I FSK 640/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. (poprzednio P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 591/22 w sprawie ze skargi P. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 6 września 2022 r., nr 438000-COP.4103.18.2022.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz marzec, kwiecień i maj 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 591/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. (aktualnie: P., dalej: Skarżący, Podatnik) na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej: NUCS, Organ) z 6 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz marzec, kwiecień i maj 2020 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 31 marca 2022 r. NUCS określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od października 2019 r. do grudnia 2019 r. oraz od kwietnia do maja 2020 r. w kwotach wyższych niż zadeklarował Skarżący oraz za marzec 2020 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto Organ ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz marzec, kwiecień i maj 2020 r. Decyzją z 6 września 2022 r. NUCS uchylił ww. decyzję z 31 marca 2022 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz marzec, kwiecień i maj 2020 r. i w tej części umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem działalności Podatnika w badanym okresie było wykonywanie usług budowlanych głównie na rzecz jednostek penitencjarnych. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że na rzecz Skarżącego usługi wykonywali podwykonawcy, m.in. T. Sp. z o.o. Wśród prac wykonywanych przez tę spółkę były roboty budowlane prowadzone w budynkach zakwaterowania osadzonych w Zakładzie Karnym w [...] i [...]. Pierwotnie spółka wystawiała faktury VAT na rzecz Skarżącego stosując 23% stawkę podatku VAT. Następnie faktury zostały skorygowane i wykonane usługi zostały opodatkowane 8% stawką. Podatnik wystawiając faktury sprzedaży stosował 8% stawkę VAT. Przy czym na fakturach dotyczących budowy pawilonu zakwaterowania osadzonych umieszczała symbol PKOB 1130. Podniósł, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla T. Sp. z o.o.: - w dniu 6 sierpnia 2020 r. Wiążącą Informację Stawkową, w której orzekł, iż świadczona przez podmiot usługa polegająca na budowie budynku zakwaterowania osadzonych nr 2 w zakładzie karnym sklasyfikowanego - jak wskazał wnioskodawca - w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie 1130, stanowiąca usługę budowy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%; - w dniu 25 maja 2020 r. interpretację indywidualną w której stwierdził, że do budowy budynku zakwaterowania osadzonych wraz z sieciami ciepłej wody użytkowej oraz centralnego ogrzewania, które znajdują się wewnątrz budynku sklasyfikowanego w PKOB 1130, a zatem stanowiącego obiekt budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art 2 pkt 12 ustawy, zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%. Natomiast, preferencyjna stawka podatku nie ma zastosowania dla robót budowlanych realizowanych poza tymi obiektami, tj. pól spacerowych, sieci i instalacji uzbrojenia podziemnego zimnej wody, sieci ciepłej wody użytkowej oraz centralnego ogrzewania, znajdujących się poza bryłą budynków, jak i do budowy budynku gospodarczego nr 3. Zatem, do tych robót zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT w wysokości 23%. Zatem w opinii Organu brak jest podstaw do zaliczenia pawilonów przeznaczonych do zakwaterowania osadzonych do budynków mieszkalnych. Wyjaśnił, że zakłady karne, areszty śledcze czy okręgowe inspektoraty służby więziennej są budynkami o charakterze niemieszkalnym w rozumieniu PKOB. Cele w pawilonach zakładów karnych, w których przebywają osadzeni i aresztowani w żadnym wypadku nie mają charakteru lokali mieszkalnych. Cele nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób osadzonych lub tymczasowo aresztowanych, lecz odbywaniu orzeczonej kary. Tym samym w ocenie Organu, prawidłowe jest stanowisko zawarte w decyzji z 31 marca 2022 r., iż Skarżący błędnie stosowała stawkę 8% zamiast 23% przy dostawach - budowie pawilonów zakwaterowania osadzonych. Błędną stawkę stosowała również T. Sp. z o.o. wystawiając korekty faktur VAT na rzecz Skarżącego. