie mogło zostać uznane za właściwe w świetle tez i wykładni prawa unijnego, które zaprezentował TSUE w wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. Z tej przyczyny również, jak to trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, stan faktyczny odnotowany jako przyjęty za podstawę wydanych decyzji nie był w pełni miarodajny, spójny, kompletny i wystarczający dla oceny zastosowania prawa materialnego w podanym zakresie. Uzupełniając powyższe przypomnieć należało, że według TSUE jeżeli zostanie udowodnione, że towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to przyjąć trzeba, iż dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak Trybunał wyraźnie też wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem uważa on, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości jego kontrahentów, to powinien on zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wyjaśnił, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W takim przypadku transakcja powinna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy, Trybunał uznał, że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wtedy, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, lecz winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia podatku naliczonego. W zaprezentowanym zakresie, jak trafnie - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - przyjął sąd pierwszej instancji, niewątpliwym pozostaje, że omówiony wyrok TSUE w sprawie C-653/18 ma wpływ na wynik postępowania podatkowego w sprawie spółki zakończonej decyzją kontrolowaną w postępowaniu sądowym wydaną ponad trzy lata po tym wyroku. Jak również trafnie wyjaśniono to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, oznacza to, że kwestionowane przez organy wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów realizowane przez spółkę powinny ponownie zostać ocenione przy uwzględnieniu przedstawionych kryteriów. W tym zakresie za niewystarczające należało uznać uzyskane po kilku latach od zagranicznych administracji podatkowych dokumenty SCAC dotyczące odbiorców towarów skarżącej. Skoro na podstawie dotychczas zebranych dowodów nie było podstaw do kwestionowania wywozu towarów, to konieczne było zbadanie dobrej wiary skarżącej w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych dostaw. 4.13. Na tym tle podlegają ocenie zarzuty naruszeniem art.133 § 1, art.141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 §1 pkt 6 i § 4 o.p. w zakresie błędnego przedstawienie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż organ nie wykazał okoliczności spornych transakcji, które mogły świadczyć o ich podejrzanym charakterze, co skutkowało tym, że organy podatkowe nie rozpatrzyły we właściwy sposób materiału dowodowego i dokonały błędnej oceny stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności świadczących o dołożeniu przez skarżącą należytej staranności przy realizacji transakcji handlowych, co wpłynęło na sformułowanie błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organu. Zważywszy, że w zarzucie tym podniesiono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, przez pryzmat tego przepisu należy oceniać podniesione w ramach omawianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zalecenie sądu pierwszej instancji, iż ponownie prowadzone postępowanie powinno wykazać jaki był udział skarżącej w tym procederze, czy była ona jedynie nieświadomym uczestnikiem realnych transakcji, czy też wiedziała lub powinna mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach mających na celu osiągnięcie nielegalnych korzyści podatkowych, było konsekwencją oceny sądu, że okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione, a zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Zalecenie to, wbrew podnoszonym zarzutom, nie jest wadliwe w kontekście omówionych wymogów dotyczących zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Samo zaś zawarcie w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję zaleceń co do dalszego postępowania nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., jako że jest to element uzasadnienia wymagany zgodnie z tym przepisem. Natomiast uznanie, iż organ nie odniósł się do w sposób właściwy do kwestionowanych transakcji dostawy towarów uzasadniało stwierdzenie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 o.p., a nie błędnego przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. 4.14. Dodatkowego wyjaśnienia wymagał podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy rozstrzygnięcia. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie winno zatem zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. W ramach uzasadnienia sąd zobowiązany jest także do odniesienia się do zarzutów podnoszonych w skardze odnosząc się jednocześnie do argumentacji organu zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że uzasadnienie wyroku musi pozwalać na jednoznaczne ustalenie przesłanek jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone rozstrzygniecie. Uzasadnienie orzeczenia nie może być lakoniczne i ogólnikowe. Wskazane elementy są nieodzowne do dokonania pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia sądu pierwszej instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się w tym zakresie, że w uzasadnieniu wyroku niezbędne jest wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze w kontekście stanowiska organu, podanie przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Sytuacja, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, ma miejsce, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z: 20 stycznia 2016 r., I GSK 810/14, 17 marca 2016 r., I OSK 2436/15; 26 stycznia 2017 r., I FSK 942/15; publik. CBOSA). Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Tylko zatem przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia opisane wymogi. W tym zakresie nie jest przesądzająca jedynie jego obszerność (21 stron), ale przede wszystkim treść odnosząca się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. Jedynie niezajęcie przez sąd pierwszej instancji stanowiska co do zarzutów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, mogło prowadzić do stwierdzenia, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co z kolei mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z tego powodu. Tak sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, co wykazano odnosząc się do jej istoty. Przy czym za pomocą tego zarzutu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Stwierdzić zatem należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku co do zasady zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na ustalenie przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, nawet jeśli stanowisko to w ocenie organu nie było prawidłowe. Równocześnie w tym kontekście bez wpływu na wynik sprawy pozostawało to, że w uzasadnieniu wyroku nie został wskazany art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c p.p.s.a. W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (publik. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Skoro również w ocenie wyrażonej w skardze kasacyjnej, o czym przesądza treść sformułowanych zarzutów nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), to sam brak ich wskazania nie oznacza automatycznie konieczności uchylenia tylko z tego powodu zaskarżonego wyroku. Jednocześnie jednak sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, które przepisy prawa materialnego i prawa procesowego oraz w jaki sposób zostały naruszone, a także jaki to wywarło wpływ na wynik sprawy, a w odniesieniu do przepisów postępowania — jaki mogło wywrzeć wpływ na wynik sprawy i czy wpływ ten mógłby być istotny. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawa prawna zaskarżonego wyroku została dostatecznie wyjaśniona i nie budzi wątpliwości, a sam brak wskazania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w tej sprawie należało ocenić jako nie mający wpływu na wynik sprawy. 4.15. Z przedstawionych powodów należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw zarzuty skargi kasacyjnej organu naruszenia zarówno przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, w realiach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy z powodu których skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Usprawiedliwiało to wydanie wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. 4.16. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.). Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Bartosz Wojciechowski