I FSK 1556/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1169/18 w sprawie ze skargi Gminy M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 1020 (jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje

1. Wyrokiem z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1169/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Gminy M. (dalej: Skarżąca/Gmina) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ/Organ interpretacyjny) z 31 sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o interpretację Gmina podała, że jedną z jej jednostek budżetowych jest Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu (dalej: ZIKiT), który organizuje, nadzoruje i prowadzi sprawy związane z gospodarką komunalną oraz transportem w mieście. Do zadań ZIKiT należy w szczególności pełnienie funkcji zarządu dróg publicznych, zarządzanie działkami drogowymi położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Gminy lub Skarbu Państwa, pełnienie funkcji zarządzającego ruchem na drogach, organizowanie i zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym oraz aglomeracyjnym. W ramach wykonywanych zadań ZIKiT prowadzi działalność gospodarczą podlegającą regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz działalność inną niż gospodarcza, wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. 3. Gmina kupuje towary i usługi związane z działalnością przypisaną ZIKiT. Część z nich może bezpośrednio i w całości przyporządkować do działalności gospodarczej. Część zakupów nie służy jednak wyłącznie działalności gospodarczej, co oznacza konieczność odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków z zastosowaniem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Gmina powzięła jednak wątpliwość w zakresie sposobu rozumienia definicji "dochodów wykonywanych jednostki budżetowej", która sformułowana została w § 2 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie). W tym kontekście Gmina zadała następujące pytanie: "Czy dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT jednostki budżetowej, przez środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 10 Rozporządzenia, należy rozumieć środki otrzymane z budżetu Gminy w wysokości niezbędnej do pokrycia wszystkich wydatków jednostki budżetowej, czy też środki otrzymane z budżetu Gminy w wysokości umożliwiającej pokrycie nadwyżki wydatków jednostki nad dochodami tej jednostki". 4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i obszernie je uzasadniając Gmina wywiodła, że skoro językowe rozumienie terminu "zasilenie" oznacza "uzupełnienie braków", to definicję dochodów wykonanych jednostki budżetowej zawartą w § 2 pkt 10 Rozporządzenia należy odczytywać jako obejmującą zasilenia rozumiane nie jako równowartość otrzymanych przez jednostkę budżetową środków finansowych przeznaczonych na realizację zadań, ale jako równowartość środków finansowych, w wysokości niezbędnej do pokrycia nadwyżki kosztów realizacji przypisanych tej jednostce zadań nad dochodami z ich realizacji. 5. Postanowieniem z 25 czerwca 2018 r. Organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uzasadniając to tym, że żądanie Gminy wykracza poza zakres przedmiotowy postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: O.p.). Przedmiotowe postanowienie zostało następnie utrzymane w mocy postanowieniem Organu z 31 sierpnia 2018 r. W uzasadnieniu wskazano, że definicja dochodów wykonanych jednostki budżetowej zawarta w Rozporządzeniu wyraźnie odsyła do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm., dalej: u.f.p.), zaś organ podatkowy wydający interpretacje indywidualne w trybie art. 14b § 3 O.p. nie jest umocowany do interpretowania przepisów innych niż podatkowe, w tym u.f.p. Przepisy u.f.p. nie określają bowiem momentu powstania obowiązku podatkowego, zakresu opodatkowania, podstawy opodatkowania, czy też żadnych innych elementów, które składają się na prawa i obowiązki podatników. Gdyby ustawy podatkowe odnosiły się do pojęcia zdefiniowanego w ustawie o finansach publicznych, wówczas definicję taką można by zastosować na gruncie prawa podatkowego i byłaby ona częścią prawa podatkowego. Nie zmienia to jednak faktu, że u.f.p. nie należy do zakresu prawa podatkowego. Powyższe w ocenie Organu interpretacyjnego powoduje, że rozstrzygniecie merytoryczne, które zostałoby wydane w odpowiedzi na wniosek interpretacyjny byłoby nie tyle interpretacją indywidualną, co ogólną instrukcją, dotyczącą nie tyle kwestii interpretacji prawa podatkowego, co zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej jednostki samorządu terytorialnego, a te leżą poza obszarem kompetencyjnym podatkowego organu interpretacyjnego. 6. Od powyższego postanowienia Gmina wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie: (1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 O.p. oraz art. 86 ust. 2a i ust. 22 ustawy o VAT i § 2 pkt 10 Rozporządzenia; (2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień. 7. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Gminy wskazując w uzasadnieniu, że stanowisko Organu interpretacyjnego jest prawidłowe, albowiem czynności Organu w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego regulują przepisy Rozdziału 1a Działu II O.p. Stosownie do ulokowanego w tym rozdziale art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przy czym, jak to wynika z art. 3 pkt 2 O.p., przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Termin "ustawy podatkowe" definiuje natomiast art. 3 pkt 1 O.p. stanowiąc, że ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W myśl powołanych przepisów u.f.p. nie może być uznana za ustawę podatkową, gdyż jak zasadnie wskazał Organ interpretacyjny ustawa ta nie określa momentu powstania obowiązku podatkowego, zakresu opodatkowania, podstawy opodatkowania, czy też żadnych innych elementów, które składają się na prawa i obowiązki podatników. 8. Skoro zatem ocena stanowiska Skarżącej wymagałaby zajęcia przez Organ interpretacyjny stanowiska w zakresie finansów publicznych, a to przekracza kompetencje tego Organu, to zasadnym była odmowa wszczęci postępowania. W sprawie zachodziła bowiem wymieniona w art. 165a § 1 O.p., "inna przyczyna", która to uniemożliwiała. Dyspozycja art. 14b § 1 O.p. nie stwarza podstawy prawnej do tego, aby każdy wniosek interpretacyjny zobowiązywał Organ do wydania interpretacji indywidualnej. 9. Powyższy wyrok Gmina zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 165a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 i art. 14h O.p. przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Organu pomimo jego wadliwości i błędnego przyjęcia, że złożony wniosek interpretacyjny odnoszący się do określenia ustawowego zakresu obowiązków Skarżącej jako podatnika VAT nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnej, co powodowało niedopuszczalność wszczęcia i prowadzenia postępowania interpretacyjnego, gdy tymczasem wniosek spełniał przesłanki z art. 14b § 3 O.p. 10. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 12. Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). 13. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które Gmina oparła na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 14. Istotą sporu pomiędzy stronami była ocena, czy Organ odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art.14h O.p. prawidłowo uznał, że przedstawione we wniosku pytanie nie dotyczyło kwestii interpretacji przepisu prawa podatkowego, co determinowało brak podstawy prawnej do zajęcia merytorycznego stanowiska i wydania interpretacji zgodnie z art. 14b § 1 O.p. 15. Przypomnieć zatem należy, że pytanie Gminy dotyczyło tego, czy dla kalkulacji prewspółczynnika VAT jednostki budżetowej pojęcie "środki przeznaczone na zasilenie jednostki" celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 10 Rozporządzenia należy rozumieć jako środki otrzymane z budżetu Gminy w wysokości niezbędnej do pokrycia wszystkich wydatków jednostki budżetowej, czy też środki otrzymane z budżetu Gminy w wysokości umożliwiającej pokrycie nadwyżki wydatków jednostki nad dochodami tej jednostki. 16. Organ interpretacyjny stwierdził, że odpowiedź na powyższe pytanie wyszłaby poza zakres tego, co zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, może być objęte interpretacją. Wskazując na regulacje art. 14k – art. 14h O.p. stwierdził, że funkcja ochronna wymaga "istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a Wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania Wnioskodawcy." (str. 8 postanowienia I instancji). W tym kontekście Organ podniósł, że pytanie Gminy sprowadzało się do ustalenia pojęcia, które w ramach definicji dochodów wykonanych jednostki budżetowej odwołuje się wyraźnie do u.f.p. Nadto stwierdził, że Rozporządzenie "w sposób szczegółowy określa, w jaki sposób jednostka samorządu terytorialnego winna ustalić proporcję dla poszczególnych swoich jednostek organizacyjnych (w tym jednostki budżetowej) – wskazuje konkretny wzór, precyzuje co oznaczają poszczególne jego symbole, definiuje pojęcia użyte do opisu symboli wzoru, takie jak dochody wykonane jednostki budżetowej." (str. 11 postanowienia I instancji) 17. Odnosząc się do powyższej argumentacji zauważyć należy, że powoływany przez Organ art. 3 O.p. zawierający definicje ustawowe, w pkt 2 stanowi, że przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników, inkasentów, a także następców prawnych i osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.). 