I FSK 603/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 628/24 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 6.400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 26 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 628/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. 7 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę Gminy S. (dalej: "gmina" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "organ odwoławczy" lub "organ") z 3 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2017 r. w wyniku czego uchylił zaskarżoną decyzję. Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku, decyzją z 15 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia gminy z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2017 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z obiektem sportowym (stadionem miejskim), a kwota podatku naliczonego do odliczenia z tytułu wydatków dotyczących świetlic wiejskich powinna być obliczona tzw. sposobem proporcji. Z uwagi na fakt, że stadion sportowy wykorzystywany jest wyłącznie do czynności, przy wykonywaniu których gmina działa jako organ władzy publicznej, ponoszone przez nią w związku z tym wydatki nie są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Odnośnie zaś świetlic wiejskich organ pierwszej instancji uznał, że gmina nabywała towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywania działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Odnosząc się do zawartych przez gminę w okresie od 17 lutego do 7 listopada 2017 r. z Centrum Turystyki i Kultury w S. (gminna instytucja kultury, której organem założycielskim jest gmina, dalej: "CTiK") umów dzierżawy poszczególnych świetlic wiejskich oraz stadionu miejskiego, naczelnik urzędu skarbowego uznał, że umowy te zostały zawarte wyłącznie w celu stworzenia gminie warunków do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych ze świetlicami i stadionem. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 3 stycznia 2020 r. Organ odwoławczy zaakceptował w pełni stanowisko naczelnika urzędu skarbowego, zgodnie z którym gmina w wyniku wydzierżawienia opisanej powyżej substancji majątkowej CTiK dopuściła się nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu zawarcie umów dzierżawy świetlic wiejskich i stadionu pozwoliło stworzyć konstrukcję, w której podatek zawarty w cenie nabywanych towarów i usług nie był już związany ze świetlicami (tylko częściowo wykorzystywanymi na cele działalności gospodarczej), czy ze stadionem (w ogóle nie służącym działalności gospodarczej gminy), ale zyskał przymiot związania z działalnością gospodarczą gminy, przejawiającą się wydzierżawieniem wskazanej substancji majątkowej innemu podmiotowi gospodarczemu (CTiK). To zaś dało gminie prawo do odliczenia 100% naliczonego podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że wysokość czynszu dzierżawy nie ma w ustalonych okolicznościach faktycznych uzasadnienia ekonomicznego (jest niewspółmiernie niska w porównaniu z wysokością nakładów poczynionych przez gminę na poczynione w obiektach inwestycje). Powyższe w realiach przedmiotowej sprawy skutkowało zastosowaniem dyspozycji art. 5 ust. 4 ustawy o VAT i wymiarem podatku w nawiązaniu do zdarzeń, jakie miałyby miejsce, gdyby nie została zrealizowana transakcja mająca zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W skardze wniesionej na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 180 § 1 tej ustawy. Wyrokiem z 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 178/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na uchybienia procesowe skutkujące brakiem podstaw do zastosowania klauzuli nadużycia prawa podatkowego. Powyższe orzeczenie zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 136/21 (publ. CBOSA), a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Sąd kasacyjny nie podzielił bowiem przekonania sądu pierwszej instancji o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w ponownym postępowaniu podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach przedmiotowej sprawy oceny, czy w sprawie powinna mieć zastosowanie tzw. klauzula nadużycia prawa, można dokonać bez uzupełniania materiału dowodowego w sposób wskazywany w uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd pierwszej instancji, ponownie orzekając w sprawie, powinien ocenić legalność zaskarżonej decyzji w tym jej aspekcie, w którym administracja podatkowa przypisuje gminie nadużycie prawa. Wymaga to odniesienia się do art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 26 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 628/24, uchylił zaskarżoną decyzję. Zaznaczając na wstępie, że działa w warunkach związania ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji wskazał, że niesporne w sprawie było, że gmina zawarła z CTiK umowy dzierżawy świetlic wiejskich i obiektu sportowego. Organy nie wykazały, że dzierżawy przez gminę dla CTiK świetlic wiejskich i stadionu miały cechy pozorności