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej zaznaczył, że nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez wnioskodawcę zaklasyfikowania budynku według PKOB, a w niniejszej sprawie jest to kwestia kluczowa. Zatem pogląd uznający za prawidłowe zastosowanie stawki 8% VAT w odniesieniu do robót wykonywanych w budynku mieszkalnym jest zasadny. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję Organu. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący wystawiając faktury z tytułu wykonywanych robót budowlanych wskazywał na wykonywanie czynności: budowa, remont, termomodernizacja, wykonywanie instalacji w budynkach zakwaterowania osadzonych, uznając te budynki za budynki mieszkalne – budynki zbiorowego zamieszkania – budynki mieszkalne na terenie zakładów karnych (PKOB 1130). Analizując funkcję pawilonów mieszkalnych znajdujących się na terenie zakładów karnych (i aresztów śledczych), podniósł, że Organ słusznie wskazał, że służą one pobytowi osób skazanych lub tymczasowo aresztowanych. Mając na uwadze przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacje Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował stanowisko Organu, iż brak jest podstaw do zaliczenia pawilonów przeznaczonych do zakwaterowania osadzonych do budynków mieszkalnych. Wskazał, że nie budzi wadliwości, że zakłady karne, areszty śledcze czy okręgowe inspektoraty służby więziennej są budynkami o charakterze niemieszkalnym w rozumieniu PKOB. Tym samym w ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe jest stanowisko Organu, iż Skarżący błędnie stosował stawkę 8% zamiast 23% dokumentując wykonane usługi. Błędną stawkę stosowała również T. Sp. z o.o. wystawiając korekty faktur VAT na rzecz Skarżącego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący. 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Organu z 6 września 2022 r., w sytuacji, w której decyzja Organu wydana została z naruszeniem przepisu: 1) art. 120 w zw. z art. 121 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (uzasadnionych oczekiwań) poprzez nieuprawnione obciążenie Skarżącego różnicą podatku pomiędzy 23%, a 8% w sytuacji, w której zawierając umowy z kontrahentami będące przedmiotem skarżonej decyzji Skarżący zastosował się do wykładni podatkowej stwierdzonej w przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej za 2007 r. oraz interpretacjach podatkowych w przedmiocie kwalifikowania i opodatkowania spornych usług stawką 8%; 2) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 o.p., poprzez brak zgromadzenia całego materiału dowodowego i ocenę zgromadzonych dowodów dokonaną z przekroczeniem granicy dowolności. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz ust. 12a, w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez opodatkowanie stawką 23% usług budowy, modernizacji i remontów budynków zakwaterowania osadzonych w zakładach karnych dokonaną w oparciu m.in. o przepisy ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnika wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.1. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług do wykonanych przez skarżącą usług budowlanych przeprowadzonych w budynkach zakwaterowania osadzonych w zakładach karnych. Skarżąca prezentuje stanowisko, że do przedmiotowych usług powinna być zastosowania preferencyjna stawka podatkowa na podstawie art. 41 ust. 2, ust. 12 i ust. 12a-12c u.p.t.u. jako usług dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji twierdzą natomiast, że do przedmiotowych usług winna mieć zastosowanie stawka podstawowa. 3.2. Z tych przyczyn w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz ust. 12a, w związku z art. 2 pkt 12 u.p.t.u. poprzez opodatkowanie stawką 23% usług budowy, modernizacji i remontów budynków zakwaterowania osadzonych w zakładach karnych dokonaną w oparciu m.in. o przepisy ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut jest nieuzasadniony. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a u.p.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku w wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jak wynika z powołanych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w latach 2019-2020, 8% stawkę podatku stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. 3.4. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a u.p.t.u., rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikro instalację o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Obiektami budownictwa mieszkaniowego są, zgodnie art. 2 pkt 12 u.p.t.u., budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Powołany wyżej przepis art. 2 pkt 12 u.p.tu. przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do PKOB, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Oznacza to, że dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., to: 1) budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB grupa 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu; 2) budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB grupa 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB klasa 1122), 3) budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB grupa 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje prezydenckie. Z kolei, budynki niemieszkalne sklasyfikowane w PKOB w dziale 12 obejmują m in.: hotele i budynki zakwaterowania turystycznego PKOB grupa 121, w tym hotele PKOB klasa 1211 oraz budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe PKOB klasa 1212. W dziale 12 PKOB Budynki niemieszkalne w klasie 1274 Pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nie wymienione, wskazano: zakłady karne i poprawcze, areszty śledcze, schroniska dla nieletnich, zabudowania koszarowe oraz obiekty miejskie użyteczności publicznej, takie jak wiaty autobusowe, toalety publiczne, łaźnie itp. Zgodnie z objaśnieniami zamieszczonymi w pkt 1.2 PKOB - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż potowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). 3.5. Z klasyfikacji PKOB wynika, że występuje w niej grupa 113 Budynki zbiorowego zamieszkania klasa 1130 Budynki zbiorowego zamieszkania, w skład której wchodzą m.in. budynki mieszkalne na terenie zakładów karnych (i aresztów śledczych), mogą to być np. lokale mieszkalne dla funkcjonariuszy Służby Więziennej, jak również grupa 127 Pozostałe budynki niemieszkalne zawierająca klasę 1274 Pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej niewymienione, obejmująca m.in. zakłady karne i poprawcze oraz areszty śledcze. W rezultacie na gruncie PKOB zakład kamy (areszt śledczy) jest odrębnym obiektem od budynków mieszkalnych na ich terenie. 3.6. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy dla zastosowania 8% stawki podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, istotne znaczenie maja dwa elementy: - zakres wykonanych robót budowlanych, muszą one dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, robót konserwacyjnych budynków lub ich dostawy, oraz - klasyfikacja obiektów w których te roboty zostały wykonane (budynki lub ich części do których odnoszą się ww. czynności muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w przytoczonym wyżej rozumieniu). 3.7. Jak już wskazano w pkt 3.4. definicję pojęcia "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zawiera art. 2 pkt 12 u.p.t.u., który stanowi, że obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Nie ulega zatem wątpliwości, że aby budynek stanowił obiekt budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu tego przepisu muszą zostać spełnione dwa warunki: 1) zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB; 2) budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania. 3.8. Bezsporną okolicznością w sprawie pozostaje, że Skarżąca wystawiając faktury z tytułu wykonywanych robót budowlanych wskazywał na wykonywanie czynności: budowa, remont, termomodernizacja, wykonywanie instalacji w budynkach zakwaterowania osadzonych, uznając te budynki za budynki mieszkalne - budynki zbiorowego zamieszkania - budynki mieszkalne na terenie zakładów karnych (PKOB 1130). Dlatego też rację ma Sąd pierwszej instancji, że dla ustalenia prawidłowości zastosowania stawki VAT 8% kluczowa pozostawała ocena zasadności zaklasyfikowania pawilonów mieszkalnych dla osadzonych do kategorii budynków mieszkalnych. 3.9. Jeśli chodzi o rozstrzygnięcie co należy rozumieć pod pojęciem "budynku stałego zamieszkania" z uwagi na to, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, Sąd pierwszej instancji dokonując analizy funkcji pawilonów mieszkalnych znajdujących się na terenie zakładów karnych (i aresztów śledczych), słusznie skonstatował, że celem budynków, w których przebywają skazani i tymczasowo aresztowani nie jest zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych tylko realizacja wskazanych wcześniej celów pozbawienia wolności i tymczasowego aresztowania, a zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych ma charakter uboczny (poprzez zapewnienie powierzchni celi mieszkalnej nie mniejszej niż 3 m2 i zapewnienie sprzętu kwaterunkowego zapewniającego skazanemu osobne miejsce do spania, odpowiednie warunki higieny, dostateczny dopływ powietrza i odpowiednią do pory roku temperaturę, według norm określonych dla pomieszczeń mieszkalnych, a także oświetlenie odpowiednie do czytania i wykonywania pracy). 