I FSK 666/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1741/23 w sprawie ze skargi E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2023 r., nr 1401-IOV-5.4103.61.2022.ASu w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1741/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 6 września 2018 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne. Stan spawy był następujący. 1.2. Decyzją z 6 września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił spółce kwotę różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2016 r. w wysokości 0,00 zł. W uzasadnieniu NUS wskazał, że spółka została założona w 2009 r., prowadząc działalność w Wielkiej Brytanii w zakresie usług medycznych (dentistry), usług prawnych (solicitors), konsultingowych i międzynarodowego handlu hurtowego towarami głównie z krajami Unii Europejskiej (sporadycznie Chiny). Strona w szczególności prowadziła handel hurtowy olejem rzepakowym przeznaczonym do celów technicznych, dokonywała transakcji kupna/sprzedaży towarów jako transgraniczne dostawy wewnątrzwspólnotowe (WDT). Źródłem finansowania transakcji na terenie Polski były środki zgromadzone na rachunku bankowym spółki otwartym w Polsce. Skarżąca nie finansowała żadnych transakcji gotówkowo. Spółka nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności oraz nie posiada ani nie wynajmuje magazynów, a także nie prowadzi działalności z podmiotami powiązanymi kapitałowo. Przedmiotem zakupu i sprzedaży strony w lutym 2016 r. był olej rzepakowy techniczny do 30 ppm, bowiem tylko takim olejem spółka handlowała od ponad 1,5 roku i utrzymywała kontakty z firmami handlującymi olejem technicznym. Międzynarodowy handel technicznym olejem rzepakowym w lutym 2016 r. stanowił kontynuację działalności handlowej spółki tym produktem ze stycznia 2016 r. Strona wyjaśniła, że kontakty handlowe z kontrahentami nawiązuje z wykorzystaniem elektronicznych środków komunikacji. Spółka nie archiwizuje korespondencji elektronicznej, bowiem pełny cykl transakcyjny obejmuje z reguły jeden do kilku dni. Organ ustalił, że w lutym 2016 r. spółka dokonywała w Polsce zakupu oleju rzepakowego do zastosowań technicznych (CDRO) od T. sp. z o.o. z/s w W. na warunkach dostawy EXW/FCA w miejscowości K. na terytorium Polski (baza magazynowa dostawcy na terenie firmy W. sp. z o.o. z/s w K.) wg Intercoms 2010. Zgodnie z wyjaśnieniami strony, nabywany przez nią olej rzepakowy przeznaczony do celów technicznych podlegał dalszej odsprzedaży w stanie niezmienionym i nie stanowił wyrobu energetycznego. W okresie objętym postępowaniem strona dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do zastosowań technicznych, na rzecz M. s.r.o. z/s na Słowacji. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowano fakturami VAT wystawionymi przez spółkę na rzecz kontrahenta z UE w walucie EUR, wartości wynikające z faktur spółka przeniosła do ewidencji WDT po przeliczeniu na PLN zgodnie z art. 31a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT). Strona przedłożyła ponadto dokumenty CMR zawierające informacje dotyczące m.in. nadawcy, odbiorcy, miejsca przeznaczenia, miejsca i daty załadowania, cech towaru i wagi towaru. Ze złożonych w toku kontroli podatkowej wyjaśnień spółki wynikało, że nie stosuje ona marży przy sprzedaży oleju rzepakowego, lecz opiera się na hurtowych cenach rynkowych negocjowanych z kontrahentami. Organ I instancji stwierdził, że transakcje, w które zaangażowana była strona spełniały przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynikało, że w sensie prawnym strona była jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Brak dostaw w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oznaczał, że nie mogła zaistnieć dostawa na rzecz strony oraz przeniesienie praw na kolejne podmioty. W związku z tym strona zawyżyła podstawę opodatkowania WDT, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT o wartość 1.013.094,00 zł, a wykazane wewnątrzwspólnotowe dostawy nie stanowiły czynności opodatkowanych stawką 0% w myśl art. 42 ustawy o VAT, ponieważ za takie nie można uznać czynności pozornych. Jednocześnie, ujęte i rozliczone przez stronę w ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. faktury VAT wystawione przez T. nie mogły na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. 1.3. Decyzją z 7 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.4. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z 22 października 2020 r., III SA/Wa 996/19 uchylił decyzję DIAS. WSA przyznał rację twierdzeniom organu, że faktury zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zdaniem Sądu organ prawidłowo ustalił, że analizowane transakcje nosiły znamiona oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Sąd uznał jednak, że organy nie udowodniły - na podstawie obiektywnych przesłanek - iż strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Sądu, w sprawie zabrakło ustaleń co do bezpośredniego kontrahenta strony, tj. T. Przede wszystkim, nie ustalono, czy był to podmiot znany na rynku, w jaki sposób funkcjonował. Czy sposób w jaki funkcjonował, mógł i powinien wzbudzić u strony jakieś wątpliwości co do jego rzetelności. Za zasadne również Sąd uznał przesłuchanie w charakterze świadka R. M. (niezależnego handlowca, z którego usług korzystała skarżąca). 1.5. Decyzją z 27 lipca 2021 r. DIAS uchylił w całości decyzję NUS z 6 września 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 1.6. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z 20 maja 2022 r., III SA/Wa 2269/21 uchylił decyzję DIAS. Sąd uznał, że DIAS nie wykonał prawidłowo zaleceń zawartych we wcześniejszym wyroku. Jak bowiem wynikało z prawomocnego wyroku wydanego w sprawie, Sąd nie uznał za konieczne uchylenia także poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji organu I instancji. WSA uznał za wystarczającą możliwość skorzystania przez organ odwoławczy z uprawnień przysługujących mu na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. 1.7. Zaskarżoną decyzją z 21 czerwca 2023 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z 6 września 2018 r. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że z uwagi na toczące się postępowania sądowe termin przedawnienia zobowiązania objętego postępowaniem odwoławczym został wydłużony do 31 października 2024 r. Dokonując oceny dokumentów sprawy, DIAS stwierdził, że nie potwierdzają one okoliczności przebiegu transakcji i działalności strony, gdyż ustalony w sprawie stan faktyczny bezspornie dowodzi, że T. faktycznie nie wykonywała wspomnianych dostaw, a wprowadzone do obrotu gospodarczego faktury VAT, wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (jak również w przedmiotowej sprawie nie ujawniono innych jej dostawców). Zdaniem organu, działania strony w kierunku weryfikacji tych właśnie formalnych aspektów powiązań z kontrahentami, miały na celu jedynie uprawdopodobnienie zachowania przez nią należytej staranności. DIAS dodał, że w okresie objętym postępowaniem strona korzystała z usług niezależnego handlowca R. M., działającego w ramach firmy L. z/s w R. R. M., zgodnie z wyjaśnieniami strony, miał zajmować się weryfikacją kontrahentów, poszukiwaniem ofert zakupu i sprzedaży towaru, negocjowaniem cen, organizacją transportu itp. Organ odwoławczy włączył do akt spraw zeznania ww. świadka. Niemniej jednak w kontekście dokonanych w sprawie ustaleń, DIAS nie dał im wiary w zakresie w jakim mają potwierdzać zakwestionowane przez organ transakcje. DIAS stwierdził, że strona niewątpliwie miała dostateczne podstawy, by powziąć wątpliwości co do rzetelności transakcji w których uczestniczyła i świadomość, że będzie czerpała korzyści wyłącznie ze zwrotu VAT (kwestionowany obrót jak wskazano powyżej nie miał cech handlu), a mimo to godziła się bezwarunkowo na to uczestnictwo. Przy czym, uwzględniając wszystkie okoliczności i skalę działań, nie można przyjąć, że było to tylko ignorowanie niepokojących okoliczności, a nie świadomy udział. Zdaniem DIAS, istotnym dowodem w sprawie pozostaje również fakt, że dla T. wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzja z 31 sierpnia 2020 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2020 r., określająca m.in. kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za maj 2015 r. - kwiecień 2016 r. Z decyzji tej wynika, że T. oraz podmioty wystawiające na jej rzecz faktury VAT były podmiotami gospodarczymi, które miały za zadanie wydłużyć pozorny łańcuch dostaw, potwierdzić legalność pochodzenia towarów i utrudnić tym samym wykrycie prawdziwych zamiarów wykonywanych czynności mających na celu zatajanie mechanizmów oszustwa karuzelowego, gdzie obieg towarów był z góry ustalony. Jednocześnie osoby wchodzące w skład zarządu T. oraz osoba bezpośrednio zarządzająca jej działalnością (na mocy udzielonego jej pełnomocnictwa) miały świadomość uczestnictwa w sztucznym łańcuchu w celu uprawdopodobnienia realizowanych transakcji, ponieważ warunki handlowe pomiędzy wszystkimi uczestnikami, były ukształtowane w taki sposób, że nie można było uznać ich jako działania w warunkach rynkowych. Wszystkie działania T. ukierunkowane były na uzyskanie korzyści podatkowej, a nie faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów dołączonych do skargi. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1,art. 188, art. 191, art. 194 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Op, jak również prawa unijnego, a to wyroku TSUE w sprawie C-189/18; 2. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd skargę uwzględnił. 3.2. Przypomniano, że podstawowym punktem odniesienia dla obecnej kontroli sądowej jest więc prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020 r., III SA/Wa 996/19. W powołanym wyroku Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały, że w łańcuchach dostaw, w które zaangażowana była spółka, doszło do oszustwa podatkowego (o charakterze karuzelowym); a zarazem uznał, że organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca o tym oszustwie wiedziała lub powinna była wiedzieć (przez co naruszyły przepisy procedury podatkowej, zwłaszcza dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego). Sąd zobowiązał organ podatkowy do: - przesłuchania R. M. "na okoliczność nawiązania kontaktów handlowych, negocjacji cenowych, weryfikacji miejsca odbioru i dostaw oleju rzepakowego, organizacji transportu tego towaru, itp. świadczonym na rzecz skarżącej i jej kontrahentów"; - wykazania "jakie okoliczności dotyczące transakcji z głównym dostawcą skarżącej T. sp. z o.o. powinny u skarżącej wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta", a następnie zbadania, "czy skarżąca dochowała w relacjach z kontrahentem należytej staranności". Przeprowadzenie wskazanych dowodów mogło bowiem potwierdzić, bądź zaprzeczyć, świadomemu uczestniczeniu w oszustwie podatkowym, w tym wyjaśnić okoliczności współpracy pomiędzy stroną a jej kontrahentami. WSA w Warszawie w wyroku tym przesądził, że w łańcuchach dostaw prowadzących do skarżącej doszło do oszustwa podatkowego. Wszelkie zarzuty skargi zmierzające do podważenia tej oceny są bezskuteczne. Otwarta pozostaje natomiast kwestia dobrej wiary skarżącej w relacjach handlowych z jej bezpośrednim kontrahentem T.. 3.3. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że zeznania R. M. zasadniczo potwierdzają jej stanowisko (są z nim spójne) i są dla niej korzystne, a zarazem – są treściwe i wiarygodne (dla ich wiarygodności ma znaczenie m.in. akcentowany przez skarżącą fakt i potwierdzony przez R. M., że świadek nie jest już w niej zatrudniony). R. M. potwierdził, że osobiście spotkał się i rozmawiał z przedstawicielem T. (E. K.) i ocenił wysoko jego doświadczenie zawodowe w podmiotach tej branży, w których pracował, że wizytował bazę paliwową T. – magazyn w K. (szczegółowo opisał jej wygląd), wizytował także miejsce odbioru towarów za granicą (zakład przemysłowy). Wskazał także, że T. przedstawiła skarżącej z własnej inicjatywy badania laboratoryjne oleju, w ten sposób uwiarygodniając się w jej odbiorze. Świadek szczegółowo opisał schemat zawierania transakcji, sposób poszukiwania kontrahentów, organizację transportu, sposób ustalania marży itd.; opisał także metody formalnej weryfikacji kontrahentów. Z dołączonego do akt protokołu z zeznań E. K. wynikają zbieżne wyjaśnienia do tych, które przedstawił R. M.. Świadek kojarzył skarżącą. Przyznał, że była odbiorcą oleju rzepakowego. Potwierdził, że posiada doświadczenie w handlu tym towarem oraz fakt, iż w kontaktach ze skarżącą spółkę T. reprezentował właśnie E. K. Decyzja wydana dla T. nie dostarcza natomiast żadnych istotnych faktów dotyczących relacji handlowej między tą spółką a skarżącą, które przemawiałyby przeciwko spółce. W szczególności to, że ten kontrahent skarżącej sam miał nierzetelnych kontrahentów, nie może rzutować na ocenę dobrej wiary strony. Wbrew zapatrywaniom organu, sam fakt wydania wobec kontrahenta decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie powoduje automatycznie, że skarżąca była świadoma oszustwa bądź działała niestarannie. Ostatecznie zdaniem Sądu teza, że spółka powinna była wiedzieć o oszustwie podatkowym popełnionym na "transakcyjnej drodze" towarów prowadzącej do skarżącej przez T., nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym – jest bezpodstawna. Skoro była ona nieudowodniona, gdy Sąd wydał poprzedni wyrok w tej sprawie, to nie została udowodniona na gruncie materiału dowodowego zgromadzonego obecnie: wzbogaconego o decyzję podatkową dla T. i zeznania E. K. i R. M.. Sąd nie kwestionuje jej więc także teraz; ze względu na treść art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: P.p.s.a.) robić tego nie może. Te rozważania prowadzą do wniosku, że w zaskarżonej decyzji sprzecznie z oceną prawną przedstawioną w wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 996/19, odmówiono skarżącej dobrej wiary w odniesieniu do dostaw realizowanych przez T.. Zatem zaskarżona decyzja narusza: - art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. przez sprzeczne z oceną prawną przedstawioną w wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 996/19, uznanie, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o oszustwie podatkowym popełnionym w łańcuchu dostaw prowadzących do niej przez T.; - art. 122 i art. 191 O.p. przez uznanie z naruszeniem zasady prawdy materialnej i na podstawie dowolnej oceny materiału dowodowego, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o oszustwie podatkowym popełnionym w łańcuchu dostaw prowadzącym do niej przez T.; - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez bezpodstawną odmowę uznania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez T.; - art. 194 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzja wydana wobec T. jest dowodem na niedochowanie należytej staranności przez skarżącą. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu: a) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), pomimo że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że faktury stwierdzające czynności, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji nie mogły stanowić odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie oraz umorzenie postępowania, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ z naruszeniem zasady prawdy materialnej i na podstawie dowolnej oceny materiału dowodowego uznał, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o oszustwie podatkowym popełnionym w łańcuchu dostaw prowadzącym do niej przez T. Sp. z o.o., podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, uzasadnia stanowisko organu podatkowego, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej, wymaganej w obrocie gospodarczym i miała świadomość, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze obrotem olejem rzepakowym, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 153 P.p.s.a. oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122 O.p. i art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie oraz umorzenie postępowania, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ w sposób sprzeczny z oceną prawną przedstawioną w wyroku WSA w Warszawie z 22 października 2020 r. z sygn. akt III SA/Wa 996/19 uznał, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o oszustwie podatkowym popełnionym w łańcuchu dostaw prowadzących do niej przez T. Sp. z o.o., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego zgodnie z wytycznymi zawartymi w ww. wyroku wynika, że skarżąca, uczestnicząc w transakcjach nabycia oleju rzepakowego nie dochowała należytej staranności kupieckiej, wymaganej w obrocie gospodarczym i miała świadomość, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze obrotem olejem rzepakowym, a ustalenia organu są w tym zakresie wyczerpujące i zostały ocenie w prawidłowy sposób, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. w powiązaniu art. 194 § 1 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie oraz umorzenie postępowania poprzez wadliwą ocenę ustalonego stanu faktycznego polegające na uznaniu przez Sąd, że decyzja wydana wobec T. Sp. z o.o. nie jest dowodem na niedochowanie należytej staranności przez skarżącą, podczas gdy z decyzji tej wynika, że T. Sp. z o.o. oraz podmioty wystawiające na jej rzecz faktury VAT były podmiotami gospodarczymi, które miały za zadanie wydłużyć pozorny łańcuch dostaw, potwierdzić legalność pochodzenia towarów i utrudnić tym samym wykrycie prawdziwych zamiarów wykonywanych czynności mających na celu zatajanie mechanizmów oszustwa karuzelowego, gdzie obieg towarów był z góry ustalony, a osoby wchodzące w skład zarządu T. Sp. z o. o. oraz osoba bezpośrednio zarządzająca jej działalnością (na mocy udzielonego jej pełnomocnictwa) miały świadomość uczestnictwa w sztucznym łańcuchu w celu uprawdopodobnienia realizowanych transakcji, ponieważ warunki handlowe pomiędzy wszystkimi uczestnikami, były ukształtowane w taki sposób, że nie można było uznać ich jako działania w warunkach rynkowych. 4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a i rozpoznanie skargi; zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz wniósł o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw. 