I FSK 656/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 71/22 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia jego wykonania na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w we Wrocławiu, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 610 (sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 71/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd pierwszej instancji/WSA), po rozpoznaniu skargi J. N. (dalej: Skarżąca/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ) z 6 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z 26 sierpnia 2021 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Sąd pierwszej instancji, uwzględniając zarzuty skargi i uchylając decyzje organów obu instancji, wskazał na dwie podstawy swojego rozstrzygnięcia. Powołał okoliczność, że 9 maja 2018 r. wszczęto kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za miesiące lipiec-sierpień. Decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydana została 26 sierpnia 2021 roku tj. przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej. WSA stwierdził po pierwsze, że zaskarżona decyzja jest obarczona wadą braku analizy instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie. Nadto stanął na stanowisku, prezentując szeroki wywód oparty na przepisach Konstytucji oraz prawa unijnego, że niedopuszczalne było wydawanie decyzji w sprawie zabezpieczenia gdy organ nie zakończył kontroli celno-skarbowej. Dopiero bowiem z treści decyzji zabezpieczającej Skarżąca dowiedziała się o nieprawidłowościach, które są jej zarzucane. 3. WSA przeanalizował regulację art. 33 § 2 O.p. w kontekście zapisu, "w toku kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji" i stwierdził, że kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy. Po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust 1 pkt 1, sporządza się z zastrzeżeniem art. 82 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm. dalej: uKAS), wynik kontroli. W terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować uprzednio złożoną deklarację podatkową. Zdaniem WSA gdy formalnie potraktować pojęcia "tok kontroli celno-skarbowej" i etap "przed wydaniem decyzji" byłby to czas pomiędzy wszczęciem kontroli celno-skarbowej a jej zakończeniem. Kontrola celno-skarbowa toczy się zawsze przed postępowaniem podatkowym i wydaniem decyzji, ale chodzi tutaj o moment kiedy ustalenia są na tyle istotne, że mogą doprowadzić do wydania decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji "ustawodawca inaczej rozumie (w tym przypadku) tok kontroli celno-skarbowej, objął nim bowiem również etap po formalnym zakończeniu kontroli celno-skarbowej przed jego przekształceniem w postępowanie podatkowe. Należy tym samym przyjąć, że wyżej wskazane sformułowanie musi, zważywszy na wyjątkowy charakter instytucji zabezpieczenia, odnosić się do takiego momentu w którym organy nie mają wątpliwości, że zachodzą przesłanki do podważenia domniemania prawidłowości podatku wynikającego z deklaracji." (str. 22 wyroku) 4. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji sformułował tezę, że użyte w art. 33 § 2 O.p. sformułowanie "w toku kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji" należy odczytywać w ten sposób, że dopiero w tym momencie – doręczenia wyniku kontroli, w którym zawarto nieprawidłowości, zgodnie z art. 82 ust 1 w zw. z art.. 82 ust 2 pkt 5 uKAS – realizuje się kompetencja organu celno-skarbowego do wydania decyzji zabezpieczającej. 5. W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej O.p.), art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że w treści zaskarżonej decyzji zabrakło kluczowych okoliczności i wniosków świadczących o braku instrumentalnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do brzmienia uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 w sytuacji, kiedy powyższa uchwała nakłada obowiązek dokonania w uzasadnieniu decyzji analizy wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w przypadkach wątpliwych, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Niemniej jednak przedstawione przez Organ dokumenty źródłowe jak i stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji były wystarczające, by uznać, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zatem Sąd pierwszej instancji dysponował wystarczającymi informacjami, aby dokonać kontroli sprawy w aspekcie powołanej uchwały; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że w sprawie nie wiadomo, na jakim etapie jest śledztwo prokuratorskie i jakie czynności zostały w nim wykonane w sytuacji, gdy Organ działając na podstawie art. 229 O.p. uzupełnił materiał dowodowy o postanowienie Prokuratora z 30 czerwca 2018 r., w którym wskazano dokonane i planowane czynności w ramach prowadzonego śledztwa, w aktach sprawy znajduje się również pismo Prokuratora z 17 listopada 2021 r., w którym podano, na jakim etapie aktualnie znajduje się śledztwo; tym samym Sąd wydał wyrok niezgodnie z aktami sprawy, tj. nie uwzględnił całego materiału zgromadzonego w sprawie; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p w związku z art. 70c O.p. przez błędne zastosowanie polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania, podczas gdy materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, tym samym w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 O.p., art. 33 § 2 pkt 2 O.p., art. 33 § 3 O.p., art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., art. 82 ust. 1 i art. 82 ust. 2 pkt 5, art. 80 ust. 1 uKAS, art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483, ze zm. dalej: Konstytucja), art. 2, art. 7, art. 30 oraz art. 64 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji oraz art. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 r. (Dz. Urz. UE 2016 C 202 s. 1 dalej: Karta), art. 17 ust. 1 i ust. 2 Karty, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 Karty przez dokonanie błędnej oceny, że w okolicznościach sprawy brak było podstaw prawnych, aby organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia, a organ drugiej instancji utrzymał ją w mocy w sytuacji, kiedy organy te miały kompetencje do wydania decyzji zabezpieczających na majątku Skarżącej; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. art. 33 § 1 O.p., art. 33 § 2 pkt 2 O.p., art. 33 § 3 O.p., art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., art. 82 ust. 1 i art. 82 ust. 2 pkt 5 uKAS, art. 80 ust. 1 uKAS, art. 1, art. 2, art. 7, art. 30, art. 64 ust. 1, ust. 2, ust. 3 Konstytucji oraz art. 1, art. 17 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 Karty przez błędne uznanie, że ustawodawca w art. 33 § 2 O.p. inaczej rozumie tok kontroli celno-skarbowej, objął nim bowiem również etap po formalnym zakończeniu kontroli celno-skarbowej przed jej przekształceniem w postępowanie podatkowe, w sytuacji, kiedy powyższa wykładnia jest niezgodna z przepisami prawa, bowiem art. 82 ust. 1 uKAS wyraźnie stanowi, że doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 O.p., art. 33 § 2 pkt 2 O.p., art. 33 § 3 O.p., art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., art. 82 ust. 1 i art. 82 ust. 2 pkt 5 uKAS, art. 80 ust. 1 uKAS, art. 1, art. 2, art. 7, art. 30, art. 64 ust. 1, ust. 2, ust. 3 Konstytucji oraz art. 1, art. 17 ust. 1, ust. 2, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 Karty przez błędne uznanie, że użyte w art. 33 § 2 O.p. sformułowanie "w toku kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji" należy odczytywać, że dopiero w tym momencie - doręczenia wyniku kontroli, w którym zawarto nieprawidłowości zgodnie z art. 82 ust. 1 w zw. z art. 82 ust. 2 pkt 5 ustawy o KAS - realizuje się kompetencja organu celno-skarbowego do wydania decyzji zabezpieczającej, w sytuacji kiedy powyższa wykładnia jest sprzeczna z przepisami prawa (art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 1 uKAS) i w sposób nieuprawniony wyklucza możliwość wydania decyzji zabezpieczającej; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 O.p., art. 33 § 2 pkt 2 O.p., art. 33 § 3 O.p., art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art, 121 § 1 O.p., art. 82 ust. 1 i art. 82 ust. 2 pkt 5 uKAS, art. 80 ust. 1 uKAS, art. 1, art. 2, art. 7, art. 30, art. 64 ust. 1, ust. 2, ust. 3 Konstytucji, art. 1, art. 17 ust. 1, ust. 2, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 Karty przez błędne uznanie, że zakomunikowanie podatnikowi w decyzji zabezpieczającej nieprawidłowości ustalonych w trakcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej narusza jego prawo do obrony w sytuacji, kiedy przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, decyzja zabezpieczająca nie ma charakteru samoistnego ponieważ nie kształtuje obowiązków podatnika, zobowiązanie określane jest w innej procedurze niż procedura zabezpieczająca, tym samym nie dochodzi do naruszenia prawa do obrony; 8) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 80 ust. 1 uKAS w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 O.p., art. 33 § 2 pkt 2 O.p., art. 33 § 3 O.p., art. 33 § 4 pkt 2 O.p., art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 80 ust. 1 uKAS stanowiącego