I FSK 667/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 796/17 w sprawie ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.106.2017.2.MWJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy N. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 28 listopada 2017 r., o sygn. akt I SA/Łd 796/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Gminy N. (dalej jako: "Gmina" lub "skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan sprawy Sąd ten podał, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina planuje realizację przedsięwzięcia polegającego na: budowie oczyszczalni ścieków, rozbudowie dwóch ujęć wody, zakupie środka trwałego: beczka do przewozu nieczystości płynnych, do łączenia z ciągnikiem, zakupie urządzenia - spych (pług do odśnieżania) do łączenia z ciągnikiem, zakupie urządzenia - kosiarka (do koszenia rowów i trawy) do łączenia z ciągnikiem, zakupie ciągnika do urządzeń: beczka do przewozu nieczystości płynnych, spych, kosiarka. Cała inwestycja będzie po zrealizowaniu własnością Gminy i nie będzie przekazywana żadnym jednostkom organizacyjnym gminy. Przedsięwzięcia z punktu 1-3: oczyszczalnia ścieków, dwa nowe ujęcia wody oraz beczka do przewozu nieczystości płynnych, łączona z ciągnikiem będą służyły działalności gospodarczej w 100% opodatkowanej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm. dalej : u.p.t.u.), ponieważ za odprowadzanie ścieków oraz za korzystanie z wody pobierane są opłaty. Opłaty za ścieki i wodę wynikają z kalkulacji kosztów ponoszonych przez gminę, są uchwalane przez radę gminy na podstawie wniosku wójta gminy i podlegają podatkowi od towarów i usług w wysokości 8%, Przedsięwzięcia z pkt 4-5: spych (pług do odśnieżania) łączony z ciągnikiem oraz - kosiarka (do koszenia rowów i trawy) łączona z ciągnikiem będą służyły jedynie do realizacji gminnych zadań własnych o charakterze publicznym i nieodpłatnym. Nie będą zatem wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast zakup ciągnika do urządzeń: beczka do przewozu nieczystości płynnych, spych oraz kosiarka będzie wykorzystywany zarówno po zakupie ciągnika do urządzeń: beczka do przewozu nieczystości płynnych, spych, kosiarka jak i do realizacji gminnych zadań własnych o charakterze publicznym i nieodpłatnym. Gmina będzie chciał zastosować do rozliczania podatku VAT, proporcję określoną w art. 86 ust. 2c pkt 2) u.p.t.u.: "średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością" jako najbardziej reprezentatywną dla tych kosztów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Jakiego odliczenia podatku od towarów i usług może dokonać Wnioskodawca od planowanej inwestycji dla poszczególnych elementów przedsięwzięcia: 1) budowy oczyszczalni ścieków, 2) rozbudowy dwóch ujęć wody, 3) zakupu środka trwałego: beczka do przewozu nieczystości płynnych do łączenia z ciągnikiem, 4) zakupu urządzenia - spych (pług do odśnieżania) do łączenia z ciągnikiem, 5) zakupu urządzenia - kosiarka (do koszenia rowów i trawy) do łączenia z ciągnikiem, 6) zakupu ciągnika do łączenia z urządzeniami: beczka do przewozu nieczystości płynnych, spych oraz kosiarka? Zdaniem Wnioskodawcy może dokonać odliczenia podatku od towarów i usług od planowanej inwestycji dla poszczególnych elementów przedsięwzięcia w sposób następujący: Budowa oczyszczalni ścieków - odliczenie podatku VAT w 100%, ponieważ oczyszczalnia, zarządzana przez Gminę, (która bezpośrednio poniesie koszt budowy) będzie świadczyła usługi jedynie opodatkowane i fakturowane dla nabywców usług. Zlew do oczyszczalni ścieków odebranych z urzędu obsługującego Gminę oraz z jednostek organizacyjnych gminy, jest w przeświadczeniu Wnioskodawcy, także świadczeniem usług, ale z racji obowiązkowej centralizacji podatku VAT, jednostki wewnątrz podatnika nie mogą sobie wzajemnie fakturować świadczonych usług – natomiast mogą się wzajemnie obciążać na podstawie not księgowych/obciążeniowych. Nie jest to zatem działalność korzystająca ze zwolnienia na podstawie art. 43 i nie jest to też działalność organu władzy publicznej - niepodlegająca podatkowi, dla której stosuje się sposób określania proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., póz. 2193). Rozbudowa dwóch ujęć wody - odliczenie podatku VAT w 100%,- analogicznie jak w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie 1. Ponieważ ujęcia wody, zarządzane przez Gminę, (która bezpośrednio poniesie koszt budowy) będą służyły sprzedaży wody, a zatem będą świadczone usługi jedynie opodatkowane i fakturowane dla nabywców. Dostarczanie wody do urzędu obsługującego jst - Gminę oraz do jednostek organizacyjnych gminy, jest w przeświadczeniu Wnioskodawcy, także świadczeniem usług, ale z racji obowiązkowej centralizacji podatku VAT, jednostki wewnątrz podatnika nie mogą sobie wzajemnie fakturować świadczonych usług – natomiast mogą się wzajemnie obciążać na podstawie not księgowych/obciążeniowych. Nie jest to zatem działalność korzystająca ze zwolnienia na podstawie art. 43 i nie jest to