18. Rozporządzenie, którego zapisy stanowią źródło wątpliwości Gminy, wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Zapisy w nim zawarte niewątpliwie mają charakter przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p. Jakkolwiek wskazane Rozporządzenie odwołuje się do regulacji zawartej w ustawie o finansach publicznych w zakresie definicji "dochodów wykonanych jednostki budżetowej", to nie można automatycznie oceniać, że przedmiotem interpretacji nie są pojęcia ustawy podatkowej lecz u.f.p. 19. Dla takiej konstatacji należy odwołać się do wypracowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione czy wykorzystane w unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio, lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z innych gałęzi prawa. W takiej sytuacji norma prawnopodatkowa jest zbudowania nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Przyjmuje się w orzecznictwie administracyjnym, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegają wszystkie przepisy tworzące konkretną normę prawna, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena i wykładnia są niezbędne do zinterpretowania normy prawnopodatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3028/14; z 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09; z 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1465/11, z 18 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 16/19, z 4 lutego 2021 r. I FSK 45/19 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 20. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że konstrukcja § 2 pkt 10 Rozporządzenia, zawierająca definicję "dochodów wykonanych jednostki budżetowej" budzi wątpliwości interpretacyjne w zakresie odesłania w rozumieniu tego pojęcia do ustawy o finansach publicznych. Nie przytaczając treści całego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zawiera on prostego odesłania do u.f.p. (nie byłaby wówczas potrzebna tak rozbudowana jego treść), lecz wymienia poszczególne składowe pojęcia, odnosząc je ogólnie bądź konkretnie do przepisów u.f.p. Dowodzi tego pierwsza część przepisu, stanowiąca, że przez dochody wykonane jednostki budżetowej "rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:" Jednocześnie zapis końcowej części, od myślnika, takiego odwołania do u.f.p. w ogóle nie zawiera. Tym samym pozostaje w pełni uzasadniona wątpliwość interpretacyjna, na ile definicja § 2 pkt 10 Rozporządzenia może być prosto odkodowana poprzez poszukiwanie w u.f.p. adekwatnych pojęć, do których się wprost odwołano, a na ile stanowi samodzielną całość będącą kompilacją regulacji u.f.p. oraz Rozporządzenia. 21. W tej sytuacji, oprócz stanowiska wyłożonego w pkt 20, uzasadnione wątpliwości interpretacyjne powstają na tle samego sformułowania zapisów § 2 pkt 10 Rozporządzenia. Rację ma Gmina, że wykładnia w.w. przepisu, który pozostaje integralnie związany z przepisem § 3 ust 3 i ust 5 Rozporządzenia, łącznie stanowią przepisy podatkowe albowiem zawierają regulacje służące prawidłowemu obliczeniu wartości prewspółczynnika, co z kolei zdeterminuje prawidłowość odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przy nabywaniu towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej i pozostającej poza systemem VAT. Niewątpliwie organy podatkowe kontrolując prawidłowość rozliczenia, obejmą również swoją kontrolą prawidłowość danych podstawionych do wzoru, w tym kwestii, która w sprawie stała się sporna. O ile będą one nieprawidłowe i staną się podstawą weryfikacji samorozliczenia podatkowego Gminy, zostaną opisane w decyzji podatkowej z oczekiwaniem ich kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako ustalenia faktyczne takiego rozstrzygnięcia. 22. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi o nieuzasadnionym zastosowaniu w sprawie przez Organ art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1 i 3 O.p., co zaaprobował Sąd pierwszej instancji naruszając wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., przez brak jego zastosowania. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżone postanowienie, uznając, że zachodzą warunki do zastosowania art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. 23. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r. poz. 1687).