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla sposobu i zakresu rozstrzygnięcia miała okoliczność związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (na podstawie art. 153 P.p.s.a.) prawomocnym wyrokiem wydanym w tej sprawie w dniu 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 996/19. Co nie bez znaczenia, wyrok ten nie został przez organ zaskarżony skargą kasacyjną, podobnie zresztą jak wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2269/21, również uchylający decyzję organu (wskazać wypada, że w wyroku tym – prawomocnym – WSA zauważył, że z oceną zawartą w wyroku III SA/Wa 996/19 zgodził się organ, skoro nie wniósł od rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej (pkt 3.7. uzasadnienia). 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że obecnie kasator konsekwentnie dąży przede wszystkim do ponownej oceny sprawy z pominięciem wiążących organ i sądy w tej sprawie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku III SA/Wa 996/19. Jakkolwiek wśród podstaw kasacyjnych kasator wymienia naruszenie przez WSA art. 153 P.p.s.a., to jednak już w uzasadnieniu skargi kasacyjnej praktycznie brak jest wyjaśnienia dla wywodzonego naruszenia tego przepisu (z wyjątkiem lakonicznej wzmianki na s. 11). W swoim wywodzie organ całkowicie pominął kluczową okoliczność - mianowicie to, że WSA wydając zaskarżony wyrok działał w warunkach związania własnym orzeczeniem i szereg jego obecnych ustaleń jest albo powtórzeniem albo prostą konsekwencja wiążących ocen podjętych już wcześniej. Jak już podkreślał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a NSA, związany na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. jej granicami, nie ma ani prawa, ani obowiązku domyślać się intencji jej autora. Pomijając treść art. 153 P.p.s.a. i znaczenie przesądzenia szeregu kwestii w tej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podejmuje obecnie próbę merytorycznej polemiki z Sądem I instancji odnośnie do kwestii dochowania przez skarżącą należytej staranności w korespondencji z określonymi dowodami i okolicznościami - w kwestiach już wcześniej przesądzonych orzeczeniem z 2020 r. Takie działanie nie może przynieść oczekiwanego przez organ rezultatu. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I GSK 1395/20 (CBOSA), oddziaływaniem art. 153 P.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. W wyroku z dnia 4 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 888/23 (CBOSA) NSA wskazał ponadto, że w świetle treści art. 153 P.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie. W "pierwszym" wyroku w sprawie (sygn. akt III SA/Wa 996/19) WSA przesądził, że organy podatkowe wykazały, że w łańcuchach dostaw, w które zaangażowana była spółka, doszło do oszustwa podatkowego o charakterze karuzelowym, ale nie wykazały, że skarżąca o tym oszustwie wiedziała lub powinna była wiedzieć. W skarżonym obecnie wyroku (sygn. akt III Sa/Wa 1741/23) WSA prawidłowo, odwołując się do wydanego w tej sprawie pierwszego orzeczenia, wskazał, że argumentacja polegająca na apriorycznym założeniu, że wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw (a więc i skarżąca), uczestniczyły w nim świadomie - na tle dotychczasowego materiału dowodowego nie mogła się ostać. Teza organu, że spółka powinna była wiedzieć o oszustwie podatkowym popełnionym na "transakcyjnej drodze" towarów prowadzącej do skarżącej przez T., nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i jest bezpodstawna. Skoro była ona nieudowodniona, gdy Sąd wydał poprzedni wyrok w tej sprawie, to nie została udowodniona na gruncie materiału dowodowego zgromadzonego obecnie: wzbogaconego o decyzję podatkową dla T. (która nie dostarczała żadnych istotnych faktów dotyczących relacji handlowych między tą spółką a skarżącą) oraz zeznania R. M. (potwierdzające stanowisko spółki, wiarygodne i korzystne dla skarżącej), a także E. K. (zbieżne z zeznaniami R. M.). Zasadnie stwierdził WSA, wbrew twierdzeniom kasatora, że rozważania te prowadzą do wniosku, że w zaskarżonej decyzji - sprzecznie z oceną prawną przedstawioną w wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 996/19 - odmówiono skarżącej dobrej wiary w odniesieniu do dostaw realizowanych przez T.. Kasator nie podważył zresztą w najmniejszym stopniu wartości ww. dowodów, podnosząc nieistotne i nie związane z meritum sprawy okoliczności. 5.4. W tej sytuacji za niezasadne należało uznać zarówno podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty procesowe, jak i materialne. 5.5. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA