I FSK 607/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1010/19 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.202.2019.1.RW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1010/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Gminy M. (dalej: Gmina), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Gmina wnioskiem z dnia 10 maja 2019 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania należności pobieranej od uczniów na pokrycie usługi transportowej w celu organizacji wycieczki szkolnej. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, ma status miasta na prawach powiatu. Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów. W celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa, poza funkcjonującym Urzędem Miasta (będącym swoistą jednostką budżetową – obsługującą gminę), Miasto może tworzyć podległe mu jednostki organizacyjne samorządowe jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Jednostki te nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania – w tym dostawa towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności – odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta (kierownicy powyższych jednostek organizacyjnych posiadają stosowne umocowanie od Prezydenta Miasta). Niemniej jednak, pomimo centralizacji rozliczeń VAT, która powoduje, że z punktu widzenia VAT jedynym nabywcą towarów lub usług jest podatnik VAT – Miasto, poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu i faktury je dokumentujące wykazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Miasta jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia. Jednostką budżetową Miasta jest Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy dla Dzieci. Jednostka ta posiada autobus, który służy głównie do realizacji zadań statutowych. Autobus ten wykorzystywany jest do transportu uczniów w ramach wycieczek, wyjazdów na konkursy, na zawody sportowe itp. Zgodnie z regulaminem Ośrodka uczniowie wyjeżdżający na wycieczki szkolne pokrywają koszty transportu, które regulowane są po powrocie na konto lub w kasie ośrodka. Jednostka w celu organizacji wycieczki często wynajmuje autobus i otrzymuje fakturę za usługę transportową z 8% stawką podatku VAT. Następnie należność za najem autobusu pobierana jest od uczniów jednostki. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy należność pobierana od uczniów na pokrycie usługi transportowej zakupionej w celu organizacji wycieczki szkolnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na gminę przepisami u.s.g. zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, w tym organizacja wycieczek szkolnych edukacyjnych, nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Na poparcie przedstawionej tezy przywołała wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. o sygn. akt: I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15 i wskazała, że organizowanie przez publiczne placówki oświatowe różnych form turystyki i krajoznawstwa dla swoich uczniów, w ramach programu edukacyjnego, jest aktywnością ściśle związaną z edukacją publiczną, która bardzo często nie tylko może, ale wręcz musi być realizowana poza terenem placówki oświatowej, jeśli ma spełniać należycie postawione jej cele i nadążać za stale rosnącymi oczekiwaniami społecznymi stawianymi publicznej oświacie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 czerwca 2019 r. stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że należność pobierana od uczniów na pokrycie usługi transportowej zakupionej w celu organizacji wycieczki szkolnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargę, wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Gmina nie działa jak przedsiębiorca, bowiem jako podmiot prawa publicznego realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, które określają sposób oraz zakres ich wykonywania i które nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji, dlatego stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") Gmina nie będzie w tym zakresie podatnikiem podatku VAT. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku organ podatkowy w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a..) zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. w zw. z art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 roku L nr 347, s. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie opisanych we wniosku czynności przez Skarżącą nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów, a tym samym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż świadczy odpłatne usługi w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a ponadto istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a świadczonymi przez Skarżąca usługami. Tym samym należność pobierana od uczniów na pokrycie usługi transportowej zakupionej w celu organizacji wycieczki szkolnej będzie podlegać opodatkowania podatkiem od towarów i usług. - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnie i uznanie, że Gmina pobierając opłaty na pokrycie kosztów usługi transportowej w celu organizacji wycieczki szkolnej nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania objęta jest regulacją przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. Podczas, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina pobierając opłaty na pokrycie kosztów usługi transportowej w celu organizacji wycieczki szkolnej działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zawisły przed NSA spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca Gmina M. w zakresie działań polegających na pobieraniu należności od uczniów na pokrycie usługi transportowej zakupionej w celu organizacji wycieczki szkolnej działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czy też w zakresie tych czynności i pobierania za nie opłat działa jako organ władzy publicznej, co oznacza wyłączenie z kręgu podatników VAT w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ? Dyrektor KIS uznał tego rodzaju świadczenia za opodatkowane VAT z uwagi na spełnienie warunków do uznania takiej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. U podstaw prezentowanego stanowiska legło przekonanie, że Gmina świadcząc przedmiotowe usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), co skutkuje uznaniem Gminy za podatnika w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. i w konsekwencji opodatkowaniem VAT odpłatnej dostawy usług. Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że opisane we wniosku o interpretację działania Gminy pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż Gmina realizuje sporne czynności i pobiera z tego tytułu opłaty jako organ władzy publicznej w związku i w ramach realizacji zadań własnych, co wyklucza ją z kręgu podatników VAT w myśl powołanego wyżej przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym jako prawidłowy ocenia kierunek wykładni przyjęty w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie przywołał przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 (opubl. CBOSA), który rozważając wpływ charakteru pobieranych różnych opłat (należności) związanych z edukacją na posiadanie przez gminę statusu podatnika VAT, a w konsekwencji wyłączenie gminy z obowiązku płacenia podatku VAT przy realizacji niektórych zadań w zakresie edukacji, doszedł do przekonania, że gmina organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna: stołówki szkolne, wypoczynek dzieci i młodzieży, uczestnictwo dzieci młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwo dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej, nie jest takim podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Z kolei w wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 920/18 wskazano, że zagadnienie opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych (m.in. w szkołach) różnego rodzaju usług było już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Dotychczas najczęściej rozważaną kwestią w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym względzie było ewentualne opodatkowanie usług z zakresu wyżywienia dzieci szkolnych i przedszkolnych (w tym sprzedaż obiadów w szkolnej stołówce), a także usług opieki/wychowania przedszkolnego w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, ale Sąd ten wypowiadał się też co do uznania gminy za podatnika VAT w zakresie odpłatnego wydawania duplikatów określonych dokumentów (np. świadectwa, dyplomu, legitymacji), czy zakwaterowania uczniów w bursie. Oprócz przywołanych przez sąd pierwszej instancji wyroków (w tym przede wszystkim wyroku wydanego w sprawie I FSK 1271/15) warto w tym zakresie wskazać np. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 lipca 2020 r., I FSK 262/18 i I FSK 614/18; 23 czerwca 2020 r., I FSK 1821/17; 4 marca 2020 r., I FSK 1668/18; 24 października 2019 r., I FSK 1248/17; 10 października 2019 r., I FSK 1183/17 i I FSK 1298/17; 18 lipca 2019 r., I FSK 1546/17; 7 września 2018 r., I FSK 988/16. Analiza tego orzecznictwa wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny wypracował kryteria istotne dla przesądzenia, czy działania podejmowane przez gminne placówki oświatowe mogą być uznane za świadczące o statusie gminy jako podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., czy też o wyłączeniu takiej jednostki samorządu terytorialnego z opodatkowania w tym względzie na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowaną w orzecznictwie argumentację przemawiającą za wyłączeniem Gminy w zakresie spornych czynności spod opodatkowania VAT. W przywołanych wyrokach zasadnie zwracano uwagę, że decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej jest treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. Zgodnie z brzmieniem przywołanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 – zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 ustawy o VAT). W wyroku z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 262/18 (opubl. CBOSA) słusznie wskazano, że wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie [...], C-72/13, stwierdzono, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (EU:C:2014:197). Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r., w sprawie [...], C-520/14, TSUE przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik (EU:C:2016:334). Podobnie TSUE ocenił czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie [...], C-699/15, EU:C:2017:344). W świetle prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji). W kontekście powyższych spostrzeżeń za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane na s. 17-20 zaskarżonego wyroku. Odnotować również warto, że z uzasadnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że skarżący co do zasady nie kwestionuje stanowiska, że organizowanie wycieczek szkolnych różnych typów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach edukacji publicznej, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zadanie to może być finansowane zarówno ze środków budżetowych jak i środków pozabudżetowych. Odpłatność za tego rodzaju przedsięwzięcia jest w istocie formą dofinasowania organu na potrzeby prawidłowego realizowania zadań w zakresie edukacji. W istocie rzeczy taka należność jest zwrotem części kosztów zadania edukacyjnego, co oznacza pozyskiwane od uczniów należności za transport, nie stanowi ekwiwalentnej wartości otrzymywanego przez nich świadczenia. W konsekwencji, tej sfery działalności Skarżącej, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną, nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u... Nie można też, jak czyni to organ, traktować Skarżącej analogicznie do innych podmiotów obrotu cywilnego, skoro działa ona w zupełnie innych warunkach, w których nie działają zasady wolnego rynku. Trudno bowiem sobie wyobrazić podmiot działający w oparciu o te zasady, który pobierałby za swoje świadczenie jedynie część wynagrodzenia, nie odzwierciedlającą (nieekwiwalentną) wartości danej usługi (świadczenia). Taka zaś sytuacja ma miejsce w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu tego świadczenia, bowiem uczniowie pokrywają jedynie jego część, skoro mowa o zwrocie należności za usługę transportową zakupioną w celu organizacji wycieczki szkolnej, a nie o pokryciu rzeczywistej wartości wycieczki. Odnosząc się końcowo do argumentacji skarżącego dotyczącej cywilnoprawnego charakteru pobierania należności od uczniów na pokrycie usługi transportowej należy stwierdzić, że również w tym zakresie Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że należności pobierane w związku z realizacją zadań edukacyjnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych, albowiem nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Skarżącą w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. Zatem należności te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W konsekwencji obydwa zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało za pozbawione podstaw. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a.