3.10. Odnośnie niemieszkalnego charakteru budynków zakwaterowania osadzonych Sąd pierwszej instancji odwołał się również do orzecznictwa dotyczącego podatku od nieruchomości (uchwała NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r., sygn. akt FPK 1/99), wykładni gramatycznej pojęcia zakładu karnego. 3.11. Sąd akceptując stanowisko organu, że brak jest podstaw do zaliczenia pawilonów przeznaczonych do zakwaterowania osadzonych do budynków mieszkalnych wskazał, że zakłady karne, areszty śledcze czy okręgowe inspektoraty służby więziennej są budynkami o charakterze niemieszkalnym w rozumieniu PKOB. Powyższe potwierdza również okoliczność, że pawilony w zakładach karnych przeznaczone są dla potrzeb wykonywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, a nie dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osadzonych lub osób tymczasowo aresztowanych. Skoro w rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wyjaśniono, że budynki niemieszkalne to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych, to należy przyjąć, że pawilony w zakładach karnych - jako przeznaczone dla potrzeb niemieszkalnych - są budynkami o charakterze niemieszkalnym w rozumieniu PKOB. Zatem biorąc pod uwagę definicję "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym" wskazał, że pomimo tego, że zakłady karne zostały sklasyfikowane w dziale 12 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a pawilony zakładów karnych kwalifikuje się do budynków niemieszkalnych, to cele w pawilonach zakładów karnych, w których przebywają osadzeni i aresztowani w żadnym wypadku nie mają charakteru lokali mieszkalnych. Definicja lokalu zawarta w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, wskazuje, iż lokal to pomieszczenie służące do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych (.); nie jest w rozumieniu ustawy lokalem pomieszczenie przeznaczone do krótkotrwałego pobytu osób, w szczególności znajdujące się w budynkach internatów, burs, pensjonatów, hoteli, domów wypoczynkowych lub w innych budynkach służących do celów turystycznych lub wypoczynkowych. Przy tym, użycie w cytowanym przepisie zwrotu "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie ma charakter przykładowy. Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że cele w zakładzie karnym nie mają charakteru lokali mieszkalnych. 3.12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższa wykładnia przepisu art. 41 ust. 12a u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa i wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej nie opiera się wyłącznie w oparciu m.in. o przepisy ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. Wprost przeciwnie prezentowana wykładnia oparta była na wykładni gramatycznej, systemowej, systemowej zewnętrznej i odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do orzecznictwa dotyczącego podatku od nieruchomości w aspekcie możliwości uznania budynków w których przebywają osadzeni i tymczasowo aresztowani za "budynki mieszkalne" w żaden sposób nie świadczy o jej wadliwości. 3.13. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 120 w zw. z art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (uzasadnionych oczekiwań) poprzez nieuprawnione obciążenie P. różnicą podatku pomiędzy 23% a 8%, w sytuacji, w której zawierając umowy z kontrahentami będące przedmiotem skarżonej decyzji P. zastosowało się do wykładni podatkowej stwierdzonej w przeprowadzonej w P. kontroli podatkowej za 2007 r. oraz interpretacjach podatkowych w przedmiocie kwalifikowania i opodatkowania spornych usług stawką 8%. 3.14. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1783/13, wszystkie powołane wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowo administracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo 2013 r. nr 8, s. 20-35). Jednocześnie wielokrotnie zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 o.p. Sądy administracyjne podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyrok NSA z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane utrwalonym działaniem organu podatkowego, dającym podstawy podatnikowi, iż jego zachowanie odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Po pierwsze należy zgodzić się z argumentacją organu zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że postępowanie za okres objęty decyzją nie opierało się na takim samym materiale dowodowym, chociażby z uwagi na to, iż przedmiot sprawy dotyczy realizacji usług wykonywanych na podstawie trzech umów zawartych w 2019 r. i porozumienia z 20 lutego 2020 r., a protokół kontroli z 2009 r. przedstawia rozliczenia VAT za maj 2007 r. Ponadto, z protokołu nie wynika, że analizowano szczegółowo zagadnienie opodatkowania dostaw wg stawki 7%, a udział tej sprzedaży, jak wynika z danych liczbowych stanowił tylko 0,5% w ogólnej sprzedaży i nie jest podane, jakich konkretnie prac dotyczyła przedmiotowa sprzedaż. Poza tym, kontrola skarbowa (za 2007 rok), jak i celno-skarbowa (za 2019 i 2020 rok) zwłaszcza w dużym podmiocie, a takim niewątpliwie jest P. skoncentrowana jest na wyrywkowym badaniu dokumentów i zagadnień. Nie sposób na podstawie fragmentarycznych zapisów, dokonanych w protokole kontroli sporządzonym ponad 13 lat temu formułować zarzut, że organy dysponują takim samym materiałem dowodowym i dokonują całkowicie odmiennej oceny. Idąc dalej, w toku postępowania ustalono okoliczności przemawiające za tym, że podatnik i jego kontrahent mieli wątpliwości co do zastosowania stawki, zawarto porozumienie dodatkowe, w którym ustalono możliwość korekty faktur zależnie od treści uzyskanej interpretacji podatkowej. Wreszcie, uzyskane przez kontrahenta interpretacja indywidualna i wiążąca informacja stawkowa zostały wydane zasadniczo już po okresie realizowania inwestycji (na marginesie interpretacja z 25.05.2020 r. została uznana za nieprawidłową i zmieniona przez Szefa KAS). W rezultacie powyższego, nie można uznać, że podatnik miał uzasadnione oczekiwanie uzyskania słuszności przyjętej w deklaracji wykładni przepisów w myśl zasady ukonstytuowanej przez art. 121 § 1 o.p. Zastosowanie tej zasady, dla przełamania zgodnej z zasadą legalizmu prawidłowej wykładni prawa podatkowego, wymaga szczególnych okoliczności sprawy, w których podatnik miał tak daleko idące przekonanie o słuszności danej wykładni prezentowanej przez organ, że obciążenie go skutkami zastosowania się do tej wykładni naruszałoby podstawowe zasady państwa prawa. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. 3.15. Naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, która nie ma wyraźnej podstawy normatywnej na gruncie prawa podatkowego, następuje w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek. Za pierwszą przesłankę warunkującą zastosowanie mechanizmu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań przyjmuje się, że działanie administracji wywołujące poczucie zaufania u jednostki jest jasne i jednoznaczne. Druga przesłanka wymaga, aby oczekiwanie jednostki było wywołane tym działaniem administracji, trzecia natomiast - aby jednostka postępowała uczciwie i rzetelnie, kierując się aktami administracji lub utrwaloną praktyką. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż prawo do ochrony prawnej opartej na zasadzie ochrony uzasadnionych oczekiwań odnosi się do każdego podatnika w sytuacji, w której organ administracji wzbudził u tej osoby, wskutek udzielonych jej precyzyjnych zapewnień, pewne prawnie chronione oczekiwanie. Warunkiem udzielenia ochrony prawnej ad casum jest pozytywna weryfikacja przeprowadzona w ramach testu ochrony prawnie uzasadnionych oczekiwań, mająca na celu ustalenie, czy na skutek działania organów administracji podatkowej wzbudzone zostało u danego podmiotu (podatnika) zaufanie (oczekiwanie) co do możliwości kształtowania jego zachowania według stanowiska organu oraz czy oczekiwanie to można uznać za obiektywnie uzasadnione. Istotne jest również, aby podatnik odwołujący się do zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań był rozważny (rozsądny czy też przezorny), a jego interes indywidualny ad casum miał pierwszeństwo nad interesem publicznym. Możliwość skorzystania z zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań wymaga przede wszystkim ustalenia, czy działanie organów administracji wywołało u ostrożnego i