też działalność organu władzy publicznej - niepodlegająca podatkowi, dla której stosuje się sposób określania proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Zakup środka trwałego: beczka do przewozu nieczystości płynnych do łączenia z ciągnikiem - odliczenie podatku VAT w 100%, analogicznie jak w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie 1 oraz 2. Ponieważ beczka, zarządzana przez Gminę, (która bezpośrednio poniesie koszt jej nabycia) będzie świadczyła usługi jedynie opodatkowane dla mieszkańców gminy i fakturowane odbiorcom. Odbiór ścieków z urzędu obsługującego - Gminę oraz z jednostek organizacyjnych gminy, jest w przeświadczeniu Wnioskodawcy, także świadczeniem usług, ale z racji obowiązkowej centralizacji podatku VAT, jednostki wewnątrz podatnika nie mogą sobie wzajemnie fakturować świadczonych usług - natomiast mogą się wzajemnie obciążać na podstawie not księgowych/obciążeniowych. Nie jest to zatem działalność korzystająca ze zwolnienia na podstawie art. 43 i nie jest to też działalność organu władzy publicznej – niepodlegająca podatkowi, dla której stosuje się sposób określania proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Zakup urządzenia - spych (pług do odśnieżania) do łączenia z ciągnikiem - brak możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, ponieważ spych będzie służyły jedynie do realizacji gminnych zadań własnych o charakterze publicznym i nieodpłatnym. Spych nie wykorzystywany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zakup urządzenia - kosiarka (do koszenia rowów i trawy) do łączenia z ciągnikiem – brak możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, ponieważ kosiarka będzie służyła jedynie do realizacji gminnych zadań własnych o charakterze publicznym i nieodpłatnym. Kosiarka nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zakup ciągnika do łączenia z urządzeniami: beczka do przewozu nieczystości płynnych, spych oraz kosiarka - odliczenie podatku VAT w proporcji określonej w art. 86 ust. 2c pkt 2) u.p.t.u., jako średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. Ponieważ ciągnik będzie wykorzystywany do łączenia z beczką do przewozu nieczystości płynnych, spychem jak i kosiarką, będzie służył do realizacji gminnych zadań własnych o charakterze publicznym i nieodpłatnym oraz do działalności gospodarczej w - rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Gmina wskazała godzinowy sposób rozliczania proporcji, jako najbardziej reprezentatywny zarówno dla kosztów nabycia ciągnika, jak i kosztów jego przyszłej eksploatacji. Wskaźnik będzie monitorowany i korygowany na podstawie kart drogowych zastosowanych dla ciągnika. Na rok rozpoczęcia Wnioskodawca planuje wskaźnik na poziomie 33%, licząc 1939 godzin pracy ciągnika w ciągu roku, w tym na rzecz działalności gospodarczej 1665 godzin w ciągu roku, a na rzecz działalności publicznej, niepodlegającej podatkowi VAT 334 godziny w ciągu roku. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku w zakresie: – pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z planowaną inwestycją, tj. budową oczyszczalni ścieków, rozbudową dwóch ujęć wody, zakupem beczki do przewozu nieczystości płynnych - jest nieprawidłowe, – braku prawa do odliczenie podatku od towarów i usług w związku z planowaną inwestycją, tj. zakupem spychu (pług do odśnieżania) i zakupem kosiarki (do koszenia rowów i trawy) - jest prawidłowe, – prawa do odliczenie podatku od towarów i usług wg proporcji ilości godzin pracy ciągnika w ciągu roku, w tym ilość godzin pracy ciągnika na rzecz działalności gospodarczej w ciągu roku i ilość godzin pracy ciągnika na rzecz działalności publiczne, niepodlegającej podatkowi VAT w ciągu roku, określonej w art. 86a ust. 2c pkt 2 u.p.t.u., w związku z planowaną inwestycją, tj. zakupem ciągnika - jest nieprawidłowe. Uchylając zaskarżoną interpretację w powołanym na wstępie wyroku WSA w Łodzi przyjął, że podziela pogląd organu, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, tj. budowa oczyszczalni ścieków, rozbudowę ujęć wodnych oraz zakup beczki do przewozu nieczystości Gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Odnośnie odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup ciągnika i kosztów jego eksploatacji, który będzie łączony w zależności od potrzeb z beczką do przewozu nieczystości płynnych, spychem oraz kosiarką Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Gminy, że przedawniona przez nią metoda, tj, średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na pracę związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u. W rezultacie Sąd uznał, że metoda ta lepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz dokonywanych w związku z tym nabyć niż sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów. Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Gminy na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. zwana dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor KIS zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na nieprawidłowym uznaniu, iż sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przewiduje możliwość odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów dokonywanych przez wnioskodawcę, podczas gdy w świetle ww. regulacji prawnych Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku, ponieważ proporcja musi uwzględniać całą działalność Gminy, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego środka trwałego – ciągnika; - art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 2 c pkt 2 oraz art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na zakup ciągnika i kosztów jego eksploatacji, z zastosowaniem proporcji według klucza godzinowego (ilość godzin pracy ciągnika w ciągu roku , w tym ilość godzin pracy ciągnika w ciągu roku na rzecz działalności gospodarczej oraz ilość godzin pracy ciągnika w ciągu roku na rzecz działalności publicznej niepodlegającej podatkowi VAT), a sposób określenia proporcji do odliczenia VAT naliczonego wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej jako Rozporządzenia MF), nie znajduje zastosowania, podczas gdy zastosowanie zaproponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością; - art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 2b u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na: - bezpodstawnym przyjęciu, że Wnioskodawca wykazała, iż zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji w oparciu o który będzie dochodziło do odliczenia eksploatacji jest bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w Rozporządzeniu MF; - bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że organ nie wskazał racjonalnych i obiektywnych powodów zakwestionowania sposobu określenia proporcji przedstawionego przez Wnioskodawcę podczas gdy Gmina nie wykazała, aby zaproponowany przez nią prewspółczynnik miałby być bardziej reprezentatywny niż ten, który został dla niej wskazany w Rozporządzeniu MF, w tym samym sposób ten nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, co zostało wbrew twierdzeniom Sądu szczegółowo wyjaśnione i umotywowane przez organ w zaskarżonej interpretacji. Gmina nie skorzystała z wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.). Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta wyłącznie o zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Zasadniczy spór w sprawie na obecnym etapie dotyczy prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu i kosztów eksploatacji ciągnika wykorzystywanego zarówno do działalności gospodarczej jak i do czynności publicznej niepodlegającej VAT. Gmina we własnym stanowisku dotyczącym sposobu ustalenia proporcji wskazała, że: "zakup ciągnika do łączenia z urządzeniami: beczka do przewozu nieczystości płynnych, spych oraz kosiarka - odliczenie podatku VAT w proporcji określonej w art. 86 ust. 2c pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług, jako średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. Ponieważ ciągnik będzie wykorzystywany do łączenia z beczką do przewozu nieczystości płynnych, spychem jak i kosiarką, będzie służył do realizacji gminnych zadań własnych o charakterze publicznym i nieodpłatnym oraz do działalności gospodarczej w - rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.). Gmina N. wskazała godzinowy sposób rozliczania proporcji jako najbardziej reprezentatywny zarówno dla kosztów nabycia ciągnika jak i kosztów jego przyszłej eksploatacji. Wskaźnik będzie monitorowany i korygowany na podstawie kart drogowych zastosowanych dla ciągnika. Na rok rozpoczęcia Wnioskodawczym planuje wskaźnik na poziomie 33%, licząc 1939 godzin pracy ciągnika w ciągu roku, w tym na rzecz działalności gospodarczej 1665 godzin w ciągu roku, a na rzecz działalności publicznej, niepodlegającej podatkowi VAT 334 godziny w ciągu roku. Pełnomocnik KIS podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że jednostkom samorządu terytorialnego pozostawiono swobodę ustalenia sposobu proporcji byleby była ona najbardziej reprezentatywna. Tym niemniej w uzasadnieniu sformułowanych zarzutów podniósł, że: - sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne; - odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak zwrócono uwagę na fakt, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego; - ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa; w konsekwencji ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa; - Gmina wybierając jako sposób określenia proporcji metodę według klucza - kryterium, jakim jest ilość godzin pracy ciągnika w ciągu roku, w tym ilość godzin pracy ciągnika w ciągu roku na rzecz działalności gospodarczej oraz ilość godzin pracy ciągnika w ciągu roku na rzecz działalności publicznej, niepodlegającej podatkowi VAT, odniosła się w konsekwencji jedynie do pewnego rodzaju działalności, a nie działalności w ogóle; - proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji wg klucza czasowego, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Ze względu