I FSK 677/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Krystyna Chustecka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Polska Sp. z o.o. w K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1253/13 odrzucającego skargę w sprawie ze skargi B. Polska Sp. z o.o. w K. od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1253/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odrzucił jako niedopuszczalną skargę B. Polska Sp. z o.o. w K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 maja 2013 r., wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Sąd wskazał, że postanowienia wydane w toku postępowania administracyjnego są zaskarżalne zażaleniem tylko, gdy ustawa wprost przewiduje taką możliwość. W postępowaniu podatkowym stanowi o tym art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Poza sporem w niniejszej sprawie zdaniem Sądu I instancji jest, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie daje Spółce możliwości złożenia zażalenia na postanowienie, którego przedmiotem jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zaskarżone postanowienie nie kończy też postępowania, ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Jest to tylko jedno z postanowień rozstrzygających kwestie wynikające w toku postępowania, o których mowa w art. 237 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji Sąd stwierdził, że skarga Spółki jest niedopuszczalna. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki, zaskarżył w całości rozstrzygnięcie Sądu I instancji. Zarzucił, że kwestionowane postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przesądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez błędną jego wykładnię, skutkującą błędnym określeniem kognicji Sądu administracyjnego, skutkującym odrzuceniem skargi, - nieuzasadnione niezastosowanie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. związku z art. 87 ust. 6 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) ustawy o VAT wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Ze względu na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podnieść, że problem jaki wyłonił się na tle rozpoznawanej sprawy dotyczy tego, czy Spółce przysługuje skarga do Sądu na postanowienie z dnia 24 maja 2013 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia strony. W myśl art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Postanowienie wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT o przedłużeniu Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług nie mieści się w hipotezie zacytowanego przepisu, ponieważ nie służyło na nie zażalenie, nie było postanowieniem kończącym postępowanie, a także nie rozstrzygało sprawy co do istoty. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Według T. Wosia ratio legis tego uregulowania prawnego, rozszerzającego kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji lub postanowień, będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a., jest umożliwienie sądowej kontroli również takich działań administracji publicznej, dotyczących praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów w sferze publicznej, co ma zapewnić uczestnikom gwarancje procesowe w stosunkach z organami administracji publicznej oraz w zakresie zadań realizowanych przez te organy (T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012 r., s. 69-70). J.P. Tarno upatruje z kolei sensu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w tym, że jest to istotne uzupełnienie sądowej kontroli administracji w sprawach indywidualnych. Omawiane uregulowanie stanowi również skuteczną zaporę przed unikaniem ze strony ustawodawcy kontroli sądu administracyjnego. Przy tej regulacji prawnej nie ma bowiem znaczenia kwestia, w jaki sposób w przepisie materialnym zostanie określona forma załatwienia sprawy indywidualnej (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012 r., s. 33). Analizując wystąpienie w sprawie przesłanek z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., należy wskazać, że przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego na podstawie tego przepisu mogą być akty lub czynności, które spełniają następujące warunki - nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, wydanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. Zaskarżone postanowienie nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia, nie kończy postępowania ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie można również uznać, że rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji. W związku z tym zaskarżone postanowienie nie może być zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a., - akt lub czynność muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność. Nie ulega wątpliwości, że zaskarżone postanowienie ma charakter zewnętrzny i strona nie jest podporządkowana organowi administracji podatkowej organizacyjnie ani służbowo, - akt lub czynność muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu. W rozstrzyganej sprawie zaskarżone postanowienie skierowane było do Spółki, która złożyła deklarację wykazującą kwotę nadwyżki podatku do zwrotu, - akt lub czynność muszą mieć charakter publicznoprawny. W rozpatrywanej sprawie zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, a tym bardziej przedłużenie terminu do jego zwrotu, mieści się w zakresie działania administracji publicznej, - akt lub czynność musi "dotyczyć" uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Zarówno samo prawo do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, jak też termin zwrotu, wynikają z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza z art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W szczególności z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika uprawnienie organu administracji podatkowej do wydania ww. aktu administracyjnego. Przepis ten stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (por. postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt: I FSK 1133/13). Zaskarżony indywidualny akt Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Zatem Spółce przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydane w czasie kontroli podatkowej. Sąd I instancji odrzucając skargę Spółki naruszył więc art. 3 § 2 pkt 2 i 4 P.p.s.a. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 182 § 1 i § 3 P.p.s.a. postanowił uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.