albo nastąpiły za symboliczną odpłatnością. Przeciwnie, realności zawartych umów dzierżawy organ nie podważał, a zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że poczyniona przez organ ocena ekonomicznych aspektów ww. umów jest niepełna, a przez to nie jest słuszna. Sąd zwrócił przy tym uwagę na postanowienia wspomnianych umów dzierżawy wskazujące na to, że dzierżawca (CTiK) został obciążony obowiązkiem ponoszenia kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotów dzierżawy (świetlic wiejskich i stadionu), a nadto, że gmina zapewniła sobie w istocie realizację w tych obiektach zadań zbieżnych z jej zadaniami własnymi (w zakresie obowiązku podejmowania określonych działań na rzecz mieszkańców gminy). W ocenie sądu w sprawie doszło do wymiany świadczeń, którym nie można zarzucić asymetryczności, w szczególności w stopniu uzasadniającym ocenę o nadużyciu prawa. Organ podatkowy nie wykazał, aby czynsz dzierżawny zastosowany w analizowanych transakcjach, oceniany łącznie z pozostałymi ekonomicznymi aspektami umów dzierżawy, w zestawieniu z ich efektem podatkowym w postaci pełnego odliczenia podatku naliczonego, stanowił wyłącznie uboczną korzyść ekonomiczną, nieistotną w zestawieniu z prawem do pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Nie wykazał zatem, aby gmina, zawierając z CTiK umowy dzierżawy, osiągnęła korzyść finansową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą przepisy ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Orzeczenie zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 153, art. 170, art. 190 w zw. z art. 193 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezastosowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do wiążącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 136/21, i zajęcie stanowiska niezgodnego z wytycznymi i oceną prawną wyrażonymi w tym wyroku; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 4 i 5, art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez uchylenie decyzji organu drugiej instancji i błędne uznanie, wbrew aktom sprawy, że zawarcie przez gminę z CTiK umów dzierżawy świetlic wiejskich nie stanowiło czynności służącej nadużyciu prawa, o której mowa w art. 5 ust. 5 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT, co doprowadziło do niewłaściwego zaakceptowania odliczenia przez gminę podatku naliczonego w pełnej wysokości, w sytuacji gdy wydatki ponoszone przez gminę na świetlice wiejskie nie są związane wyłącznie z prowadzoną przez gminę działalnością gospodarczą, a tym samym gminie nie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych ze świetlicami wiejskimi, lecz z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej dla gminy, 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, ze zm.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie organu podatkowego narusza przepisy postępowania art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa materialnego art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do uwzględnienia skargi przez sąd, a co za tym idzie do uchylenia zaskarżonej decyzji organu, podczas gdy skarga winna być oddalona w całości na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji organu drugiej instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości. Ponadto sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 1. błędną subsumcję, tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został "podciągnięty" pod normę prawną z art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem wydatki w zakresie utrzymania, rozbudowy i remontu świetlic wiejskich jako wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej, a także do działalności służącej działalności niepodlegającej opodatkowaniu, powinny podlegać odliczeniu przy uwzględnieniu zasad odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. odliczenie podatku naliczonego było możliwe proporcjonalnie wg prewspółczynnika ustalonego dla gminy; 2. niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez uznanie, że gminie przysługuje prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na rzecz świetlic wiejskich wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu, 3. art. 5 ust. 4 i 5 w zw. z art. 15 ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez ich niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy w stanie faktycznym sprawy doszło do nadużycia prawa przez zawarcie przez gminę z CTiK sztucznej konstrukcji prawnej — umów dzierżawy świetlic wiejskich w sytuacji gdy dysponentem ww. substancji majątkowej nadal była gmina, o czym świadczą liczne ustalenia dokonane przez organ, co prowadzi do wniosku, że gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do świetlic wiejskich przysługiwało gminie w określonej proporcji, wg prewspółczynnika określonego dla gminy zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, bowiem gmina wykorzystywała świetlice wiejskie zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty są trafne. Na obecnym