podstawę prawną wydania decyzji przez organ I instancji, z którego wynika, że decyzję o zabezpieczeniu wydaje się w ramach wykonywanej kontroli celno- skarbowej, a nie po jej zakończeniu, zatem rozstrzygając sprawę w jej granicach Sąd obowiązany był zweryfikować prawidłowość zastosowania tego przepisu przez Organ; 9) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które w sposób lakoniczny odnosi się do stwierdzonych przez Sąd naruszeń Organu, stąd nie zawiera ono pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, co czyni ten wyrok nie poddającym się kontroli instancyjnej. II. Prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy w treści zaskarżonej decyzji zabrakło kluczowych okoliczności i wniosków świadczących o braku instrumentalnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy przedstawione przez Organ dokumenty źródłowe jak i stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji było wystarczające, aby uznać, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; 2) art. 33 § 2 pkt 2 O.p., art. 33 § 1 O.p., art. 33 § 3 O.p., art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 82 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 uKAS, art. 80 ust. 1 uKAS, art. 1, art. 2, art. 7, art. 30, art, 64 ust. 1, ust. 2, ust. 3 Konstytucji, art. 1, art. 17 ust. 1, ust. 2, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 Karty przez ich błędną wykładnię przyjmującą, że organ jest uprawniony do wydania decyzji zabezpieczającej dopiero po doręczeniu wyniku kontroli, podczas gdy doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową, natomiast decyzja o zabezpieczeniu może być wydana wyłącznie w jej toku, a nie po jej zakończeniu, co oznacza, że wydanie takiej decyzji po doręczeniu wyniku kontroli będzie wadliwe; w wyniku błędnej wykładni Sąd uznał, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie; 3) art. 33 § 2 pkt 2 O.p., art. 33 § 1 O.p., art. 33 § 3 O.p., art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 82 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 uKAS, art. 80 ust. 1 uKAS, art. 1, art. 2, art. 7, art. 30, art. 64 ust. 1, ust. 2, ust. 3 Konstytucji, art. 1, art. 17 ust. 1, ust. 2, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 Karty poprzez ich błędną wykładnię przyjmującą, że ustawodawca rozumie "tok kontroli celno-skarbowej" w art. 33 § 2 O.p. w ten sposób, że obejmuje on również etap po formalnym zakończeniu kontroli celno-skarbowej przed jej przekształceniem w postępowanie podatkowe, gdyż wówczas organy nie mają wątpliwości, że zachodzą przesłanki do podważenia domniemania prawidłowości podatku wynikającego z deklaracji i że zostanie wydana decyzja wymiarowa, podczas gdy z przepisów prawa jednoznacznie wynika, że kontrola celno-skarbowa kończy się w momencie doręczenia wyniku kontroli, a zatem tok tej kontroli obejmuje okres pomiędzy doręczeniem upoważnienia do wszczęcia kontroli celno-skarbowej a doręczeniem wyniku kontroli, a ponadto organ dysponuje danymi (ustaleniami) wskazującymi na konieczność podważenia podatku wykazanego w deklaracji jeszcze przed sporządzeniem wyniku kontroli i przewiduje już wtedy konieczność wydania decyzji wymiarowej. Wynik kontroli zawiera bowiem informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach, co oznacza, że są one stwierdzane w toku kontroli celno-skarbowej, a dokument ten zawiera ich podsumowanie; 4) art. 33 § 2 pkt 2 O.p., art. 33 § 1 O.p., art. 33 § 3 O.p., art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 82 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 uKAS, art. 80 ust. 1 uKAS, art. 1, art. 2, art. 7, art. 30, art. 64 ust. 1, ust. 2, ust. 3 Konstytucji, art. 1, art. 17 ust. 1, ust. 2, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 Karty przez ich błędną wykładnię, że zakomunikowanie podatnikowi w decyzji zabezpieczającej nieprawidłowości ustalonych w trakcie przeprowadzonej kontroli narusza jego prawo do obrony w sytuacji, kiedy przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, decyzja zabezpieczająca nie ma charakteru samoistnego ponieważ nie kształtuje obowiązków podatnika, zobowiązanie określane jest w innej procedurze niż procedura zabezpieczająca, a ponadto w oparciu o posiadane dane w decyzji tej określa się przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, tym samym nie dochodzi do naruszenia prawa do obrony; 5) art. 80 ust. 1 uKAS przez jego niezastosowanie, podczas gdy stanowił on podstawę prawną wydania decyzji przez organ I instancji, a z jego treści wynika, że decyzję o zabezpieczeniu wydaje się w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej, a nie po jej zakończeniu. 6. W świetle powyższych zarzutów kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 7. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna Organu ma uzasadnione podstawy. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Stanowisko Sądu pierwszej instancji o uchyleniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji opierało się na dwóch przesłankach; - braku zawarcia w zaskarżonej decyzji właściwych rozważań w przedmiocie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie zobowiązań objętych postępowaniem celno-skarbowym wobec Skarżącej nie miało instrumentalnego charakteru oraz - ocenie, że nie ma podstaw prawnych do wydawania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 O.p. przed wydaniem wyniku kontroli celno-skarbowej, która dopiero pozwala podatnikowi powziąć wiedzę o stwierdzonych przez organ nieprawidłowościach. Oba stanowiska stały się przedmiotem zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. 9. Pierwszej kwestii, oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej, poświęcone zostały zarzuty kasacyjne opisane w pkt 1-3 zarzutów procesowych oraz pkt 1 zarzutów materialnoprawnych przedstawionych w petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał tak sformułowane zarzuty za zasadne w takim zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy w połączeniu z okolicznościami powołanymi w zaskarżonej decyzji nie dawał podstaw do oceny, czy w stanie faktycznym sprawy miało miejsce instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. 10. Sąd pierwszej instancji, powołując się na postanowienia zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. sygn I FPS 1/21 wskazał, że w zaskarżonej decyzji, która wydana została już po wydaniu przedmiotowej uchwały, powołano się jedynie na prowadzone równolegle do kontroli celno-skarbowej, śledztwo dotyczące ewentualnego uszczuplenia należności publicznoprawnych z tytułu VAT oraz narażenia na nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z działalnością m.in. firmy S. J. N. oraz Sx. sp. z o.o. jak i innych spółek powiązanych. Wskazał, że zakres śledztwa został rozszerzony postanowieniem o jego przedłużeniu z dnia 30 czerwca 2018 r. a pełnomocnik Strony został zawiadomiony pismem z 23 czerwca 2020 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji wywody w tym zakresie podsumował, że Organ w treści zaskarżonej decyzji "wypowiedział się w kwestii instrumentalnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w ten sposób, że czas w jakim zawiadomiono pełnomocnika Strony był dla niego wystarczającym argumentem dla uznania, że nie miało miejsce instrumentalne zastosowanie instytucji" (str.17 uzasadnienia wyroku). Wypowiedź taką uznał jednak za niewystarczającą, szczególnie w kontekście zarzutów Skarżącej, do których się nie odniesiono a dotyczących braku wiedzy "na jakim etapie jest śledztwo prokuratorskie i jakie czynności zostały w nim wykonane" (str. 17 uzasadnienia wyroku). 11. Dla oceny zarzutów kasacyjnych zasadne pozostaje odwołanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego w istocie stanowiąc jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. 12. Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze być odrębnym, rozbudowanym wywodem decyzji. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odpowiedniego odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 P.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają informacje, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu wystarczającego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu administracyjnego jest wnikliwe, każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero wobec braku możliwości wyjaśnienia istotnych wątpliwości w tym zakresie, Sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. 13. Jak wskazał NSA w wyroku z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 226/22 (wszystkie powołane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), na bazie wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w czynnościami dowodowymi i aktywnością organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić wszczęcie tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). Nie bez znaczenia pozostaje także jakość stwierdzanych uchybień u podatnika. Inaczej bowiem oceniać należy wątpliwości co do zastosowanej stawki podatkowej (w szczególności w świetle praktyki organów podatkowych) a inaczej ewidencjonowanie w działalności pustych faktur, co z założenia czyni zasadnym inicjowanie postępowania karnego skarbowego. 14. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zabezpieczenie zobowiązań podatkowych za lipiec i sierpień 2015 roku, które według zasady wynikającej z art. 70 § 1 O.p. przedawniają się z upływem 2020 roku. Tymczasem z przedstawionych przez Organ dowodów wynika, że postępowanie karne skarbowe za lipiec 2015 r. zostało wszczęte 3 października 2017 r. a w zakresie sierpnia 2015 r. – 30 czerwca 2018 r. Prokuratura nadzoruje śledztwo wszczęte 3 października 2017 r. Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął okoliczność, że śledztwo wszczęte zostało po przeprowadzeniu wobec Skarżącej kontroli podatkowej na co powołał się Organ. Informacje te zawarto w zaskarżonej decyzji. Nadto w aktach sprawy znajdują się dokumenty (k. 185 -186), z których wynika, jakie czynności podejmowane były w ramach postępowania karnego, których WSA w ogóle nie uwzględnił sprowadzając swoje wnioski jedynie do wybranego, wąskiego fragmentu argumentacji Organu. 15. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie podziela stanowisko Organu w skardze kasacyjnej, że w stanie faktycznym sprawy, Sąd pierwszej instancji miał wystarczająco dużo dowodów i informacji, by zweryfikować merytorycznie stanowisko Organu o tym, czy postępowanie karne skarbowe w sprawie nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Ich pominięcie z pewnością uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. 16. Ponownie rozpoznając skargę WSA winien – uwzględniając wszystkie, a nie tylko wybrane, przesłanki uzasadnienia Organu co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego – przeanalizować materiał zgromadzony w tym zakresie w aktach sprawy i ocenić czy są przesłanki do oceny, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało instrumentalnie. Z uwagi na procesowy charakter rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do oceny prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż merytorycznej oceny zastosowania tego przepisu można dokonać dopiero po ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego przyjętego za podstawę zastosowania prawa materialnego. 17. Odnosząc się do drugiej z kwestii spornych - możliwości wydania zabezpieczenia w trakcie kontroli celno-skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał trafność zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w tym zakresie (pkt 4-9 zarzutów procesowych i pkt 2-5 zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej). 18. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że użyte w treści art. 33 § 2 O.p. sformułowanie "w toku kontroli celno-skarbowej [...] przed wydaniem decyzji" należy odczytywać w sposób, że chodzi o stan po doręczeniu wyniku kontroli, w którym opisano nieprawidłowości. Zdaniem WSA zgodnie z art. 82 ust 1 w związku z art. 82 ust 2 pkt 5 uKAS dopiero wówczas realizuje się uprawnienie organu celno-skarbowego do wydania decyzji zabezpieczającej. WSA po przeanalizowaniu przepisów uKAS dotyczących kontroli celno-skarbowej oraz o zabezpieczeniu w Ordynacji podatkowej, uznał, że powyższy zapis art. 33 § 2 O.p. może stwarzać problemy interpretacyjne albowiem zestawia on "dwie sytuacje rozbieżne czasowo "tok kontroli celno-skarbowej" i etap "przed wydaniem decyzji" (str. 22 uzasadnienia wyroku). W efekcie Sąd pierwszej instancji postawił kontrowersyjną tezę, że: "ustawodawca inaczej rozumie (w tym przypadku) tok kontroli celno-skarbowej, objął nim bowiem również etap po formalnym zakończeniu kontroli celno-skarbowej przed jego przekształceniem w postępowanie podatkowe. Należy tym samym przyjąć, że wyżej wskazane sformułowanie musi, zważywszy na wyjątkowy charakter instytucji zabezpieczenia, odnosić się do takiego momentu, w którym organy nie mają wątpliwości, że zachodzą przesłanki do podważenia domniemania prawidłowości podatku wynikającego z deklaracji" (str. 22 uzasadnienia wyroku). 19. Zasadnie autor skargi kasacyjnej, podnosi, że wnioskowanie WSA jakoby określenie w toku kontroli celno-skarbowej obejmowało etap dopiero po formalnym jej zakończeniu ale przed przekształceniem w postępowanie podatkowe jest nieuzasadniony. Stanowisko takie pomija bowiem jednoznaczne brzmienie art. 80 ust 1 uKAS, zgodnie z którym w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Przepisów art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej nie stosuje się. Przepis ten nie daje podstaw do wydzielania etapów kontroli celno-skarbowej. Zaproponowana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja nie ma więc oparcia w przepisach prawa – wręcz pozostaje, przy pominięciu części regulacji, z nimi sprzeczna. Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, fragmentaryczna wykładnia językowa poczyniona przez Sąd pierwszej instancji nie bierze pod uwagę całości regulacji instytucji zabezpieczenia także z Ordynacji podatkowej, w szczególności pomija znaczenie normatywne art. 33 § 4 w związku z § 2 O.p. dotyczące orzekania w sprawie zabezpieczenia, w toku kontroli "na podstawie posiadanych danych". 20. Z powołanego przepisu wynika wprost, że w trakcie postępowania celno-skarbowego można wydać decyzję o zabezpieczeniu, jednocześnie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. W konsekwencji uznać należy, że jest to odrębnie od Ordynacji podatkowej uregulowana instytucja zabezpieczenia. Z treści art. 33 § 1 O.p., przesłankę zastosowania ww. instytucji prawnej stanowi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W świetle bowiem przywołanej regulacji zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności (a na podstawie § 2 cytowanego artykułu — także w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku) może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Okoliczności te organ musi przedstawić w treści decyzji. Przepisy te - na mocy dodatkowego wyraźnego odesłania zawartego w art. 80 uKAS - znajdują zastosowanie w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej. 21. Nie budzi przy tym wątpliwości, że "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" w konkretnym przypadku może wynikać z różnorakich okoliczności faktycznych, a wymienione expressis verbis w art. 33 § 1 o.p. dwie okoliczności uzasadniające istnienie takiej obawy mają wyłącznie charakter przykładowy. Dodać jeszcze należy, że wspomniane okoliczności w celu ustanowienia zabezpieczenia powinny zostać przez organy podatkowe uprawdopodobnione, a nie udowodnione, co oznacza wykazanie przez organ podatkowy, że w konkretnych okolicznościach faktycznych istnieje wysokie ryzyko niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, a nie że zachodzi pewność co do tego, że podatnik takiego zobowiązania w przyszłości nie wykona. Bez względu na etap wydawania decyzji o zabezpieczeniu organy zawsze muszą wykazać, że dostrzegają przesłanki do podważenia domniemania prawidłowości podatku wynikającego z deklaracji. 22. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, że momentem w którym ziściła się przesłanka do wydania decyzji w tym przedmiocie było wydanie wyniku kontroli, który stwarza dopiero dostateczne przypuszczenie, iż zaległe zobowiązanie prawdopodobnie rzeczywiście istnieje i w przyszłości może stać się wymagalne, a podatnik po raz pierwszy może zapoznać się z ustaleniami organu co do zakresu nieprawidłowości. Takie stanowisko podważałoby możliwość wydania decyzji także w trakcie innych, wymienionych w art 33 § 2 O.p. procedur, bo w przypadku np. wszczęcia postępowania podatkowego bez innej, wcześniejszej procedury decyzja o zabezpieczeniu mogłaby stanowić również pierwszą formalną informację dla podatnika o stwierdzonych nieprawidłowościach. Jednak to właśnie charakter instytucji zabezpieczenia, który w swoją istotę ma wpisany motyw zaskoczenia (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.) sprawia, że brak wcześniejszej informacji dla podatnika o istniejących zobowiązaniach podatkowych nie stanowi negatywnej przesłanki dla wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Trudno zaakceptować, aby brak takiej informacji ingerował w sposób nadmierny w prawa podatnika. Istotna za to pozostaje treść uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu i wykazanie istnienia przesłanek zastosowania tej instytucji. 23. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty dotyczące błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania przepisów naruszenia prawa materialnego wymienionych w pkt 2-5 petitum skargi kasacyjnej. W konsekwencji zasadne okazały się również zarzuty procesowe skargi kasacyjnej w takim zakresie, w jakim podważały procesowy skutek nieprawidłowej wykładni prawa materialnego. Poza oceną, na tym etapie pozostawała merytoryczna prawidłowość zastosowania zabezpieczenia w sprawie, albowiem spór ograniczył się do wykładni i – w tym zakresie – możliwości zastosowania powołanych przepisów. Ponownie rozpoznając skargę WSA zobowiązany będzie do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji pod kątem wykazania przesłanek zabezpieczenia. 24. Podstawę prawną wydanego wyroku stanowił art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (dz.U. 2018 r. poz. 265 ze zm.). Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Maja Chodacka