rozważnego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania. 3.16. Całkowitą rację ma również autor odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przykładowo świadczy o tym faktura VAT nr [...] z 30.12.2019 r., w której wykazano podatek VAT w wysokości 220.800 zł. Korekta wskazanej faktury miała miejsce 23 marca 2020 r. poprzez wystawienie faktury [...], w której wykazano podatek wg stawki 8% w kwocie 76.800 zł. W dokumentacji przesłanej przez P. przy piśmie z 24 sierpnia 2020 r. znajduje się m.in. porozumienie dodatkowe w sprawie realizacji umów nr [...], [...] i [...] zawarte 20 lutego 2020 r. pomiędzy P. a T. sp. z o.o. Z porozumienia wynika, że T. sp. z o.o. (Wykonawca) uzyskała z Urzędu Statystycznego w Łodzi opinię stwierdzającą, że budynek zakładu karnego, w którym co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele zakwaterowania osób skazanych i odbywających karę pozbawienia wolności mieści się w grupowaniu PKOB: grupa 113 klasa 1130 "Budynki zbiorowego zamieszkania". Budowa budynków tego typu jest przedmiotem umów nr [...], [...] i [...]. Po otrzymaniu opinii Wykonawca wystąpił do DKIS o wydanie opinii w sprawie stawki podatku VAT za roboty budowlane dotyczące klasy 1130 w PKOB, w szczególności o wydanie opinii, czy zastosowanie stawki VAT w wysokości 8% jest prawidłowe. W związku z czynnościami podjętymi przez Wykonawcę Strony uzgodniły, że: 1. Wystawione przez Wykonawcę faktury za roboty budowlane objęte umowami nr [...], [...] i [...], zostaną skorygowane z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 8%. 2. Do czasu otrzymania opinii od DKIS w fakturach za roboty budowlane objęte umowami nr [...], [...] i [...], Wykonawca będzie stosował stawkę VAT w wysokości 8%. W przypadku otrzymania opinii DKIS, że właściwa stawka VAT wynosi 23%, Wykonawca wystąpi ze skargą do Sądu Administracyjnego. Po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Administracyjnego, Strony - jeżeli zajdzie taka potrzeba - dostosują postanowienia umów nr [...], [...] i [...] do treści postanowienia, a Wykonawca odpowiednio skoryguje faktury, jeżeli Sąd Administracyjny, jako właściwą wskaże stawkę VAT 23%. 3.17. Uwzględniając okoliczność, że z włączonego do akt sprawy protokołu kontroli sporządzonego prawie 13 lat wcześniej nie sposób odczytać, iż P. został poddany czynnościom kontrolnym weryfikującym prawidłowość zastosowanej przez Stronę obniżonej 7%, lub, że organ wyraźnie wypowiedział się, że ta stawka jest prawidłowa, - nie można uznać, że zastosowanie w niniejszej sprawie stawki 23% odnośnie usług budowy, modernizacji i remontów budynków zakwaterowania osadzonych w zakładach karnych naruszało zasadę zaufania i uzasadnionych oczekiwań. 3.18. O naruszeniu tej zasady nie mogą świadczyć również interpretacje podatkowe, na które powoływała się skarżąca. W tym względzie należy również zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wydana dla kontrahenta w maju 2020 r. interpretacja indywidualna oraz w sierpniu 2020 r. wiążąca informacja stawkowa spełniają funkcję ochronną w zakresie transakcji badanego okresu. Należy też zauważyć, że powoływanie się w takiej sytuacji na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jest bezpodstawne, bo zapewnienie w postaci interpretacji (informacji stawkowej, opinii statystycznej) powinno być skierowane wprost do Skarżącego. To jednostka powinna nabyć zaufanie, że jej coś personalnie obiecano. "Takiego zaufania nie mogła nabyć osoba trzecia, nawet jeżeli znała treść interpretacji. 3.19. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez brak zgromadzenia całego materiału dowodowego i ocenę zgromadzonych dowodów dokonaną z przekroczeniem granicy dowolności. Zarzut ten – co do zasady – nie zawiera żadnego uzasadnienia poza stwierdzeniem, że organ podatkowy analizując zgromadzony materiał dowodowy oparł się na przede wszystkim na orzecznictwie sądowym nie związanym ze stanem faktycznych określonym w niniejszej sprawie. Z argumentacji tej wynika zatem, że istota sporu dotyczyła prawidłowej wykładni i zastosowania prawa materialnego. 3.20. Mając zatem na uwadze, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie mają usprawiedliwionych podstaw, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. 2.21. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Domini Mączyński Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- #