na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie budzi wątpliwości, że podstawę do jego rozwiązania stanowi właściwa wykładnia regulacji zawartych w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. Kwestię zakresu odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków o charakterze mieszanym (dotyczących czynności podlegających VAT i pozostających poza opodatkowaniem VAT ) do końca 2015 r. w ustawie o podatku od towarów należało rozpoznawać w oparciu o ogólną regulację art. 86 ust 1 u.p.t.u., który wyraża generalną zasadę, że podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (z wyjątkami, które dla sprawy nie mają znaczenia). Przepis ten odpowiada art. 168 Dyrektywy VAT a jego wykładni, na tle polskich regulacji ustawowych, w kontekście problematyki alokacji VAT przy wydatkach o charakterze mieszanym dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. W orzeczeniu tym orzekł, że art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. TSUE stanął na stanowisku, że jakkolwiek w latach podatkowych przed 1 stycznia 2016 r. obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT, który to przepis przewiduje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Niesporne pozostaje, że w zapisach Dyrektywy VAT brak szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Mimo zaniechania ze strony ustawodawcy polskiego, który do końca 2015 r. nie zabezpieczył podatnikom przepisów ustawowych wskazujących kryteria i metody podziału, podatnicy i tak zobowiązani byli do odliczenia VAT naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki wiązały się z działalnością opodatkowaną. W powołanym wyżej wyroku Trybunał potraktował istnienie przepisów co do metod alokacji VAT przy wydatkach mieszanych jako uregulowania o charakterze technicznym o charakterze drugorzędnym w stosunku do zasadniczego elementu podatku. W zakresie wątpliwości podatników co do preferowanych przez siebie kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, przy braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań w tym zakresie Trybunał odesłał podatników do wyjaśnienia wątpliwości w drodze pozyskania od właściwych krajowych organów podatkowych interpretacji podatkowych analizujących ich konkretne sytuacje i wskazujących prawidłowe sposoby stosowania prawa. Wyrazem wyboru takiego postępowania jest interpretacja, która stanowi przedmiot postępowania w niniejszej sprawie (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 893/18, opubl. CBOSA). Skarżąca złożyła przedmiotowy wniosek o interpretację 30 marca 2017 r. czyli w czasie, w którym obowiązywała już regulacja ustawowa dotycząca sposobu alokacji podatku naliczonego VAT przy wydatkach o charakterze mieszanym (art. 86 ust 2a – 2h oraz ust 22), która weszła w życie od początku 2016 r. Na szczególne znaczenie zasługuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust 22 u.p.t.u. Na tej podstawie właściwy Minister uzyskał prawo określenia w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Zawarte w Rozporządzeniu rozwiązania dedykowane są szczególnie jednostkom samorządu terytorialnego jako że działalność tych podmiotów – z uwagi na ich charakter (zasadniczym celem ich powstania i funkcjonowania nie jest działalność gospodarcza) cechują odmienności względem typowych podmiotów gospodarczych. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że ustawodawca, proponując we wskazanych przepisach przykładowe sposoby alokacji VAT naliczonego przy wydatkach mieszanych dopuścił, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego odstępstwo od proponowanych w Rozporządzeniu metod zaznaczając w art. 86 ust 2h ustawy o VAT, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Dopuścił więc, tworząc kompleksowe rozwiązania dla określonych podatników w zakresie zasad podziału podatku naliczonego przy wydatkach mieszanych, możliwość zastosowania przez nie zupełnie innej, autorskiej metody w przypadku, gdy będzie ona lepiej odzwierciedlała specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Dla stanu faktycznego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. nie budzi już wątpliwości, że nie można stosować indywidualnych metod alokacji podatku w odniesieniu do pojedynczego składnika majątkowego o ile nie jest on integralnie powiązany z wyodrębnionym zbiorem działań, które składają się na "specyfikę wykonywanej działalności". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ustalenie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Ustawodawca w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie rzeczy stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego (por. wyroki NSA: z dnia 10 października 2019 r., sygn.. akt 1231/17 oraz z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1208/19). Odnośnie zasad odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków na zakup ciągnika i kosztów jego eksploatacji, który będzie łączony w zależności od potrzeb z beczką do przewozu nieczystości płynnych, spychem oraz kosiarką Gmina prezentuje pogląd, że z uwagi na to, że będzie on służył do realizacji gminnych zadań własnych o charakterze publicznym i nieodpłatnym oraz do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., Gmina za stosowną do odliczenia przyjęła proporcję określoną w art. 86 ust 2c pkt 2 u.p.t.u. – jako średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. W ocenie Gminy będzie to wskaźnik najbardziej reprezentatywny , monitorowany i korygowany na podstawie kart drogowych. Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe albowiem w jego ocenie przyjęte założenia dla określenia proporcji budzą wątpliwości albowiem jest to wskaźnik nie w pełni obiektywny, niepozwalający w sposób precyzyjny odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a zatem nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, a to oznacza, że nie wykazano, że przyjęta metoda jest bardziej reprezentatywna niż wskazane w rozporządzeniu (str. 19 interpretacji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ zasadnie uznał, że zaproponowany przez Skarżącą sposób alokacji VAT naliczonego przy wydatkach mieszanych nie jest metodą reprezentatywną. Według stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zakres wykorzystywania składników majątkowych do działalności gospodarczej został powiązany z podziałem czasowym i zbudowaną na tej bazie proporcją. Mankamentem zaproponowanej metody jest to, że dotyczy wybranych, pojedynczych składników majątkowych (środków trwałych) bez powiązania ich z określoną działalnością Gminy, która jest nie jest podmiotem powołanym - co do zasady -, do prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto proponowana metoda nie odzwierciedla rzeczywistego zakresu działalności gospodarczej, której oczywistym przejawem powinno być generowanie podatku należnego. Odwołuje się jedynie do opisanego sposobu udostępnienia za odpłatnością bez powiązania go z rzeczywistą aktywnością Gminy. Okoliczność, że proponowany podział godzinowy jest obiektywnie policzalny nie determinuje wniosku o jego użyteczności dla obliczenia proporcji w celu odliczenia VAT w takim zakresie, w jakim wydatek poniesiony został na działalność opodatkowaną. Natomiast sam WSA, uwzględniając skargę Gminy poprzestał na stwierdzeniu, że (...) przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w oparciu o który będzie dochodziło do odliczania podatku naliczonego VAT z wydatków na zakup ciągnika i jego eksploatacji jest z pewnością reprezentatywny dla podejmowanych czynności w dwóch sferach aktywności , gospodarczej i tej z nią nie związanej . Jest takim dlatego, że mieści się w katalogu przewidzianym przez normodawcę – art. 86 ust 2c pkt 2 u.p.t.u., ponadto jest dokumentowany w sposób czytelny a przez to i zmierzalny w oparciu o obiektywne dane (roboczogodzina), monitorowany i korygowany na podstawie kart drogowych (...) bez jakiegokolwiek szerszego uzasadnienia. Jak już uprzednio zasygnalizowano Naczelny Sąd Administracyjny odnośnie możliwości zastosowania indywidualnego prewspółczynnika prezentuje pogląd, że w świetle przepisów ustawy o VAT oraz wydanego z jej delegacji rozporządzenia nie ma podstaw, aby w przypadku podatników takich jak Skarżąca (jednostek samorządu terytorialnego), w odniesieniu do każdego "konkretnego wydatku" przyjmować odrębny sposób określenia proporcji. Powołane rozporządzenie nie przewiduje w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu, marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Ustalając sposób określenia proporcji jednostek samorządu terytorialnego, organ podatkowy zobligowany był uwzględnić specyfikę wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Wyrazem uwzględnienia tej specyfiki jest również stworzenie odrębnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych przynależnych jednostkom samorządu terytorialnego, a działających na różnych polach aktywności jednostki samorządu terytorialnego (np. kultura, szkolnictwo wyższe). Możliwość wybrania przez jednostkę samorządu terytorialnego indywidualnej metody określenia proporcji nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy dana jednostka organizacyjna gminy będzie stosować inną metodę w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów pozostających poza tą działalnością (por. wyroki z dnia 29.08.2019 r., sygn. I FSK 304/17, z dnia 9.02.2021 r. sygn. akt I FSK 1208/19, z dnia 10.10.2019 r., sygn. akt I FSK 1231/17, z dnia 18.11.2020 r., sygn. I FSK 922/18). W związku z powyższym, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego zasługują na uwzględnienie, tym samym Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b oraz ust. 2c w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u.. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z uwagi na fakt, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, należy zastosować art. 188 p.p.s.a. i uchylić zaskarżony wyrok, a także na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. oddalić skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).