etapie postępowania stan faktyczny sprawy jest ustalony w pełni (co zostało przesądzone prawomocnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 136/21) i w istocie niesporny. Za chybione uznać należało zatem zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w zakresie, w jakim skarżący kasacyjnie odnosił je do kompletności materiału dowodowego sprawy (tj. zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej). Za nietrafny sąd kasacyjny uznał także zarzut opisany w pkt 1) skargi kasacyjnej, sprowadzający się do zajęcia przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanowiska niezgodnego z wytycznymi i oceną prawną wyrażonymi w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 136/21. Wbrew wywodom organu podatkowego w ww. wyroku sąd kasacyjny nie dokonał wiążącej oceny prawnej co do zaistnienia w sprawie regulacji wynikającej z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Sąd ten stwierdził jedynie, że dokonanie takiej oceny w stanie faktycznym sprawy jest możliwe bez konieczności uzupełniania materiału dowodowego, na co wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 178/20, uchylającym decyzję organu odwoławczego po raz pierwszy. Przypomnieć zatem w skrócie należy, że jak wynika z poczynionych ustaleń faktycznych 17 lutego 2017 r., 16 sierpnia 2017 r. (2 umowy) oraz 7 listopada 2017 r. gmina zawarła z CTiK (będącą jej jednostką organizacyjną) umowy dzierżawy świetlic wiejskich oraz stadionu miejskiego. W umowach tych ustalono wysokość czynszu dzierżawnego w przypadku świetlic na łączną kwotę ok. 1.409 zł netto rocznie za 10 świetlic, a w przypadku stadionu miejskiego - 4.849.59 zł netto rocznie. W wydzierżawianych obiektach w kontrolowanym okresie prowadzona była działalność o charakterze należącym do zadań własnych gminy wykonywanych na rzecz lokalnej społeczności (zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty), mająca formę zarówno czynności odpłatnych (wynajem świetlic na rzecz osób fizycznych), jak i nieodpłatnych (udostępnianie świetlic na potrzeby spotkań wiejskich, wydarzeń okolicznościowych itp., udostępnianie stadionu na cele sportowo-rekreacyjno-treningowe dla klubów sportowych, dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także pozostałych mieszkańców gminy). Działania te w kontrolowanym okresie gmina prowadziła za pośrednictwem CTiK, które zajmowało się obsługą administracyjną tych czynności (zawieranie stosownych umów, pobieranie opłat, itp.). W tak ustalonych okolicznościach faktycznych sporna w sprawie jest ocena tych ustaleń na gruncie przepisów ustawy o VAT, tj. czy gminie w związku z zawartymi umowami dzierżawy obiektów samorządowych przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących ponoszonych na te obiekty. Odnosząc się do tak postawionego problemu przede wszystkim przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17, zgodnie z którym obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem gminy a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela i uznaje, że znajduje on odniesienie również do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Trafnie bowiem organy podatkowe oceniły, że ustalona w umowach dzierżawy świetlic wiejskich wysokość czynszu nie ma uzasadnienia ekonomicznego, jest niewspółmierna do wysokości wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie/modernizację tych obiektów, jak też do możliwych do uzyskania przez dzierżawcę przychodów. Ustalona w umowach wysokość odpłatności ma w istocie charakter symboliczny, zbliżający zawiązany między gminą a CTiK stosunek prawny do umowy użyczenia, a zatem czynności nieodpłatnej. Już zatem tylko z tego względu można uznać, że gmina, zawierając z CTiK sporne umowy dzierżawy świetlic wiejskich oraz stadionu miejskiego, nie rozpoczęła przez to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT i nie stała się z tego powodu podatnikiem VAT, uzyskując prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Niezależnie od powyższego wskazać także należy na najnowszy dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym odnotowuje się wyraźnie widoczny, w zbliżonych do występującego w niniejsze sprawie stanów faktycznych, określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, obejmujący takie elementy jak: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 kwietnia 2025 r., sygn. akt 2461/21; z 15 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1431/21; z 18 października 2024 r., sygn. akt I FSK 409/21; z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 1797/20; z 27 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1296/19; z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1998/19; z 16 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1012/24; z 18 października 2024 r., sygn. akt I FSK 409/21; z 10 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 347/24; z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 36/23 - publ. CBOSA). Choć przywołane wyroki zapadły na gruncie regulacji dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, nie pozbawia to uniwersalnego charakteru wyrażonej w nich oceny co do tego, że dostrzeżony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, zmierzający do takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez gminę, stanowi w istocie nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. W tym miejscu odnotować należy, że także skarżąca usiłowała zabezpieczyć swoją sytuację (prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego) w drodze interpretacji indywidualnej. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomo jest bowiem, że gmina zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytuły wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na obiekty (świetlice wiejskie i stadion miejski) będące przedmiotem dzierżawy na rzecz CTiK. Kwestie te wspomniane zostały również w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji i wyroku sądu pierwszej instancji. Postępowania sądowoadministracyjne (obecnie kasacyjne), których przedmiotem jest kontrola legalności postanowień organu interpretacyjnego odmawiających wydania interpretacji są nadal w toku. Przy ocenie zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie można pominąć także prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 587/24. Sąd ten oceniał bowiem częściowo te same, co w rozpoznawanej obecnie sprawie, zawarte pomiędzy skarżącą a CTiK umowy dzierżawy świetlic wiejskich (tj. umowy z 17 lutego 2017 r.), z tymże w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2017 r. Sąd stwierdził wówczas, że organy podatkowe wykazały, że w rozpatrywanej sprawie sposób wykorzystywania świetlic wiejskich przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i po jej zawarciu, nie uległ zmianie. Również cechy podmiotów, będących stronami umowy dzierżawy (oba realizują zadania publiczne), oraz charakter obiektu (służący celom publicznym oraz działalności gospodarczej przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i po jej zawarciu) wskazują na brak wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem gminy a symbolicznie określoną odpłatnością. W realiach lutego 2017 r. istotne jest, zdaniem sądu orzekającego, również, że organy podatkowe ustaliły, że gmina: w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7, poprzedzających okres objęty tym postępowaniem, dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną inwestycją w świetlicach wiejskich, ponosi koszty związane z bieżącym utrzymaniem świetlic (zakupem węgla, energii elektrycznej, wywozem nieczystości, przeglądami technicznymi itp.), w przypadku okolicznościowego wynajmu świetlic osobom fizycznym wskazana jest jako strona umowy, a dysponentami świetlic (kluczy do nich) byli sołtysi poszczególnych wsi, a więc osoby związane z gminą, a nie pracownicy CTiK. Uwzględniając wszystkie wskazane wyżej okoliczności, zdaniem sądu, pomimo zawarcia ww. umowy dzierżawy to w istocie gmina wykorzystywała świetlice wiejskie w swojej działalności gospodarczej. Podkreślono też, że czynsz dzierżawy w lutym 2017 r. pozostawał ustalony na poziomie, który wskazywał, że miał w istocie symboliczny charakter, a także pomimo zawarcia ww. umowy, to w istocie gmina nadal kierowała wykorzystywaniem świetlic wiejskich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie zauważa, że te same elementy zachowania skarżącej, które sąd pierwszej instancji zaakcentował w przywołanym wyroku, co do zasady wystąpiły też w badanym obecnie okresie rozliczeniowym. Jak bowiem wynika z akt sprawy i co podkreśla organ w skardze kasacyjnej, w okresie objętym zaskarżoną decyzją to gmina przyjęła do rozliczenia zakwestionowane przez organ faktury związane z kosztami bieżącego utrzymania dzierżawionych obiektów i nie refakturowała ww. wydatków na CTiK (pomimo że zgodnie z postanowieniami umów dzierżawy koszty te winny obciążać dzierżawcę). Obiekty były w dalszym ciągu przeznaczone do realizowania w nich zadań własnych gminy na rzecz lokalnej społeczności, generowały na rzecz dzierżawcy minimalny przychód. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, nie znalazł podstaw do odmiennej, niż wyrażona w ww. prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, oceny spornych umów dzierżawy. W konsekwencji za trafne uznać należało stanowisko organów podatkowych obu instancji, że opisane umowy dzierżawy zostały zawarte w warunkach nadużycia prawa - w celu uzyskania przez skarżącą korzyści podatkowej w postaci prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi obiektami - co z kolei ma wpływ na zakres przysługującego skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych ze wspomnianymi obiektami. Z tych względów za zasadne, a zatem powodujące konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 4 i 5, art. 15 ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT. Jednocześnie, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.) Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek